Erb­bau­recht – und der Immo­bi­li­en­wert­nach­weis durch Gutachten

Die Immo­WertV gestat­tet die Ermitt­lung des Bedarfs­werts eines Erb­bau­grund­stücks nach der finanz­ma­the­ma­ti­schen Methode.

Erb­bau­recht – und der Immo­bi­li­en­wert­nach­weis durch Gutachten

In einem sol­chen Fall sind statt des für die Wert­ermitt­lung eines Erb­bau­grund­stücks für die Erb­schaft­steu­er maß­ge­ben­den typi­sie­ren­den Werts nach § 194 BewG die durch die Erb­bau­be­rech­tig­ten nach Maß­ga­be von § 198 BewG nach­ge­wie­se­nen, nied­ri­ge­ren gemei­nen Wer­te anzusetzen.

Nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG sind u.a. für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­ver­mö­gens die Grund­be­sitz­wer­te unter Anwen­dung der §§ 176 bis 198 BewG zu ermit­teln. Ist das Grund­stück mit einem Erb­bau­recht belas­tet, sind gemäß § 192 Satz 1 BewG die Wer­te für die wirt­schaft­li­che Ein­heit Erb­bau­recht nach § 193 BewG und für die wirt­schaft­li­che Ein­heit des belas­te­ten Grund­stücks nach § 194 BewG geson­dert zu ermit­teln. Letz­te­res ist das Erbbaugrundstück.

§ 194 BewG ent­hält zwei im Stu­fen­ver­hält­nis ste­hen­de Metho­den. Nach § 194 Abs. 1 BewG ist der Wert des Erb­bau­grund­stücks in ers­ter Linie im Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren nach § 183 BewG zu ermit­teln, ent­we­der auf der Grund­la­ge von Ver­gleichs­kauf­prei­sen nach § 183 Abs. 1 BewG, die von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen i.S. der §§ 192 ff. Bau­GB mit­ge­teilt wer­den, oder mit Hil­fe von aus Kauf­prei­sen abge­lei­te­ten Ver­gleichs­fak­to­ren, die von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen ermit­telt und mit­ge­teilt wer­den. Lie­gen weder Ver­gleichs­kauf­prei­se noch Ver­gleichs­fak­to­ren vor, setzt sich der Wert nach der von der Finanz­ver­wal­tung so bezeich­ne­ten (vgl. R B 194 Abs. 2 Satz 1 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­nie vom 01.09.2013 ‑Erb­StR 2013-) finanz­ma­the­ma­ti­schen Metho­de des § 194 Abs. 2 BewG aus dem Boden­wert­an­teil nach § 194 Abs. 3 BewG und ggf. einem Gebäu­de­wert­an­teil nach § 194 Abs. 4 BewG zusammen.

Weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der gemei­ne Wert der wirt­schaft­li­chen Ein­heit am Bewer­tungs­stich­tag nied­ri­ger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermit­tel­te Wert, so ist nach § 198 Satz 1 BewG die­ser Wert anzusetzen.

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In for­mel­ler Hin­sicht kann die­ser Nach­weis u.a. durch Vor­la­ge eines Gut­ach­tens eines öffent­lich bestell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen erbracht wer­den. Ob das Gut­ach­ten tat­säch­lich den Nach­weis erbringt, unter­liegt der frei­en Beweis­wür­di­gung. Die­se setzt vor­aus, dass dem Gut­ach­ten ohne wei­te­re Auf­klä­rungs- und Ermitt­lungs­maß­nah­men gefolgt wer­den kann, ins­be­son­de­re ohne Ein­ho­lung eines wei­te­ren Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens [1]. Zur Ord­nungs­mä­ßig­keit des Gut­ach­tens rech­net sowohl des­sen metho­di­sche Qua­li­tät als auch eine zutref­fen­de Erhe­bung und Doku­men­ta­ti­on der Begut­ach­tungs­grund­la­gen [2].

