Die Ver­mächt­nis­an­ord­nung in der Erbschaftsteuer

Ob begüns­tig­tes Ver­mö­gen durch Ver­mächt­nis mit dem Tode des Erb­las­sers erwor­ben wur­de (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), rich­tet sich nach dem Gegen­stand des Ver­mächt­nis­ses und nicht danach, was an Erfül­lungs statt geleis­tet wird.

Die Ver­mächt­nis­an­ord­nung in der Erbschaftsteuer

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter­liegt der Erb­schaft­steu­er der Erwerb von Todes wegen. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen u.a. der Erwerb durch Ver­mächt­nis (§§ 2147 ff. BGB).

Was Gegen­stand eines Ver­mächt­nis­ses ist, rich­tet sich nach dem Inhalt der letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung1. Gegen­stand eines Ver­mächt­nis­ses kann gemäß §§ 1030, 1069 ff. BGB auch der Nieß­brauch an einem Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sein. Ob mit dem ver­mach­ten Nieß­brauch auch eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung ver­bun­den ist, hängt davon ab, ob dem Nieß­brau­cher Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko zukom­men soll2.

Von dem Erwerb „durch Ver­mächt­nis“ (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ist der Erwerb „auf­grund Ver­mächt­nis­ses“, d.h. was der Ver­mächt­nis­neh­mer zu des­sen Erfül­lung letzt­lich erhält, zu unter­schei­den3.

Nimmt der Ver­mächt­nis­neh­mer eine ande­re als die geschul­de­te Leis­tung an Erfül­lungs statt an, so führt dies zu einem Erlö­schen des ursprüng­li­chen Schuld­ver­hält­nis­ses (§ 364 Abs. 1 BGB). Der ursprüng­li­che ‑im Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Erb­schaft­steu­er­an­spruchs gege­be­ne und damit maß­geb­li­che- Inhalt des durch das Ver­mächt­nis begrün­de­ten Schuld­ver­hält­nis­ses wird davon jedoch nicht berührt4. Die nach der Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs zwi­schen dem Erben und dem Ver­mächt­nis­neh­mer getrof­fe­nen Erfül­lungs­ab­re­den kön­nen den ein­mal ent­stan­de­nen Steu­er­an­spruch daher weder auf­he­ben noch ver­än­dern5. Etwas ande­res gilt nur, wenn objek­tiv zwei­fel­haft ist, was Gegen­stand eines Ver­mächt­nis­ses ist. Hier­über kön­nen sich die Betei­lig­ten ‑z.B. durch einen Ver­gleich- ver­stän­di­gen. Ein sol­cher ernst­ge­mein­ter Ver­gleich hat sei­nen Rechts­grund im Erbrecht und ist daher auch bei der Erb­schafts­be­steue­rung zugrun­de zu legen6.

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Als vom Erb­las­ser zuge­wen­det gilt u.a. auch, was als Abfin­dung für die Aus­schla­gung eines Ver­mächt­nis­ses gewährt wird (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG).

Die Anwen­dung die­ser Vor­schrift setzt vor­aus, dass der Ver­mächt­nis­neh­mer das ihm aus­ge­setz­te Ver­mächt­nis (gegen Abfin­dung) aus­ge­schla­gen hat7, so dass nach § 2180 Abs. 3 i.V.m. § 1953 Abs. 1 BGB der Anfall des Ver­mächt­nis­ses ‑rück­be­zo­gen auf den Zeit­punkt des Erb­falls- als nicht erfolgt anzu­se­hen ist. Die Aus­schla­gung eines Ver­mächt­nis­ses ist an kei­ne Frist gebun­den8 und kann auch in einem schlüs­si­gen Ver­hal­ten des Bedach­ten erblickt wer­den9.

