Die Vermächtnisanordnung in der Erbschaftsteuer

Ob begünstigtes Vermögen durch Vermächtnis mit dem Tode des Erblassers erworben wurde (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), richtet sich nach dem Gegenstand des Vermächtnisses und nicht danach, was an Erfüllungs statt geleistet wird.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer der Erwerb von Todes wegen. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen u.a. der Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB).

Was Gegenstand eines Vermächtnisses ist, richtet sich nach dem Inhalt der letztwilligen Verfügung¹. Gegenstand eines Vermächtnisses kann gemäß §§ 1030, 1069 ff. BGB auch der Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft sein. Ob mit dem vermachten Nießbrauch auch eine Mitunternehmerstellung verbunden ist, hängt davon ab, ob dem Nießbraucher Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko zukommen soll².

Von dem Erwerb „durch Vermächtnis“ (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ist der Erwerb „aufgrund Vermächtnisses“, d.h. was der Vermächtnisnehmer zu dessen Erfüllung letztlich erhält, zu unterscheiden³.

Nimmt der Vermächtnisnehmer eine andere als die geschuldete Leistung an Erfüllungs statt an, so führt dies zu einem Erlöschen des ursprünglichen Schuldverhältnisses (§ 364 Abs. 1 BGB). Der ursprüngliche -im Zeitpunkt der Entstehung des Erbschaftsteueranspruchs gegebene und damit maßgebliche- Inhalt des durch das Vermächtnis begründeten Schuldverhältnisses wird davon jedoch nicht berührt⁴. Die nach der Entstehung des Steueranspruchs zwischen dem Erben und dem Vermächtnisnehmer getroffenen Erfüllungsabreden können den einmal entstandenen Steueranspruch daher weder aufheben noch verändern⁵. Etwas anderes gilt nur, wenn objektiv zweifelhaft ist, was Gegenstand eines Vermächtnisses ist. Hierüber können sich die Beteiligten -z.B. durch einen Vergleich- verständigen. Ein solcher ernstgemeinter Vergleich hat seinen Rechtsgrund im Erbrecht und ist daher auch bei der Erbschaftsbesteuerung zugrunde zu legen⁶.

Als vom Erblasser zugewendet gilt u.a. auch, was als Abfindung für die Ausschlagung eines Vermächtnisses gewährt wird (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG).

Die Anwendung dieser Vorschrift setzt voraus, dass der Vermächtnisnehmer das ihm ausgesetzte Vermächtnis (gegen Abfindung) ausgeschlagen hat⁷, so dass nach § 2180 Abs. 3 i.V.m. § 1953 Abs. 1 BGB der Anfall des Vermächtnisses -rückbezogen auf den Zeitpunkt des Erbfalls- als nicht erfolgt anzusehen ist. Die Ausschlagung eines Vermächtnisses ist an keine Frist gebunden⁸ und kann auch in einem schlüssigen Verhalten des Bedachten erblickt werden⁹.

Die Abfindung, die der Erbe dem Bedachten für die Ausschlagung des Vermächtnisses gewährt, ist nicht mit der Erfüllung des Vermächtnisses durch Leistung eines anderen Gegenstandes (§ 364 Abs. 1 BGB) gleichzusetzen. Das folgt daraus, dass beim Erwerb durch Vermächtnis und im Falle der Ausschlagung des Vermächtnisses die Erbschaftsteuer zu unterschiedlichen Zeitpunkten entsteht. Beim „Erwerb durch Vermächtnis“ (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. Bei „Abfindung für die Ausschlagung des Vermächtnisses“ (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f ErbStG erst mit der Ausschlagung¹⁰.

Nach § 13a Abs. 1, Abs. 8 Nr. 4 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG bleiben 100 % des Erwerbs von begünstigten Vermögen bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen für Zwecke der Erbschaftsteuer außer Ansatz. Zu dem begünstigten Vermögen gehört gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG insbesondere das Betriebsvermögen bei dem Erwerb eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft. Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein¹¹. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen. Danach gehört auch ein Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, zu dem begünstigten Vermögen i.S. von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, wenn der Nießbrauch aufgrund seiner Ausgestaltung die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers in der Personengesellschaft begründet¹².

