Die gestun­de­te Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung – und der Erbe

Die unver­zins­li­che lebens­läng­li­che Stun­dung einer Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung ist im Hin­blick auf den gewähr­ten Nut­zungs­vor­teil eine der Schen­kungsteu­er unter­lie­gen­de frei­ge­bi­ge Zuwen­dung.

Die gestun­de­te Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung – und der Erbe

Wird der aus­gleichs­ver­pflich­te­te Ehe­gat­te beim Tod des aus­gleichs­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten des­sen Allein­er­be, steht der fin­gier­te Fort­be­stand von Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung und ‑ver­bind­lich­keit nach § 10 Abs. 3 ErbStG der Berich­ti­gung des Kapi­tal­werts des als Vor­er­werb anzu­set­zen­den Nut­zungs­vor­teils nicht ent­ge­gen.

Die zins­lo­se Stun­dung einer Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung ist wegen des gewähr­ten Nut­zungs­vor­teils regel­mä­ßig eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Schen­kungsteu­er unter­liegt als Schen­kung unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Erfor­der­lich hier­für ist eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Zuwen­dungs­emp­fän­gers1.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann in der unent­gelt­li­chen Über­las­sung einer Kapi­tal­sum­me auf Zeit eine Schen­kung i.S. des ErbStG lie­gen2.

Gegen­stand der Schen­kung bzw. frei­ge­bi­gen Zuwen­dung ist nicht ein kon­kre­ter Ertrag, der dem Zuwen­den­den ent­geht, son­dern die dem Ver­zicht auf die eige­ne Nut­zungs­mög­lich­keit sei­tens des Zuwen­den­den kor­re­spon­die­ren­de Gewäh­rung der Nut­zungs­mög­lich­keit durch den Zuwen­dungs­emp­fän­ger3. Ob eine Kapi­tal­über­las­sung aus schen­kungsteu­er­recht­li­cher Sicht unent­gelt­lich erfolgt, beur­teilt sich nach zivil­recht­li­chen Kri­te­ri­en. Danach ist eine Kapi­tal­über­las­sung unent­gelt­lich, wenn der Erwerb nicht von einer ihn aus­glei­chen­den Gegen­leis­tung abhängt4.

Die zivil­recht­lich ver­ein­bar­te Unver­zins­lich­keit einer For­de­rung führt zur steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung eines fik­ti­ven Zins­an­teils.

Gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 BewG ist der Wert unver­zins­li­cher For­de­run­gen, deren Lauf­zeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimm­ten Zeit­punkt fäl­lig sind, der Betrag, der vom Nenn­wert nach Abzug von Zwi­schen­zin­sen unter Berück­sich­ti­gung von Zin­ses­zin­sen ver­bleibt. Danach ist der gestun­de­te Anteil einer For­de­rung in einen Bar­wert und in einen Zins­an­teil umzu­rech­nen. § 12 Abs. 3 BewG beruht dar­auf, dass bei iden­ti­schem Nomi­nal­be­trag eine auf Jah­re gestun­de­te For­de­rung einen nied­ri­ge­ren gegen­wär­ti­gen Wert hat als die sofort fäl­li­ge For­de­rung.

Die feh­len­de Ver­ein­ba­rung zu der Ver­zin­sung steht dem aus­drück­li­chen Aus­schluss der Ver­zin­sung gleich5. Denn die Par­tei­en kön­nen zwar einen Sach­ver­halt ver­trag­lich gestal­ten, nicht aber die steu­er­recht­li­chen Fol­gen bestim­men, die das Steu­er­ge­setz an die vor­ge­ge­be­ne Gestal­tung knüpft6.

Wird ein Geld­be­trag als Dar­le­hen auf Lebens­zeit zins­los über­las­sen, ist der nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG zu ermit­teln­de Kapi­tal­wert des Nut­zungs­vor­teils als schen­kungsteu­er­recht­li­che Berei­che­rung anzu­set­zen. Hier­zu ist der Jah­res­wert des Nut­zungs­vor­teils (§ 15 Abs. 1 BewG, Zins­satz 5,5 %) ‑bezo­gen auf den Zeit­punkt der Über­las­sung des Kapi­tals (§ 11 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)- ent­spre­chend zu kapi­ta­li­sie­ren7.

Die vor­ste­hen­den Grund­sät­ze für die Gewäh­rung eines zins­lo­sen Dar­le­hens gel­ten für die zins­lo­se Stun­dung einer Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung ent­spre­chend.