Die Abfin­dung, die der Erbe dem Bedach­ten für die Aus­schla­gung des Ver­mächt­nis­ses gewährt, ist nicht mit der Erfül­lung des Ver­mächt­nis­ses durch Leis­tung eines ande­ren Gegen­stan­des (§ 364 Abs. 1 BGB) gleich­zu­set­zen. Das folgt dar­aus, dass beim Erwerb durch Ver­mächt­nis und im Fal­le der Aus­schla­gung des Ver­mächt­nis­ses die Erb­schaft­steu­er zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten ent­steht. Beim „Erwerb durch Ver­mächt­nis“ (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ent­steht die Steu­er nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 1 ErbStG mit dem Tode des Erb­las­sers. Bei „Abfin­dung für die Aus­schla­gung des Ver­mächt­nis­ses“ (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) ent­steht die Steu­er nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f ErbStG erst mit der Aus­schla­gung10.

Nach § 13a Abs. 1, Abs. 8 Nr. 4 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG blei­ben 100 % des Erwerbs von begüns­tig­ten Ver­mö­gen bei Vor­lie­gen wei­te­rer Vor­aus­set­zun­gen für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er außer Ansatz. Zu dem begüns­tig­ten Ver­mö­gen gehört gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ins­be­son­de­re das Betriebs­ver­mö­gen bei dem Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) an einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft oder einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft. Der Erwer­ber einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft muss auf­grund des Erwerbs Mit­un­ter­neh­mer gewor­den sein11. Ob dies der Fall ist, rich­tet sich nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen. Danach gehört auch ein Nieß­brauch an einem Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt, zu dem begüns­tig­ten Ver­mö­gen i.S. von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, wenn der Nieß­brauch auf­grund sei­ner Aus­ge­stal­tung die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Nieß­brau­chers in der Per­so­nen­ge­sell­schaft begrün­det12.

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Aus­le­gung der Ver­mächt­nis­an­ord­nung durch das Finanzgericht

Die Aus­le­gung einer Ver­mächt­nis­an­ord­nung eben­so wie die Ermitt­lung, ob ein Ver­mächt­nis ange­nom­men wur­de, obliegt dem Tat­sa­chen­ge­richt und ist für die Revi­si­ons­in­stanz grund­sätz­lich bindend.

An die vom Finanz­ge­richt auf­grund der fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen getrof­fe­ne Wür­di­gung ist der BFH im Revi­si­ons­ver­fah­ren nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die Aus­le­gung von Ver­trä­gen und Wil­lens­er­klä­run­gen ‑z.B. eines Tes­ta­ments oder Erb­ver­trags- gehört zum Bereich der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen und bin­det den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grund­sät­zen der §§ 133, 157 BGB ent­spricht und nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt, d.h. jeden­falls mög­lich ist. Das Revi­si­ons­ge­richt prüft, ob das Finanz­ge­richt die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln sowie die Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze beach­tet und die für die Ver­trags­aus­le­gung bedeut­sa­men Begleit­um­stän­de erforscht und recht­lich zutref­fend gewür­digt hat13.

Ins­be­son­de­re die Wür­di­gung von Unter­la­gen und Beweis­ergeb­nis­sen ist grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt vor­be­hal­ten, das hier­bei gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung ent­schei­den muss14. Dage­gen ist die recht­li­che Ein­ord­nung des von den Ver­trags­part­nern Gewoll­ten am Maß­stab der jeweils ein­schlä­gi­gen Nor­men für das Revi­si­ons­ge­richt nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend, son­dern in vol­lem Umfang nach­prüf­ba­re Rechts­an­wen­dung15.

Bei einem Ver­mächt­nis ist durch Aus­le­gung zu ermit­teln, was der ver­mach­te Gegen­stand ist. Die­se Aus­le­gung obliegt grund­sätz­lich dem Tat­sa­chen­ge­richt16. Genau­so muss das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz auf­klä­ren und die erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen dazu tref­fen, ob ein Ver­mächt­nis ange­nom­men (und mög­li­cher­wei­se an Erfül­lungs statt erfüllt wur­de) oder aus­drück­lich bzw. durch schlüs­si­ges Ver­hal­ten aus­ge­schla­gen wur­de17. Erst auf­grund die­ser tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen kann recht­lich beur­teilt wer­den, ob ein Erwerb durch Ver­mächt­nis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder ein Erwerb auf­grund Aus­schla­gung eines Ver­mächt­nis­ses (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) vor­liegt18.

