Dop­pel­be­las­tung durch Erb­schaft- und Ein­kom­men­steu­er

Die Dop­pel­be­las­tung durch Erb­schaft- und Ein­kom­men­steu­er bei der Ver­er­bung von Zins­an­sprü­chen ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Dop­pel­be­las­tung durch Erb­schaft- und Ein­kom­men­steu­er

So hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt jetzt eine Ver­fas­sungs­be­schwer­de gegen die Dop­pel­be­las­tung mit Erb­schaft- und Ein­kom­men­steu­er bei der Ver­er­bung von Zins­an­sprü­chen man­gels Erfolgs­aus­sich­ten nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men. Auf­grund der Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers ist es mit dem Gebot der steu­er­li­chen Las­ten­gleich­heit (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar, eine spä­ter ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er bei der Berech­nung der Erb­schaft­steu­er in die­ser Kon­stel­la­ti­on unbe­rück­sich­tigt zu las­sen.

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

Der Beschwer­de­füh­rer ist Allein­er­be sei­nes im Jahr 2001 ver­stor­be­nen Bru­ders. Zum Nach­lass von rund 15 Mio. DM gehör­ten auch bereits auf­ge­lau­fe­ne, aber erst im Jahr 2002 fäl­li­ge Zins­an­sprü­che in Höhe von rund 190.000 DM. Im Jahr 2002 wur­de hier­für bei dem Beschwer­de­füh­rer Ein­kom­men­steu­er auf Kapi­tal­erträ­ge von (antei­lig) rund 50.000 € fest­ge­setzt. Die Erbschaft­steuer setz­te das Finanz­amt auf rund 4, 8 Mio. DM fest. Die Zins­an­sprü­che wur­den vom Finanz­amt bei der Bestim­mung des erb­schaft­steu­er­li­chen Gesamt­werts des Nach­las­ses mit ihrem Nenn­wert ein­ge­stellt. Die auf den Zins­an­sprü­chen ruhen­de Belas­tung mit soge­nann­ter laten­ter Ein­kom­men­steu­er wur­de hier­bei nicht berück­sich­tigt.

Das Begeh­ren des Beschwer­de­füh­rers, die Erb­schaft­steu­er wegen die­ser laten­ten Ein­kom­men­steu­er um rund 16.000 € her­ab­zu­set­zen, blieb sowohl im Ein­spruchs­ver­fah­ren wie auch vor dem Finanz­ge­richt Mün­chen 1 und dem Bun­des­fi­nanz­hof 2 ohne Erfolg.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nahm die hier­ge­gen gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung an: Ihr kommt, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, weder grund­sätz­li­che Bedeu­tung zu, noch ist ihre Annah­me zur Durch­set­zung der Rech­te des Beschwer­de­füh­rers ange­zeigt (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die Ver­fas­sungs­be­schwer­de hat in der Sache kei­ne Aus­sicht auf Erfolg.

Erb­rechts­ga­ran­tie, Art. 14 Abs. 1 GG[↑]

Die Erb­rechts­ga­ran­tie des Art. 14 Abs. 1 GG wird durch die hier erfolg­te Kumu­la­ti­on von Ein­kom­men- und Erb­schaft­steu­er zu Las­ten des Beschwer­de­füh­rers nicht ver­letzt.

Die Erhe­bung der Erb­schaft­steu­er, die den durch den Erb­fall beim Erben anfal­len­den Ver­mö­gens­zu­wachs und die dadurch ver­mit­tel­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit belas­tet, ver­stößt als sol­che nicht gegen die ver­fas­sungs­recht­li­che Garan­tie des Erb­rechts (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG; vgl. Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG) 3. Der Spiel­raum für den steu­er­li­chen Zugriff auf den Erwerb von Todes wegen fin­det aller­dings sei­ne Gren­ze dort, wo die Steu­er­pflicht den Erwer­ber über­mä­ßig belas­tet und die ihm zuge­wach­se­nen Ver­mö­gens­wer­te grund­le­gend beein­träch­tigt 4. Die Steu­er­be­las­tung darf das Ver­er­ben vom Stand­punkt eines wirt­schaft­lich den­ken­den Eigen­tü­mers nicht als öko­no­misch sinn­los erschei­nen las­sen 5.