Auslegung der Vermächtnisanordnung durch das Finanzgericht

Die Auslegung einer Vermächtnisanordnung ebenso wie die Ermittlung, ob ein Vermächtnis angenommen wurde, obliegt dem Tatsachengericht und ist für die Revisionsinstanz grundsätzlich bindend.

An die vom Finanzgericht aufgrund der festgestellten Tatsachen getroffene Würdigung ist der BFH im Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen -z.B. eines Testaments oder Erbvertrags- gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat¹³.

Insbesondere die Würdigung von Unterlagen und Beweisergebnissen ist grundsätzlich dem Finanzgericht vorbehalten, das hierbei gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss¹⁴. Dagegen ist die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung¹⁵.

Bei einem Vermächtnis ist durch Auslegung zu ermitteln, was der vermachte Gegenstand ist. Diese Auslegung obliegt grundsätzlich dem Tatsachengericht¹⁶. Genauso muss das Finanzgericht als Tatsacheninstanz aufklären und die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen dazu treffen, ob ein Vermächtnis angenommen (und möglicherweise an Erfüllungs statt erfüllt wurde) oder ausdrücklich bzw. durch schlüssiges Verhalten ausgeschlagen wurde¹⁷. Erst aufgrund dieser tatsächlichen Feststellungen kann rechtlich beurteilt werden, ob ein Erwerb durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder ein Erwerb aufgrund Ausschlagung eines Vermächtnisses (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) vorliegt¹⁸.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat im vorliegenden Streitfall das erstinstanzlich tätige Finanzgericht Köln zutreffend entschieden, dass sich der Erwerb von Todes wegen durch die Vermächtnisnehmerin nicht auf nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigtes Vermögen erstreckt hat¹⁹. Der Gegenstand des Vermächtnisses umfasste nicht die Einräumung einer Mitunternehmerstellung. Die Vermächtnisnehmerin hat diese -wie vom Finanzgericht festgestellt- vielmehr als Leistung an Erfüllungs statt angenommen. Dafür kann die Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG nicht gewährt werden.

Nach den o.g. Maßstäben sind die Feststellungen des Finanzgericht bindend, sowohl hinsichtlich des Inhalts des Vermächtnisses als auch hinsichtlich der Feststellung, dass das Vermächtnis nicht ausgeschlagen, sondern durch eine Leistung an Erfüllungs statt erfüllt wurde.

Das Finanzgericht hat ohne Rechtsfehler festgestellt, dass die Vermächtnisnehmerin das Vermächtnis nicht ausgeschlagen hat. Dabei hat es zu Recht den Wortlaut der „Vereinbarung von Nießbrauchsrechten“, die schriftliche Einlassung des Notars sowie die Aussagen beider Zeugen berücksichtigt und sich damit auseinandergesetzt, dass eine deutliche inhaltliche Abweichung von der Vermächtnisanordnung vorliegt.

Das Finanzgericht hat dabei nicht gegen Erfahrungssätze verstoßen. Ob eine konkludente Vermächtnisausschlagung vorliegt, ist anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu entscheiden. Diese können je nach Einzelfall auch dazu führen, dass sich aus dem Abschluss verschiedener Erfüllungsverträge mit dem Erben eine konkludente Annahme ergeben kann²⁰. Dabei ist -entgegen des Vortrags der Vermächtnisnehmerin- unbeachtlich, dass die Vermächtnisnehmerin möglicherweise die rechtlichen Voraussetzungen eines Vermächtnisses und dessen Annahme nicht im Einzelnen gekannt hat, denn dieses hindert die Annahme des Vermächtnisses durch schlüssiges Verhalten nicht²¹.

Auch die Auslegung des Inhalts des Vermächtnisses ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Finanzgericht hat es zwar dahinstehen lassen, ob der Anspruch auf Nachteilsausgleich nach dem Willen des Erblassers auf Geld gerichtet sein sollte oder auf die Bestellung eines weiteren Nießbrauchs an nicht nachlasszugehörigen KG-Anteilen oder ob der Erblasser womöglich der Vermächtnisnehmerin und dem Erben durch Anordnung eines Wahl, Gattungs- oder Zweckvermächtnisses die exakte Bestimmung des Vermächtnisgegenstandes überlassen wollte. Jedoch ist das Finanzgericht zu der Überzeugung gelangt, dass der Inhalt des Anspruchs auf Nachteilsausgleich vom Erblasser in jedem Fall insoweit eingeschränkt wurde, als dieser „gleichartig“ und somit nicht mit einer Mitunternehmerstellung i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, § 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG für die Vermächtnisnehmerin verknüpft sein sollte.

