Die Einkommensteuer und die damit in Zusammenhang stehenden Nebensteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer), welche aufgrund einer durch die Erben nach § 16 Abs. 3b Satz 2 und § 14 Abs. 1 Satz 2 EStG rückwirkend erklärten Betriebsaufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entstehen, können nicht als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug gebracht werden.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatten sechs Miterben geklagt, die zu gleichen Teilen Erben nach dem 2016 verstorbenen Erblasser E waren. Dieser war Inhaber eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen (LuF-)Betriebes. Die Erben erklärten nach dem Tod des E die Aufgabe des LuF-Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Tod des E unter Inanspruchnahme der Rückwirkung von maximal drei Monaten nach § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.20111. Hierdurch entstand ertragsteuerrechtlich ein Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 EStG i.V.m. § 14 Satz 2 EStG. Das für die Festsetzung der Einkommensteuer des Erblassers zuständige Finanzamt setzte mit Bescheid vom 30.08.2018 Einkommensteuer sowie Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für den Veranlagungszeitraum 2016 unter Einbeziehung dieses Aufgabegewinns fest. Mit Erbschaftsteuerbescheiden aus dem Jahr 2019 setzte das Finanzamt jeweils Erbschaftsteuer gegenüber den Erben fest. Die auf den Aufgabegewinn im Veranlagungszeitraum 2016 entfallende Einkommensteuer, den darauf entfallenden anteiligen Solidaritätszuschlag und die darauf anteilig entfallende Kirchensteuer ließ er entgegen des Antrags der Erben nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zum Abzug vom Erwerb der Erbschaft zu. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidungen vom 18.10.2019 als unbegründet zurück. Es erließ in Umsetzung eines geänderten Feststellungsbescheids vom 12.02.2020 am 19.06.2020 geänderte Erbschaftsteuerbescheide.
Die Klage vor dem Finanzgericht München wegen der Nichtberücksichtigung der Einkommensteuer auf den Aufgabegewinn als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG hatte keinen Erfolg2. Die hiergegen gerichtete Revision der Erben wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück; das Finanzgericht habe entschieden, dass die auf die Aufgabe des LuF-Betriebes entfallenden Steuern (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) nicht als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zum Abzug zuzulassen sind.
Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, LuF-Betrieb oder Anteil an einem LuF-Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind. Der Abzug setzt nicht zwingend voraus, dass beim Tod des Erblassers, also zum maßgeblichen Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), eine rechtliche Verpflichtung bestanden haben muss3.
Bei einem Erwerb von Todes wegen können sich auch Steuerschulden aus der Veranlagung des Erblassers für das Todesjahr bereicherungsmindernd auswirken, obwohl sie beim Erbfall noch nicht rechtlich entstanden waren. Denn der Erbe hat diese Steuerschulden zu tragen. Entscheidend für den Abzug der Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten ist jedoch, dass der Erblasser in eigener Person und nicht etwa der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger steuerrelevante Tatbestände verwirklicht hat und deshalb „für den Erblasser“ als Steuerpflichtigen eine Steuer entsteht. Das für das Erbschaftsteuerrecht maßgebliche Stichtagsprinzip (§§ 9, 11 ErbStG) steht dem Abzug dieser Steuerverbindlichkeiten nicht entgegen. Bereits zum Zeitpunkt der Steuerentstehung, also beim Tod des Erblassers, steht fest, dass die Belastung kraft Gesetzes mit Ablauf des Todesjahres eintreten wird. Dabei ist grundsätzlich unschädlich, dass zum Zeitpunkt des Erbfalls die Belastung durch Steuerverbindlichkeiten der Höhe nach nicht genau feststeht, weil noch mögliche Wahlrechte ausgeübt werden oder besondere steuerrelevante Ereignisse eintreten können4.
Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Erben nach § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG einkommensteuerrechtlich rückwirkend die Aufgabe des LuF-Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Tod des Erblassers erklären. In diesem Fall können sie die Einkommensteuer, die auf den Aufgabegewinn im Sinne des § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht und die damit in Zusammenhang stehenden Nebensteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug bringen5.
Zwar handelt es sich bei der gemäß § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandenen Einkommensteuer um diejenige des Erblassers für sein Todesjahr; allerdings entstand der Aufgabegewinn in Bezug auf den LuF-Betrieb nach § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 2 EStG erst durch die Aufgabeerklärung der Erben. Der Erblasser selbst hatte vor seinem Tod keine Aufgabeerklärung im Sinne des § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG abgegeben, sodass im Zeitpunkt seines Todes ein LuF-Betrieb auf die Erben überging. Folglich setzte erst die Aufgabeerklärung der Erben die entscheidende Ursache für die rückwirkende Aufgabe des LuF-Betriebes und die hierdurch entstandene Einkommensteuer zuzüglich der Nebensteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer). Da die durch die Aufgabeerklärung der Erben begründeten Steuern nicht vom Erblasser herrühren, ist nicht entscheidungserheblich, dass zum Todeszeitpunkt auch keine wirtschaftliche Belastung des Erblassers vorlag.
Dem stehen die Ausführungen im BFH-Urteil vom 04.07.20216 nicht entgegen. Danach ist es für den Abzug der Einkommensteuer für das Todesjahr als Nachlassverbindlichkeit unschädlich, wenn im Zeitpunkt des Erbfalls die Belastung durch Steuerverbindlichkeiten der Höhe nach nicht genau feststeht, weil noch mögliche Wahlrechte ausgeübt werden. Damit sind jedoch nur die Fälle erfasst, in denen der Erblasser bereits den Tatbestand verwirklicht hat, an den die Vorschriften des Einkommensteuerrechts die Steuerpflicht knüpfen. Die spätere Ausübung eines Wahlrechts durch die Erben hat dann lediglich Auswirkungen auf die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer für das Todesjahr. Anders ist es jedoch, wenn -wie im vorliegenden Fall- die Erben selbst den steuerbegründenden Tatbestand durch die rückwirkende Erklärung der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG erfüllen und erst dadurch die ertragsteuerlichen Folgen in einem Zeitpunkt vor dem Todesfall eintreten. Die Besteuerung des hierdurch entstandenen Aufgabegewinns hat in diesem Fall ihre Ursache in der Ausübung des Antragsrechts durch die Erben und nicht in einem Handeln des Erblassers.
Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht München zutreffend entschieden, dass die auf den Betriebsaufgabegewinn entfallende Einkommensteuer zuzüglich des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer nicht als weitere Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen sind.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2023 – II R 3/21
- BGBl I 2011, 2131[↩]
- FG München, Urteil vom 16.09.2020 – 4 K 2701/19, EFG 2021, 1737[↩]
- BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 15, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 15 f.[↩]
- gl.A. Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 10 Rz 136; a.A. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 140a[↩]
- BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 16[↩]