Dem­nach ist bei der Erb­schaft­steu­er­be­las­tung grund­sätz­lich auf den gesam­ten Nach­lass des jewei­li­gen Erben und auf die gesam­te hier­auf ruhen­de Steu­er­last abzu­stel­len 6. Bei der hier vor­lie­gen­den Gesamt­steu­er­be­las­tung von 4.794.240,00 DM bezie­hungs­wei­se – bei Ein­be­zie­hung der Ein­kom­men­steu­er – von 4.891.637,00 DM und einem Nach­lass­wert von min­des­tens 15.022.023,70 DM kann von öko­no­mi­scher Sinn­lo­sig­keit des Ver­er­bens kei­ne Rede sein.

Auf die vom Beschwer­de­füh­rer als über­mä­ßig gerüg­te Steu­er­be­las­tung allein der Stück­zins­an­sprü­che könn­te es nur bei einer völ­lig aty­pi­schen sepa­ra­ten Ver­er­bung der Zins­er­trä­ge ankom­men, die der Erb­las­ser durch ent­spre­chen­de Gestal­tung pro­blem­los und in recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ver­mei­den kann. Ange­sichts sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis muss der Gesetz­ge­ber für die­sen Fall kei­ne beson­de­re Rege­lung vor­se­hen.

Gleich­be­hand­lungs­grund­satz, Art. 3 Abs. 1 GG[↑]

Auch Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht ver­letzt, wenn die erst im Jahr nach dem Erb­fall auf die antei­lig bis zum Erb­fall auf­ge­lau­fe­nen Zins­an­sprü­che anfal­len­de Ein­kom­men­steu­er bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er kei­ne Berück­sich­ti­gung fin­det. Eine gene­rel­le Aus­sa­ge zum Ver­hält­nis von Erb­schaft- und Ein­kom­men­steu­er und dem hier dis­ku­tier­ten Pro­blem der laten­ten Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung 7 ist damit nicht getrof­fen. Denn unab­hän­gig von der Ant­wort auf die Fra­ge, ob die Dop­pel­be­las­tung mit Ein­kom­men- und Erb­schaft­steu­er dem Prin­zip der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit wider­spre­chen kann, ist es jeden­falls bei zum Nach­lass gehö­ren­den Zins­an­sprü­chen wegen der Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gerecht­fer­tigt, eine spä­ter ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er bei der Berech­nung der Erb-schaft­steu­er unbe­rück­sich­tigt zu las­sen.

Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grund­satz der Las­ten­gleich­heit. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den 8. Der Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 9. Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stands ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich indes­sen ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen (Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands). Dem­ge­mäß bedür­fen sie eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen ver­mag 10. Dabei stei­gen die Anfor­de­run­gen an den Recht­fer­ti­gungs­grund mit Umfang und Aus­maß der Abwei­chung 11.

Die­sen Anfor­de­run­gen wer­den die ange­grif­fe­nen Ent­schei­dun­gen gerecht. Es ist mit dem aus dem Grund­satz der Las­ten­gleich­heit fol­gen­den Prin­zip der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit ver­ein­bar, wenn die künf­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung, die latent auf den zum Nach­lass gehö­ren­den Zin­sen ruht, bei der Bestim­mung des Werts des Nach­las­ses nicht in Abzug gebracht wird und es damit im Ergeb­nis durch den Zufluss der Zins­an­sprü­che bei dem Erben zu einer kumu­lier­ten Belas­tung mit Erb­schaft- und Ein­kom­men­steu­er kommt. Dabei kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob hier­in eine Durch­bre­chung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips liegt, weil die­se jeden­falls als zuläs­si­ge Typi­sie­rung gerecht­fer­tigt ist.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat den Gesichts­punkt der Ver­ein­fa­chung der Ver­wal­tungs­tä­tig­keit viel­fach als Recht­fer­ti­gungs­grund für eine Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung aner­kannt 12. Die wesent­li­che Funk­ti­on der Typi­sie­rung im Steu­er­recht ist die Ent­las­tung des Rechts­an­wen­ders im Mas­sen­fall­recht 13. Steu­er­ge­set­ze betref­fen in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Falls ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen 14. Der Gesetz­ge­ber darf außer­dem für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zu Grun­de legen 15.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen hier vor.