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Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat im vor­lie­gen­den Streit­fall das erst­in­stanz­lich täti­ge Finanz­ge­richt Köln zutref­fend ent­schie­den, dass sich der Erwerb von Todes wegen durch die Ver­mächt­nis­neh­me­rin nicht auf nach §§ 13a, 13b ErbStG begüns­tig­tes Ver­mö­gen erstreckt hat19. Der Gegen­stand des Ver­mächt­nis­ses umfass­te nicht die Ein­räu­mung einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung. Die Ver­mächt­nis­neh­me­rin hat die­se ‑wie vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt- viel­mehr als Leis­tung an Erfül­lungs statt ange­nom­men. Dafür kann die Begüns­ti­gung nach §§ 13a, 13b ErbStG nicht gewährt werden.

Nach den o.g. Maß­stä­ben sind die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bin­dend, sowohl hin­sicht­lich des Inhalts des Ver­mächt­nis­ses als auch hin­sicht­lich der Fest­stel­lung, dass das Ver­mächt­nis nicht aus­ge­schla­gen, son­dern durch eine Leis­tung an Erfül­lungs statt erfüllt wurde.

Das Finanz­ge­richt hat ohne Rechts­feh­ler fest­ge­stellt, dass die Ver­mächt­nis­neh­me­rin das Ver­mächt­nis nicht aus­ge­schla­gen hat. Dabei hat es zu Recht den Wort­laut der „Ver­ein­ba­rung von Nieß­brauchs­rech­ten“, die schrift­li­che Ein­las­sung des Notars sowie die Aus­sa­gen bei­der Zeu­gen berück­sich­tigt und sich damit aus­ein­an­der­ge­setzt, dass eine deut­li­che inhalt­li­che Abwei­chung von der Ver­mächt­nis­an­ord­nung vorliegt.

Das Finanz­ge­richt hat dabei nicht gegen Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen. Ob eine kon­klu­den­te Ver­mächt­nis­aus­schla­gung vor­liegt, ist anhand der Gesamt­um­stän­de des Ein­zel­falls zu ent­schei­den. Die­se kön­nen je nach Ein­zel­fall auch dazu füh­ren, dass sich aus dem Abschluss ver­schie­de­ner Erfül­lungs­ver­trä­ge mit dem Erben eine kon­klu­den­te Annah­me erge­ben kann20. Dabei ist ‑ent­ge­gen des Vor­trags der Ver­mächt­nis­neh­me­rin- unbe­acht­lich, dass die Ver­mächt­nis­neh­me­rin mög­li­cher­wei­se die recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines Ver­mächt­nis­ses und des­sen Annah­me nicht im Ein­zel­nen gekannt hat, denn die­ses hin­dert die Annah­me des Ver­mächt­nis­ses durch schlüs­si­ges Ver­hal­ten nicht21.

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Auch die Aus­le­gung des Inhalts des Ver­mächt­nis­ses ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Das Finanz­ge­richt hat es zwar dahin­ste­hen las­sen, ob der Anspruch auf Nach­teils­aus­gleich nach dem Wil­len des Erb­las­sers auf Geld gerich­tet sein soll­te oder auf die Bestel­lung eines wei­te­ren Nieß­brauchs an nicht nach­lass­zu­ge­hö­ri­gen KG-Antei­len oder ob der Erb­las­ser womög­lich der Ver­mächt­nis­neh­me­rin und dem Erben durch Anord­nung eines Wahl, Gat­tungs- oder Zweck­ver­mächt­nis­ses die exak­te Bestim­mung des Ver­mächt­nis­ge­gen­stan­des über­las­sen woll­te. Jedoch ist das Finanz­ge­richt zu der Über­zeu­gung gelangt, dass der Inhalt des Anspruchs auf Nach­teils­aus­gleich vom Erb­las­ser in jedem Fall inso­weit ein­ge­schränkt wur­de, als die­ser „gleich­ar­tig“ und somit nicht mit einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, § 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG für die Ver­mächt­nis­neh­me­rin ver­knüpft sein sollte.