Soweit die Vermächtnisnehmerin insofern geltend macht, die Vermächtniserfüllung sei hinsichtlich Art und Weise nicht vorgegeben gewesen, meint sie, es sei typischerweise davon auszugehen, dass der Erblasser die unternehmerische Entscheidung, in welcher Form der Nachteilsausgleich erfüllt werden solle (und dementsprechend auch, ob die Vermächtnisnehmerin mitunternehmerisch beteiligt wird), dem Erben überlassen habe. Dies stellt jedoch keinen allgemeingültigen Erfahrungssatz dar, gegen den das Finanzgericht hätte verstoßen können, sondern lediglich eine konkrete Annahme für diesen Einzelfall.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. November 2020 – II R 36/18

1. BFH, Urteil vom 06.12.2000 – II R 28/98, BFH/NV 2001, 601, unter II. 1.[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 01.09.2011 – II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 22; und vom 06.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 34, jeweils m.w.N.[↩]
3. vgl. zum Grundstückserwerb von Todes wegen nach § 3 Nr. 2 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes: BFH, Urteil vom 29.09.2015 – II R 23/14, BFHE 251, 485, BStBl II 2016, 104, Rz 20[↩]
4. BFH, Urteil vom 25.10.1995 – II R 5/92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II. 1.a[↩]
5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II. 1.a; vom 10.07.2002 – II R 11/01, BFHE 199, 28, BStBl II 2002, 775, unter II. 1.; und vom 19.07.2006 – II R 1/05, BFHE 213, 122, BStBl II 2006, 718, unter II. 1., m.w.N.[↩]
6. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2001, 601, unter II. 1., m.w.N.[↩]
7. BFH, Urteil vom 07.10.1998 – II R 52/96, BFHE 187, 50, BStBl II 1999, 23, unter II. 2.[↩]
8. BGH, Urteil vom 12.01.2011 – IV ZR 230/09, FamRZ 2011, 468, Rz 12[↩]
9. BFH, Urteil vom 18.05.1966 – II 167/62, BFHE 86, 652; BGH, Urteil vom 18.10.2000 – IV ZR 99/99, FamRZ 2001, 88, unter 4.[↩]
10. BFH, Urteile in BFHE 86, 652; und vom 18.07.1973 – II R 34/69, BFHE 110, 196, BStBl II 1973, 798[↩]
11. BFH, Urteile in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 54 ff.; und vom 06.05.2015 – II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 20 ff., m.w.N.[↩]
12. vgl. hierzu BFH, Urteile in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 64, und in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 24 ff., jeweils m.w.N.[↩]
13. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 11.07.2019 – II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 13; und vom 05.12.2019 – II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15, jeweils m.w.N.[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 05.11.2019 – II R 15/17, BFHE 267, 280, BStBl II 2021, 30, Rz 40[↩]
15. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 30.01.2019 – II R 26/17, BFHE 264, 47, BStBl II 2020, 733, Rz 31, und in BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15[↩]
16. BFH, Urteil vom 16.01.2019 – II R 7/16, BFHE 263, 465, BStBl II 2019, 617, Rz 14, m.w.N.[↩]
17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 86, 652; BFH, Beschluss vom 04.03.2008 – II B 28/07, BFH/NV 2008, 983, unter II. 1.c[↩]
18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 110, 196, BStBl II 1973, 798[↩]
19. FG Köln, Urteil vom 28.06.2018 – 7 K 926/15[↩]
20. vgl. OLG Karlsruhe, Beschluss vom 18.04.2017 – 9 W 4/17, FamRZ 2017, 1975, Rz 28[↩]
21. vgl. BGH, Beschluss vom 08.10.1997 – IV ZR 328/96, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 1998, 24[↩]