Die Beweis­wür­di­gung ist Auf­ga­be des Finanz­am­tes, ggf. des Finanz­ge­richts [3]. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist hier­an nach § 118 Abs. 2 FGO grund­sätz­lich gebun­den. Das setzt jedoch vor­aus, dass die bei der Tat­sa­chen­fest­stel­lung und der Beweis­wür­di­gung zu beach­ten­den Rechts­grund­sät­ze befolgt wur­den [4]. Ist der Bun­des­fi­nanz­hof an die Fest­stel­lun­gen nicht gebun­den, kann er aus­nahms­wei­se selbst die Wür­di­gung vor­neh­men, wenn das Finanz­ge­richt alle für die Tat­sa­chen­wür­di­gung erfor­der­li­chen Tat­sa­chen fest­ge­stellt hat und die­se Fest­stel­lun­gen nach den Denk­ge­set­zen und all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen für eine bestimm­te Schluss­fol­ge­rung spre­chen, die das Finanz­geicht nicht gezo­gen hat [5].

Mate­ri­ell-recht­lich gel­ten für den Nach­weis des nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts nach § 198 Satz 2 BewG grund­sätz­lich die auf Grund des § 199 Abs. 1 Bau­GB erlas­se­nen Vor­schrif­ten. Wie deren Ein­gangs­for­mel zeigt, han­delt es sich dabei um die Immo­WertV, die nach ihrem § 24 Satz 1 am 01.07.2010 in Kraft getre­ten ist. Die Immo­WertV regelt die Wert­ermitt­lung von Erb­bau­grund­stü­cken nicht aus­drück­lich. Ihrer Sys­te­ma­tik nach lässt sie die Wert­ermitt­lung über eine finanz­ma­the­ma­ti­sche Metho­de zu.

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Das ergibt sich inzi­dent bereits aus § 14 Abs. 2 Nr. 2 Immo­WertV. Nach § 14 Abs. 1 Immo­WertV die­nen Markt­an­pas­sungs­fak­to­ren der Erfas­sung der all­ge­mei­nen Wert­ver­hält­nis­se auf dem Grund­stücks­markt. Nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 Immo­WertV gehö­ren dazu auch Fak­to­ren zur Anpas­sung finanz­ma­the­ma­tisch errech­ne­ter Wer­te von Erb­bau­rech­ten oder Erb­bau­grund­stü­cken. Die­se Vor­schrift eröff­net zwar nicht selbst eine finanz­ma­the­ma­ti­sche Wert­ermitt­lungs­me­tho­de, setzt sie aber vor­aus. Andern­falls lie­fe sie man­gels Anknüp­fungs­merk­mals für den Markt­an­pas­sungs­fak­tor leer.

Auch die mate­ri­ell-recht­li­chen Wert­ermitt­lungs­grund­sät­ze des § 8 Immo­WertV zei­gen, dass die finanz­ma­the­ma­ti­sche Metho­de als Kom­bi­na­ti­on ver­schie­de­ner Wert­ermitt­lungs­ar­ten grund­sätz­lich mög­lich ist. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 Immo­WertV sind zur Ermitt­lung des Ver­kehrs­werts das Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren (§ 15 Immo­WertV) ein­schließ­lich des Ver­fah­rens zur Boden­wert­ermitt­lung (§ 16 Immo­WertV), das Ertrags­wert­ver­fah­ren (§§ 17 bis 20 Immo­WertV), das Sach­wert­ver­fah­ren (§§ 21 bis 23 Immo­WertV) oder meh­re­re die­ser Ver­fah­ren her­an­zu­zie­hen. Die Wahl des Ver­fah­rens erfolgt nach Maß­ga­be von § 8 Abs. 1 Satz 2 Immo­WertV. Der Ver­kehrs­wert ist nach § 8 Abs. 1 Satz 3 Immo­WertV aus dem Ergeb­nis des oder der her­an­ge­zo­ge­nen Ver­fah­ren unter Wür­di­gung sei­nes oder ihrer Aus­sa­ge­fä­hig­keit zu ermit­teln. Die­se Vor­schrift stellt in dop­pel­ter Hin­sicht klar, dass bei der Wert­ermitt­lung für ein bestimm­tes Wert­ermitt­lungs­ob­jekt nicht zwin­gend eines der drei Wert­ermitt­lungs­ver­fah­ren zu wäh­len ist, son­dern dass dabei auch zwei oder drei die­ser Ver­fah­ren zum Zuge kom­men kön­nen, zum einen mit den Wor­ten „oder meh­re­re die­ser Ver­fah­ren“, zum ande­ren mit der Wen­dung „des oder der her­an­ge­zo­ge­nen Ver­fah­ren“. Die Ver­wen­dung mehr als eines Ver­fah­rens ist einer­seits als Durch­schnitt, ande­rer­seits als Syn­the­se von Bau­stei­nen ver­schie­de­ner Wert­ermitt­lungs­me­tho­den vor­stell­bar, solan­ge dies den Vor­ga­ben des § 8 Abs. 1 Satz 2 Immo­WertV ent­spricht. Dabei sind alle Wert­be­stand­tei­le nach Maß­ga­be der Immo­WertV zu ermit­teln. Die Typi­sie­run­gen und Pau­scha­li­sie­run­gen des BewG fin­den kei­ne Anwen­dung. Die Lie­gen­schafts­zins­sät­ze sind nach § 14 Abs. 3 Immo­WertV zu ermit­teln [6].

