Ehe­gat­ten – und die gemein­sam errich­te­te Lich­ten­stei­ni­sche Fami­li­en­stif­tung

Hat die Ehe­frau Mit­tel auf ein gemein­schaft­li­ches Oder-Kon­to der Ehe­gat­ten über­tra­gen und haben die Ehe­gat­ten anschlie­ßend die­se nur von einem Ehe­gat­ten (hier: der Ehe­frau) ein­ge­zahl­ten Mit­tel des Gemein­schafts­kon­tos auf das Kon­to einer von den Ehe­gat­ten gemein­schaft­lich errich­te­ten Fami­li­en­stif­tung liech­ten­stei­ni­schen Rechts über­tra­gen, bei wel­cher aus­schließ­lich die bei­den Ehe­gat­ten hin­sicht­lich des – aus dem Kon­to bestehen­den – Stif­tungs­ver­mö­gens in for­mal-recht­li­cher Hin­sicht wie bei einem Oder-Kon­to gemein­schaft­lich berech­tigt und ver­fü­gungs­be­fugt sind, so sind für die Fra­ge, ob die Über­tra­gung der ursprüng­lich allein von der Ehe­frau stam­men­den Mit­tel auf das bei­den Ehe­gat­ten zuzu­rech­nen­de Stif­tungs­kon­to als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Ehe­frau an den Ehe­mann anzu­se­hen ist, die vom Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 23.11.2011 1 auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze zur schen­kungsteu­er­recht­li­chen Behand­lung von Zah­lun­gen eines Ehe­gat­ten auf ein Gemein­schafts­kon­to (Oder-Kon­to) bei­der Ehe­gat­ten voll­um­fäng­lich anwend­bar.

Ehe­gat­ten – und die gemein­sam errich­te­te Lich­ten­stei­ni­sche Fami­li­en­stif­tung

Besteht zwi­schen den Ehe­leu­ten eine münd­lich getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung hin­sicht­lich der Berech­ti­gung und Ver­fü­gung über das Stif­tungs­ver­mö­gen in Gestalt des Stif­tungs­kon­tos, wonach in Abwei­chung von der zivil­recht­li­chen Aus­gleichs­re­gel zwi­schen Gesamt­gläu­bi­gern nach § 430 BGB im Innen­ver­hält­nis nicht bei­de Ehe­leu­te zu glei­chen Tei­len berech­tigt sein soll­ten, son­dern das Stif­tungs­ver­mö­gen trotz der gemein­schaft­li­chen Ver­wal­tungs­be­fug­nis und gemein­schaft­li­chen Erst­be­güns­ti­gung der Ehe­leu­te am Stif­tungs­ver­mö­gen und damit auch an dem Kon­to der Stif­tung allein wei­ter­hin der Ehe­frau zuste­hen soll, aus deren Ver­mö­gen das Stif­tungs­ver­mö­gen letzt­lich gebil­det wor­den ist, und wird die Rich­tig­keit die­ser Behaup­tung einer ent­spre­chen­den münd­li­chen Ver­ein­ba­rung über das Innen­ver­hält­nis zwi­schen den Ehe­leu­ten durch die tat­säch­li­che Hand­ha­bung der Stif­tung sowie die Ver­wal­tung und die Ver­fü­gun­gen über das Stif­tungs­ver­mö­gen in Form des Stif­tungs­kon­tos nach Errich­tung des Stif­tungs­kon­strukts bestä­tigt, so liegt durch die Errich­tung der Stif­tung mit nur von der Ehe­frau stam­men­den Mit­teln man­gels Berei­che­rung des Ehe­manns unge­ach­tet des­sen kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Ehe­frau an den Ehe­mann vor, dass die­ser eine for­ma­le Stel­lung als Erst­be­güns­tig­ter der Stif­tung und Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter über das Stif­tungs­ver­mö­gen in Form des Stif­tungs­kon­tos hat.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung (objek­tiv) unent­gelt­lich ist 2. Dies erfor­dert, dass der Emp­fän­ger über das Zuge­wen­de­te im Ver­hält­nis zum Leis­ten­den tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann 3. Für die­se Beur­tei­lung kommt es aus­schließ­lich auf die Zivil­rechts­la­ge und nicht dar­auf an, wel­cher Per­son bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se das über­tra­ge­ne Ver­mö­gen nach § 39 Abs. 2 AO zuzu­rech­nen ist 4. Es reicht nicht aus, dass der Emp­fän­ger nach außen recht­lich wirk­sam über das Zuge­wen­de­te ver­fü­gen kann, ent­schei­dend ist viel­mehr das Innen­ver­hält­nis des Emp­fän­gers zum Leis­ten­den 5.