Bei der Bestim­mung des Werts des Nach­las­ses wer­den nach der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 16 Ein­kom­men­steu­er­ver­bind­lich­kei­ten dann als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten berück­sich­tigt, wenn noch der Erb­las­ser sämt­li­che ein­kom­men­steu­er­rele­van­ten Tat­be­stän­de ver­wirk­licht hat. Damit ori­en­tiert sich der Gesetz­ge­ber an dem typi­schen Fall, wonach der Erb­las­ser das zum Nach­lass gehö­ren­de Ver­mö­gen bereits ver­steu­ert hat oder aber das Ent­ste­hen sei­ner Ein­kom­men­steu­er­schuld nur noch vom Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums abhängt. Ver­zich­tet der Gesetz­ge­ber auf eine Son­der­re­ge­lung für den spe­zi­el­len Fall, dass zum Nach­lass For­de­run­gen gehö­ren, die erst mit ihrem spä­te­ren Zufluss beim Erben ein­kom­men­steu­er­pflich­tig wer­den, ist dies im Aus­gangs­punkt eine jeder gesetz­li­chen Rege­lung imma­nen­te Ver­all­ge­mei­ne­rung 17.

Durch die­se Ver­all­ge­mei­ne­rung wird eine Ent­las­tung des Rechts­an­wen­ders erreicht, weil es im Rah­men der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er nicht not-wen­dig ist, Berech­nun­gen zu der künf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung anzu­stel­len. Eine sol­che Berech­nung birgt gera­de in Fäl­len, in denen es nicht mehr der Erb­las­ser ist, der sämt­li­che ein­kom­men­steu­er­rele­van­ten Tat­be­stän­de erfüllt, auch nicht zu ver­nach­läs­si­gen­de Schwie­rig­kei­ten. Zu dem für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er maß­geb­li­chen Stich­tag, dem Todes­tag des Erb­las­sers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), steht die Ein­kom­men­steu­er dann näm­lich noch nicht fest, weil sie von künf­ti­gen Ereig­nis­sen wie der Höhe der wei­te­ren Ein­künf­te des Erben abhängt (§ 32a Abs. 1 EStG). Blei­ben die Ein­künf­te unter des­sen Frei­be­trag, ent­fällt eine Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung sogar ganz.

Die in der Lite­ra­tur zu fin­den­den Vor­schlä­ge für eine Umset­zung der Berück­sich­ti­gung künf­ti­ger Ein­kom­men­steu­er im Rah­men der Erb­schaft­steu­er (nach­träg­li­che Berich­ti­gung der Erb­schaft­steu­er­ver­an­la­gung nach § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG 18; Schät­zung der künf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung im Rah­men des Erb­schaft­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­rens 19; nur vor­läu­fi­ge Ver­an­la­gung der Erb­schaft­steu­er und Berück­sich­ti­gung der Ein­kom­men­steu­er nach ihrer Ent­ste­hung 20) zeu­gen denn auch von hoher Tech­ni­zi­tät und ber­gen ihrer­seits Fol­ge­pro­ble­me 21.

Dar­auf, ob die Dop­pel­be­steue­rung im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er zu berück­sich­ti­gen wäre, kommt es hier nicht an, weil der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nicht ange­grif­fen ist (vgl. den ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 gel­ten­den § 35b EStG und den bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 gel­ten­den § 35 EStG). Auch dort ist der Gesetz­ge­ber jedoch auf Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung ange­wie­sen.

Die Ver­ein­fa­chungs­ef­fek­te, die mit der Nicht­be­rück­sich­ti­gung laten­ter Ein­kom­men­steu­er im Rah­men der Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung bezie­hungs­wei­se mit der Nicht­be­rück­sich­ti­gung geleis­te­ter Erb­schaft­steu­er im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung erzielt wer­den, ste­hen jeden­falls bei den hier aus­schließ­lich zu beur­tei­len­den Zins­an­sprü­chen auch im rech­ten Ver­hält­nis zu der hier­mit not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung. Zwar zeigt der Fall des Beschwer­de­füh­rers, dass es bei abso­lut sehr hohen Erb­schaf­ten mit einem gro­ßen Anteil an Wert­pa­pie­ren und sich hier­aus erge­ben­den Zins­an­sprü­chen zu einer für sich genom­men hohen Mehr­be­las­tung kom­men kann. Bei der Beur­tei­lung des Maßes an Ungleich­heit muss aber die Mehr­be­las­tung in Rela­ti­on zur Gesamt­be­las­tung gese­hen wer­den. Die­se erscheint hier aber als ver­nach­läs­sig­bar oder – mit den Wor­ten der Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer – "baga­tel­la­risch". Bei einer Erb­schaft in Höhe von jeden­falls 15.022.023,70 DM und einer Steu­er­be­las­tung in Höhe von 4.794.240,00 DM bedeu­te­te die Berück­sich­ti­gung der spä­te­ren Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung von 97.397, 00 DM eine Ermä­ßi­gung der Erb­schaft­steu­er um 31.167,04 DM, also ledig­lich um 0,65 %.