Denn auch in die­sem Fall hat sich der aus­gleichs­be­rech­tig­te Ehe­gat­te der Nut­zungs­mög­lich­keit des Kapi­tals aus der For­de­rung für die Zeit der Stun­dung bege­ben8 und die Nut­zung dem aus­gleichs­ver­pflich­te­ten Ehe­gat­ten über­las­sen. Eine Ver­zin­sung der Aus­gleichs­for­de­rung ist nicht gene­rell aus­ge­schlos­sen. Dies zeigt sich schon dar­in, dass bei einer Stun­dung der Aus­gleichs­for­de­rung durch das Fami­li­en­ge­richt die gestun­de­te For­de­rung durch den Schuld­ner zu ver­zin­sen wäre (§ 1382 Abs. 2 BGB). Die zins­lo­se Stun­dung der Aus­gleichs­for­de­rung ist des­halb nicht mit der zins­lo­sen Stun­dung eines nicht gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruchs9 ver­gleich­bar.

Der Nut­zungs­vor­teil auf­grund der zins­lo­sen Stun­dung der Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung ist zutref­fend mit einem Kapi­tal­wert in Höhe von 90.522 EUR als Vor­schen­kung berück­sich­tigt wor­den.

Gemäß § 14 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 ErbStG wer­den meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le in der Wei­se zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den und von der Steu­er für den Gesamt­be­trag die Steu­er abge­zo­gen wird, die für die frü­he­ren Erwer­be zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre. Die­se Vor­schrift will ver­hin­dern, dass durch die Auf­tei­lung einer beab­sich­tig­ten Zuwen­dung in meh­re­re zeit­lich fol­gen­de Teil­über­tra­gun­gen durch mehr­fa­che Gewäh­rung der per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge und die Ver­mei­dung der Steu­er­pro­gres­si­on Steu­er­vor­tei­le erlangt wer­den10.

§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ändert nichts dar­an, dass die ein­zel­nen Erwer­be als selb­stän­di­ge steu­er­pflich­ti­ge Vor­gän­ge jeweils für sich der Steu­er unter­lie­gen11. Weder wer­den die frü­he­ren Steu­er­fest­set­zun­gen mit der Steu­er­fest­set­zung für den letz­ten Erwerb zusam­men­ge­fasst noch wer­den die ein­zel­nen Erwer­be inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums zu einem ein­heit­li­chen Erwerb ver­bun­den. Die Vor­schrift trifft ledig­lich eine beson­de­re Anord­nung für die Berech­nung der Steu­er, die für den jeweils letz­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist12.

Bei der Berech­nung der Erb­schaft­steu­er gemäß § 14 ErbStG sind meh­re­re Ver­mö­gens­vor­tei­le, die inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son dadurch anfal­len, dass jemand zunächst das Recht auf unent­gelt­li­che Nut­zung eines Gegen­stands und danach den der Nut­zung unter­lie­gen­den Gegen­stand selbst erwirbt, bei der Zusam­men­rech­nung der Erwer­be mit den ihnen jeweils zukom­men­den Wer­ten anzu­set­zen13.

Auf­grund der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwer­be ist der in die Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein­zu­be­zie­hen­de Vor­er­werb dem letz­ten Erwerb mit dem mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Wert hin­zu­zu­rech­nen14. Dies gilt auch, wenn bei der vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb ein mate­ri­ell-recht­lich nicht zutref­fen­der Wert berück­sich­tigt wur­de15 oder kei­ne Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb erfolgt ist.

Im Streit­fall ist der dem – X zuge­wen­de­te Nut­zungs­vor­teil auf­grund der zins­lo­sen Stun­dung der Aus­gleichs­for­de­rung nicht wie eine lebens­läng­li­che Nut­zung, son­dern wie eine Nut­zung auf bestimm­te Zeit zu bewer­ten. Mit dem Able­ben der Erb­las­se­rin Y als Gläu­bi­ge­rin der Aus­gleichs­for­de­rung ende­te der Nut­zungs­vor­teil des Allein­er­ben – X aus der zins­lo­sen Stun­dung, mit der Fol­ge, dass der Kapi­tal­wert nach der wirk­li­chen Dau­er der Nut­zung zu berich­ti­gen war.

Hat eine nach dem Leben bewer­te­te Nut­zung i.S. des § 14 Abs. 1 BewG bei einem bestimm­ten Alter jeweils eine bestimm­te Zeit nicht über­schrit­ten und beruht der Weg­fall auf dem Tod des Ver­pflich­te­ten, so ist gemäß § 14 Abs. 2 Satz 1 BewG die Fest­set­zung der nicht lau­fend ver­an­lag­ten Steu­ern auf Antrag nach der wirk­li­chen Dau­er der Nut­zung oder Leis­tung zu berich­ti­gen.