Auch die Zah­lung eines Ehe­gat­ten auf ein Gemein­schafts­kon­to (sog. Oder-Kon­to) bei­der Ehe­gat­ten kann eine Zuwen­dung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den jeweils ande­ren Ehe­gat­ten dar­stel­len. Eine Berei­che­rung des ande­ren Ehe­gat­ten liegt jedoch nur vor, wenn und soweit die­ser im Ver­hält­nis zum ein­zah­len­den Ehe­gat­ten tat­säch­lich und recht­lich frei über das ein­ge­zahl­te Gut­ha­ben ver­fü­gen kann und die Zuwen­dung unent­gelt­lich ist 6. Bei einem Oder-Kon­to sind die Ehe­gat­ten grund­sätz­lich Gesamt­gläu­bi­ger nach § 428 BGB, mit der Fol­ge, dass sie nach § 430 BGB im Ver­hält­nis zuein­an­der zu glei­chen Antei­len berech­tigt sind, soweit nicht ein ande­res bestimmt ist. Wäh­rend intak­ter Ehe der Inha­ber schei­det aller­dings in der Regel eine Aus­gleichs­pflicht aus, weil sich aus aus­drück­li­chen oder still­schwei­gen­den Ver­ein­ba­run­gen, Zweck und Hand­ha­bung des Kon­tos oder Vor­schrif­ten über die ehe­li­che Lebens­ge­mein­schaft ergibt, dass i. S. d. § 430 BGB "ein ande­res bestimmt ist" 7. Feh­len schrift­li­che oder münd­li­che Ver­ein­ba­run­gen der Ehe­leu­te über das Innen­ver­hält­nis, ist die­ses vor­nehm­lich aus dem Ver­hal­ten der Ehe­leu­te zu erschlie­ßen. Maß­geb­lich ist, wie die Ehe­leu­te das Oder-Kon­to tat­säch­lich hand­ha­ben und hier ins­be­son­de­re, wie sie die Mit­tel ver­wen­den, die sie nicht für die lau­fen­de Lebens­füh­rung benö­ti­gen. Konn­te bzw. kann auch der Ehe­gat­te, der kei­ne Ein­zah­lun­gen auf das Oder-Kon­to leis­tet, auf die vom ande­ren Ehe­gat­ten geleis­te­ten Mit­tel zur Bil­dung eige­nen Ver­mö­gens zugrei­fen, kann dies dafür spre­chen, dass es bei der gesetz­li­chen Aus­gleichs­re­gel des § 430 BGB blei­ben soll­te und jeder Ehe­gat­te über den danach auf ihn ent­fal­len­den Teil des Kon­to­gut­ha­bens tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann 8.

Feh­len schrift­li­che oder münd­li­che Ver­ein­ba­run­gen der Ehe­leu­te über das Innen­ver­hält­nis, ist die­ses vor­nehm­lich aus dem Ver­hal­ten der Ehe­leu­te zu erschlie­ßen. Maß­geb­lich ist, wie die Ehe­leu­te das Oder-Kon­to tat­säch­lich hand­ha­ben und hier ins­be­son­de­re, wie sie die Mit­tel ver­wen­den, die sie nicht für die lau­fen­de Lebens­füh­rung benö­ti­gen. Kann auch der Ehe­gat­te, der kei­ne Ein­zah­lun­gen auf das Oder-Kon­to leis­tet, auf die vom ande­ren Ehe­gat­ten geleis­te­ten Mit­tel zur Bil­dung eige­nen Ver­mö­gens zugrei­fen, kann dies nach Ansicht des BFH wie­der­um dafür spre­chen, dass es bei der gesetz­li­chen Aus­gleichs­re­gel des § 430 BGB blei­ben sol­le und jeder Ehe­gat­te über den danach auf ihn ent­fal­len­den Teil des Kon­to­gut­ha­bens tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann 9. Für die Ent­schei­dung der Fra­ge, ob der nicht ein­zah­len­de Ehe­gat­te über den auf ihn ent­fal­len­den Anteil am Gut­ha­ben auf dem Oder-Kon­to im Innen­ver­hält­nis zum ande­ren Ehe­gat­ten frei ver­fü­gen kann, ist letzt­lich die Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls maß­ge­bend 6.