Nach den Berech­nun­gen von Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer und Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer ergibt sich bei einer durch­schnitt­li­chen Erb­schaft von 65.000,00 € und einem – eher hoch ver­an­schlag­ten – Anteil stück­zins­tra­gen­der Anlei­hen von 50 % eine Mehr­be­las­tung in Höhe von 118,31 € (bei einem Erb­schaft­steu­er­satz von 32 %) bezie­hungs­wei­se von 62,85 € (bei einem Erb­schaft­steu­er­satz von 17 %). Auch die Gegen­über­stel­lung der auf 9 Mio. DM geschätz­ten Steu­er­mehr­ein­nah­men im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 durch Strei­chung des § 35 EStG a.F. 22 zu dem Gesamt­steu­er­auf­kom­men aus Erb­schaft­steu­er von 3.055, 7 Mio. € im Rech­nungs­jahr 1999 23 zeigt, dass es sich um ver­hält­nis­mä­ßig gerin­ge Mehr­be­las­tun­gen han­delt.

Allein bei einer iso­lier­ten Ver­er­bung von Zins­an­sprü­chen fie­le die zusätz­li­che Belas­tung mit Ein­kom­men­steu­er ins Gewicht. Ange­sichts der ver­gleichs­wei­sen Sel­ten­heit die­ser Kon­stel­la­ti­on darf der Gesetz­ge­ber sie im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis aber unbe­rück­sich­tigt las­sen.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 7. April 2015 – 1 BvR 1432/​10

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 18.02.2009 – 4 K 1131/​07, DSt­RE 2010, 479[]
  2. BFH, Urteil­vom 17.02.2010 – II R 23/​09, BFHE 229, 363[]
  3. BVerfGE 93, 165, 172[]
  4. vgl. BVerfGE 63, 312, 327; 93, 165, 172[]
  5. vgl. BVerfGE 93, 165, 172[]
  6. vgl. BVerfGE 115, 97, 117 zu Ein­kom­men­steu­er und Eigen­tums­schutz[]
  7. vgl. dazu Friz, Das Ver­hält­nis der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er zur Ein­kom­men­steu­er, 2014, m.w.N.[]
  8. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 120; 126, 400, 417[]
  9. vgl. BVerfGE 123, 1, 19; 135, 126, 145 Rn. 56[]
  10. vgl. BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/​11 41 m.w.N.; Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12, NJW 2015, S. 303, 306 Rn. 123[]
  11. vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12, NJW 2015, S. 303, 306 Rn. 123[]
  12. vgl. BVerfGE 63, 119, 128; 84, 348, 360; 122, 210, 232 f.[]
  13. vgl. BVerfGE 127, 224, 254[]
  14. vgl. BVerfGE 120, 1, 30; 122, 210, 231 ff.; 126, 268, 278 f.; 127, 224, 246; 135, 126, 149 Rn. 76; BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/​11 66; Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12, NJW 2015, S. 303, 322 Rn. 250[]
  15. vgl. BVerfGE 112, 164, 180 f.; 112, 268, 280 f.; 116, 164, 183[]
  16. BFHE 238, 233[]
  17. vgl. BVerfGE 82, 126, 151 f.; 96, 1, 6 f.; 101, 297, 309[]
  18. vgl. Keuk, DB 1973, 634, 636 f.[]
  19. vgl. Kapp, FR 1970, 1, 3; Geck, in: Kapp/​Ebeling, ErbStG, Ein­lei­tung Rn.19, Okto­ber 2014[]
  20. vgl. Krö­ger, BB 1971, 647, 649[]
  21. vgl. Birn­baum, Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip und ErbStG, 2007, S. 54[]
  22. vgl. BT-Drs. 14/​23, S. 157[]
  23. vgl. BT-Drs. 16/​5706, S. 2 f.[]