Danach ist für den auf der zins­lo­sen Stun­dung der Aus­gleichs­for­de­rung beru­hen­den Vor­er­werb des – X eine Kor­rek­tur des Wert­an­sat­zes vor­zu­neh­men. Abzu­stel­len ist auf das Alter des X, da die­ses Alter auch nach § 14 Abs. 1 BewG für die Berech­nung des Kapi­tal­werts bei lebens­läng­li­cher Nut­zung maß­geb­lich wäre. Der Nut­zungs­vor­teil für X, der im Zeit­punkt des Vor­er­werbs am 7.12 2004 beim Abschluss des Ehe- und Erb­ver­trags 64 Jah­re alt war, ende­te mit dem Tod der Y am 26.11.2009. Mit einer Zeit­dau­er von knapp fünf Jah­ren hat die Nut­zung gemäß § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 BewG nicht mehr als sie­ben Jah­re bestan­den.

Den Steu­er­wert der Zuwen­dung hat das Finanz­ge­richt mit 90.522 EUR errech­net; dies ent­spricht einer Abzin­sung gemäß § 14 Abs. 2 Satz 1, § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anla­ge 9a /​Tabelle 716. Die Betei­lig­ten haben die Berech­nung nicht bean­stan­det.

Die Berich­ti­gung des Kapi­tal­werts des Nut­zungs­vor­teils aus der zins­lo­sen Stun­dung der Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung nach § 14 Abs. 2 Satz 1 BewG ist nicht durch § 10 Abs. 3 ErbStG aus­ge­schlos­sen.

Nach § 10 Abs. 3 ErbStG gel­ten die infol­ge des Anfalls durch Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit oder von Recht und Belas­tung erlo­sche­nen Rechts­ver­hält­nis­se nicht als erlo­schen. Nach der Geset­zes­be­grün­dung zur gleich­lau­ten­den Vor­schrift des § 10 Abs. 3 ErbStG 197417 gewähr­leis­tet die Rege­lung den Abzug von Schul­den und Las­ten, die durch Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit bzw. Recht und Belas­tung erlo­schen sind. Durch die­se Vor­schrift wird nicht nur der Fort­be­stand der Gläu­bi­ger­stel­lung, son­dern auch der Fort­be­stand der Schuld­ner­stel­lung fin­giert, so dass dem zivil­recht­lich ein­tre­ten­den Weg­fall von For­de­rung und Schuld bei der Berech­nung der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er kei­ne Bedeu­tung zukommt18. Das Erb­schaft­steu­er­recht folgt inso­weit nicht der zivil­recht­li­chen Beur­tei­lung, nach der bei einer nach­träg­li­chen Ver­ei­ni­gung von For­de­rung und Schuld in einer Per­son (Kon­fu­si­on) das Schuld­ver­hält­nis in der Regel erlischt19.

§ 10 Abs. 3 ErbStG gilt für den jeweils zu besteu­ern­den Erwerb, der zivil­recht­lich das Recht und die Ver­bind­lich­keit durch Kon­fu­si­on zum Erlö­schen bringt. Dies ergibt sich unmit­tel­bar aus dem Wort­laut der Vor­schrift, nach dem erb­schaft­steu­er­recht­lich die Fik­ti­on des Nicht­erlö­schens für die "infol­ge des Anfalls" ein­tre­ten­de Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit ein­tritt. Dies lässt die Berück­sich­ti­gung des Vor­er­werbs unbe­rührt. Der Vor­er­werb ist ‑wie sich aus § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ergibt- dem Letz­ter­werb mit dem frü­he­ren Wert hin­zu­zu­rech­nen. Dabei ist ‑wie bereits aus­ge­führt- der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­de Wert­an­satz maß­ge­bend. Spä­te­re Ereig­nis­se, wie z.B. ein Erwerb von Todes wegen, sind bei der Ermitt­lung des zutref­fen­den Wert­an­sat­zes des Vor­er­werbs nur zu berück­sich­ti­gen, wenn dies gesetz­lich vor­ge­se­hen ist.