Lässt sich trotz Mit­wir­kung des zur Schen­kungsteu­er her­an­ge­zo­ge­nen Ehe­gat­ten nicht auf­klä­ren, ob ein von der Aus­le­gungs­re­gel des § 430 BGB abwei­chen­des Innen­ver­hält­nis zwi­schen den Ehe­leu­ten in Bezug auf ein Gemein­schafts­kon­to vor­liegt, trägt das Finanz­amt die Fest­stel­lungs­last für die Tat­sa­chen, die zur Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erfor­der­lich sind, also dafür, dass der nicht ein­zah­len­de Ehe­gat­te über das auf den Ein­zah­lun­gen des ande­ren Ehe­gat­ten beru­hen­de Gut­ha­ben auf dem Oder-Kon­to zur Hälf­te tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann und damit durch die Zuwen­dung des hälf­ti­gen Gut­ha­bens berei­chert ist sowie dass die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist. Gibt es aller­dings hin­rei­chend deut­li­che objek­ti­ve Anhalts­punk­te dafür, dass bei­de Ehe­gat­ten zu glei­chen Antei­len am Kon­to­gut­ha­ben betei­ligt sind, trägt der zur Schen­kungsteu­er her­an­ge­zo­ge­ne Ehe­gat­te die Fest­stel­lungs­last dafür, dass im Innen­ver­hält­nis nur der ein­zah­len­de Ehe­gat­te berech­tigt sein soll 10.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den der Über­gang von Ver­mö­gen auf­grund eines Stif­tungs­ge­schäfts unter Leben­den. Eine der­ar­ti­ge Zuwen­dung setzt eben­falls vor­aus, dass die Stif­tung über das auf sie über­ge­gan­ge­ne Ver­mö­gen im Ver­hält­nis zum Stif­ter tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann 11. Ob dies der Fall ist, beur­teilt sich bei einer nach Art. 552 ff. PRG-Liech­ten­stein gegrün­de­ten Stif­tung mit eige­ner Rechts­per­sön­lich­keit nach dem Grün­dungs­auf­trag, den im Regle­ment zur Stif­tung sowie den Bei­sta­tu­ten getrof­fe­nen Rege­lun­gen, nach denen zu ent­schei­den ist, wer die umfas­sen­de Herr­schafts­be­fug­nis über die Stif­tung und deren Ver­mö­gen inne­hat, wem die Ent­schei­dun­gen über die Anla­ge und Ver­wen­dung des Ver­mö­gens vor­be­hal­ten sind und ob damit die Stif­tung dar­an gehin­dert ist, über das auf sie über­tra­ge­ne Ver­mö­gen tat­säch­lich und recht­lich frei zu ver­fü­gen. Sind die Stif­tung und ihre Orga­ne gegen­über dem wirt­schaft­li­chen Stif­ter des­sen Wei­sun­gen unter­wor­fen, kann die­ser über das bei einer Bank ange­leg­te Stif­tungs­ver­mö­gen im Sin­ne eines klas­si­schen Stroh­mann­ge­schäfts wie über ein eige­nes Bank­gut­ha­ben ver­fü­gen, was letzt­lich auch dem häu­fi­gen Zweck der Gestal­tung nach liech­ten­stei­ni­schem Stif­tungs­we­sen ent­spricht, dem aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­ber als dem wirt­schaft­li­chen Stif­ter die Beherr­schung der Stif­tung zu sichern 12. In die­sem Fall schei­det auf­grund einer steu­er­recht­lich trans­pa­ren­ten Behand­lung der Stif­tung die Annah­me einer Schen­kung unter Leben­den i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG man­gels Berei­che­rung der Stif­tung als einer ande­ren Per­son als dem Stif­ter aus.

Finanz­ge­richt Mün­chen, Gerichts­be­scheid vom 18. August 2015 – – 4 K 2442/​12

  1. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/​10[]
  2. BFH, Urteil vom 30.11.2009 – II R 70/​06, BFH/​NV 2010, 900[]
  3. BFH, Urteil vom 25.01.2001 – II R 39/​98, BFH/​NV 2001, 908; BFH, Beschluss vom 18.11.2004 – II B 176/​03, BFH/​NV 2005, 355; BFH, Urtei­le vom 29.06.2005 – II R 52/​03, BSt­Bl II 2005, 800; vom 21.02.2006 – II R 70/​04, BFH/​NV 2006, 1300[]
  4. BFH, Urteil vom 25.01.2001 – II R 39/​98, BFH/​NV 2001, 908[]
  5. BFH, Urtei­le vom 22.08.2007 – II R 33/​06, BSt­Bl II 2008, 28; vom 16.01.2008 – II R 10/​06, BSt­Bl II 2008, 631; vom 23.11.2011 – II R 33/​10, BSt­Bl II 2012, 473[]
  6. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/​10, BSt­Bl II 2012, 473[][]
  7. Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs – BGH – vom 29.11.1989 IVb ZR 4/​89, NJW 1990, 705; BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/​10, BSt­Bl II 2012, 473[]
  8. BFH, Urtei­le 23. vom 22.08.2007 – II R 33/​06, BSt­Bl II 2008, 28; vom 23.11.2011 – II R 33/​10, BSt­Bl II 2012, 473; Fischer in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG-Kom­men­tar, 5. Auf­la­ge 2014, § 7 Rn.204; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG-Kom­men­tar, § 7 Rn. 173[]
  9. BFH, Urtei­le vom 22.08.2007 – II R 33/​06, BSt­Bl II 2008, 28; vom 23.11.2011 – II R 33/​10, BSt­Bl II 2012, 473[]
  10. BFH, Urtei­le vom 07.10.1998 – II R 30/​97, BFH/​NV 1999, 618; vom 23.11.2011 – II R 33/​10, BSt­Bl II 2012, 473[]
  11. BFH, Urteil vom 28.06.2007 – II R 21/​05, BSt­Bl II 2007, 669; Fischer in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG-Kom­men­tar, 5. Auf­la­ge 2014, § 7 Rn. 441; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, ErbStG-Kom­men­tar, 4. Auf­la­ge 2012, § 7 Rn. 149; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG-Kom­men­tar, § 7 Rn. 332; hier­zu Schütz, DB 2008, 603 ff.; Weber/​Zürcher, DStR 2008, 803 ff.[]
  12. BFH, Urteil vom 28.06.2007 – II R 21/​05, BSt­Bl II 2007, 669[]