Soweit die Ver­mächt­nis­neh­me­rin inso­fern gel­tend macht, die Ver­mächt­nis­er­fül­lung sei hin­sicht­lich Art und Wei­se nicht vor­ge­ge­ben gewe­sen, meint sie, es sei typi­scher­wei­se davon aus­zu­ge­hen, dass der Erb­las­ser die unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dung, in wel­cher Form der Nach­teils­aus­gleich erfüllt wer­den sol­le (und dem­entspre­chend auch, ob die Ver­mächt­nis­neh­me­rin mit­un­ter­neh­me­risch betei­ligt wird), dem Erben über­las­sen habe. Dies stellt jedoch kei­nen all­ge­mein­gül­ti­gen Erfah­rungs­satz dar, gegen den das Finanz­ge­richt hät­te ver­sto­ßen kön­nen, son­dern ledig­lich eine kon­kre­te Annah­me für die­sen Einzelfall.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2020 – II R 36/​18

  1. BFH, Urteil vom 06.12.2000 – II R 28/​98, BFH/​NV 2001, 601, unter II. 1.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 01.09.2011 – II R 67/​09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 22; und vom 06.11.2019 – II R 34/​16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 34, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. zum Grund­stücks­er­werb von Todes wegen nach § 3 Nr. 2 Satz 1 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes: BFH, Urteil vom 29.09.2015 – II R 23/​14, BFHE 251, 485, BStBl II 2016, 104, Rz 20[]
  4. BFH, Urteil vom 25.10.1995 – II R 5/​92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II. 1.a[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II. 1.a; vom 10.07.2002 – II R 11/​01, BFHE 199, 28, BStBl II 2002, 775, unter II. 1.; und vom 19.07.2006 – II R 1/​05, BFHE 213, 122, BStBl II 2006, 718, unter II. 1., m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2001, 601, unter II. 1., m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 07.10.1998 – II R 52/​96, BFHE 187, 50, BStBl II 1999, 23, unter II. 2.[]
  8. BGH, Urteil vom 12.01.2011 – IV ZR 230/​09, FamRZ 2011, 468, Rz 12[]
  9. BFH, Urteil vom 18.05.1966 – II 167/​62, BFHE 86, 652; BGH, Urteil vom 18.10.2000 – IV ZR 99/​99, FamRZ 2001, 88, unter 4.[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 86, 652; und vom 18.07.1973 – II R 34/​69, BFHE 110, 196, BStBl II 1973, 798[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 54 ff.; und vom 06.05.2015 – II R 34/​13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 20 ff., m.w.N.[]
  12. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 64, und in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 24 ff., jeweils m.w.N.[]
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.07.2019 – II R 4/​17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 13; und vom 05.12.2019 – II R 37/​18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15, jeweils m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 05.11.2019 – II R 15/​17, BFHE 267, 280, BStBl II 2021, 30, Rz 40[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 30.01.2019 – II R 26/​17, BFHE 264, 47, BStBl II 2020, 733, Rz 31, und in BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15[]
  16. BFH, Urteil vom 16.01.2019 – II R 7/​16, BFHE 263, 465, BStBl II 2019, 617, Rz 14, m.w.N.[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 86, 652; BFH, Beschluss vom 04.03.2008 – II B 28/​07, BFH/​NV 2008, 983, unter II. 1.c[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 110, 196, BStBl II 1973, 798[]
  19. FG Köln, Urteil vom 28.06.2018 – 7 K 926/​15[]
  20. vgl. OLG Karls­ru­he, Beschluss vom 18.04.2017 – 9 W 4/​17, FamRZ 2017, 1975, Rz 28[]
  21. vgl. BGH, Beschluss vom 08.10.1997 – IV ZR 328/​96, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 1998, 24[]

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