Han­delt es sich bei dem Vor­er­werb um eine lebens­läng­li­che Nut­zung oder Leis­tung, die nach § 14 Abs. 1 BewG zu bewer­ten und deren Wert nach § 14 Abs. 2 BewG zu berich­ti­gen ist, ist der berich­tig­te Wert der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­de Wert­an­satz des Vor­er­werbs. Die spe­zi­ell für lebens­läng­li­che Nut­zun­gen und Leis­tun­gen getrof­fe­ne Rege­lung in § 14 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 BewG geht inso­weit der all­ge­mein ein Erlö­schen von Rechts­ver­hält­nis­sen aus­schlie­ßen­den Fik­ti­on in § 10 Abs. 3 ErbStG vor. Die Berich­ti­gung des Kapi­tal­werts des Vor­er­werbs in Form einer lebens­läng­li­chen Nut­zung oder Leis­tung nach § 14 Abs. 2 BewG ist auch mög­lich, wenn infol­ge des Todes des Berech­tig­ten oder Ver­pflich­te­ten eine Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit in der Per­son des Erben ein­tritt. Ein Aus­schluss der­ar­ti­ger Fall­ge­stal­tun­gen lässt sich weder dem Wort­laut noch dem Zweck der Vor­schrift ent­neh­men.

Die­sem Ver­ständ­nis des § 10 Abs. 3 ErbStG steht das BFH, Urteil in BFHE 187, 53, BSt­Bl II 1999, 25 nicht ent­ge­gen. Die­sem Urteil lag ein ande­rer Sach­ver­halt, näm­lich die nicht von § 14 Abs. 2 BewG erfass­te Anpas­sung einer von vorn­her­ein zeit­lich begrenz­ten Nut­zungs­über­las­sung an einen ande­ren Zeit­raum zugrun­de, wäh­rend es im Streit­fall um die Ände­rung einer lebens­läng­li­chen Nut­zung in eine sol­che auf bestimm­te Zeit geht. Soll­te sich wegen der Aus­füh­run­gen am Ende des BFH, Urteils in BFHE 187, 53, BSt­Bl II 1999, 25 eine Nicht­an­wen­dung des § 14 Abs. 2 BewG auf Vor­er­wer­be im Fall des § 10 Abs. 3 ErbStG ablei­ten las­sen, so hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht mehr fest.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2018 – II R 51/​15

  1. BFH, Urteil vom 30.08.2017 – II R 46/​15, BFHE 259, 370, Rz 29 []
  2. BFH, Urteil vom 27.10.2010 – II R 37/​09, BFHE 231, 223, BSt­Bl II 2011, 134, Rz 18 []
  3. BFH, Urtei­le vom 31.03.2010 – II R 22/​09, BFHE 229, 374, BSt­Bl II 2010, 806, Rz 12; und vom 27.11.2013 – II R 25/​12, BFH/​NV 2014, 537, Rz 13 f., m.w.N. []
  4. BGH, Urteil vom 27.11.1991 – IV ZR 164/​90, BGHZ 116, 167, unter II. 2.a []
  5. BFH, Urtei­le vom 25.06.1974 – VIII R 163/​71, BFHE 114, 463, BSt­Bl II 1975, 431; und vom 26.01.1999 – VIII R 32/​96, BFH/​NV 1999, 922, unter II. 2.e cc []
  6. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.06.1993 – 2 BvR 335/​93, HFR 1993, 542, zu einer zins­los gestun­de­ten Kauf­preis­for­de­rung []
  7. BFH, Urtei­le vom 12.07.1979 – II R 26/​78, BFHE 128, 266, BSt­Bl II 1979, 631; und vom 07.10.1998 – II R 64/​96, BFHE 187, 53, BSt­Bl II 1999, 25, unter II. 2. []
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 12.09.2011 – VIII B 70/​09, BFH/​NV 2012, 229, Rz 17 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 374, BSt­Bl II 2010, 806, Rz 11 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2017 – II R 45/​15, BFHE 258, 232, BSt­Bl II 2017, 1120, Rz 18 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – II R 65/​09, BFHE 231, 233, BSt­Bl II 2011, 123, Rz 11 []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 233, BSt­Bl II 2011, 123, Rz 11 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 187, 53, BSt­Bl II 1999, 25, unter II. 2. []
  14. BFH, Urteil in BFHE 258, 232, BSt­Bl II 2017, 1120, Rz 19 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 258, 232, BSt­Bl II 2017, 1120, Rz 19 []
  16. Gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 07.12 2001, BSt­Bl I 2001, 1041 []
  17. BT-Drs. VI/​3418, S. 66 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 187, 53, BSt­Bl II 1999, 25 []
  19. vgl. BGH, Urteil vom 23.04.2009 – IX ZR 19/​08, Der Betrieb 2009, 1234 []