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Soweit in der Vor­in­stanz das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt die finanz­ma­the­ma­ti­sche Metho­de für unge­eig­net hält, weil sie stets zu dem nied­rigs­ten denk­ba­ren Wert füh­re [7], ist dem in dop­pel­ter Hin­sicht nicht zu fol­gen. Es kann offen­blei­ben, ob eine Wert­ermitt­lung, die den in § 198 Satz 2 BewG vor­ge­se­he­nen Vor­schrif­ten folgt, über­haupt abs­trakt-gene­rell als unge­eig­net qua­li­fi­ziert wer­den darf. Zum einen setzt dies eine durch ande­re Vor­schrif­ten oder Sach­ge­setz­lich­kei­ten vor­de­fi­nier­te Wert­span­ne vor­aus, die es nicht gibt. Viel­mehr bil­den kor­rekt ermit­tel­te Lie­gen­schafts­zins­sät­ze nach § 14 Abs. 3 Immo­WertV die markt­üb­li­che Ver­zin­sung ab. Zum ande­ren über­geht dies den Umstand, dass der nach der Immo­WertV errech­ne­te finanz­ma­the­ma­ti­sche Wert noch mit dem Markt­an­pas­sungs­fak­tor aus § 14 Abs. 2 Nr. 2 Immo­WertV zu mul­ti­pli­zie­ren ist. Der Markt­an­pas­sungs­fak­tor kann den Wert eins betra­gen, was jedoch nicht zwin­gend ist.

Vor die­sem Hin­ter­grund kann offen­blei­ben, inwie­weit die durch die Erb­bau­be­rech­tig­tenin favo­ri­sier­te unmit­tel­ba­re Anwen­dung der WertR 2006, die in ihrer Tz 4.03.3.2 aus­drück­lich eine finanz­ma­the­ma­ti­sche Berech­nungs­me­tho­de zuließ, auch nach Inkraft­tre­ten der Immo­WertV für Erb­bau­grund­stü­cke und Erb­bau­rech­te noch mög­lich wäre [8].

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall konn­te es daher für den Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen, ob im Rah­men der typi­sier­ten Bewer­tung nach § 194 BewG das Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren des § 194 Abs. 1 BewG mit den durch die Erb­bau­be­rech­tig­tenin bean­stan­de­ten Ver­gleichs­fak­to­ren anzu­wen­den oder durch die finanz­ma­the­ma­ti­sche Metho­de des § 194 Abs. 2 bis 4 BewG zu erset­zen wäre. Es sind die bean­trag­ten nied­ri­ge­ren Gut­ach­ten­wer­te festzustellen:

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Der BFH ist an die abwei­chen­de Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt nicht gebun­den. Das Finanz­ge­richt ist davon aus­ge­gan­gen, dass die Immo­WertV die Anwen­dung einer finanz­ma­the­ma­ti­schen Metho­de nicht erlau­be. Dies ent­spricht nicht der Rechts­la­ge. Die Wahl die­ser Metho­de ist grund­sätz­lich zuläs­sig. Inso­weit hat das Finanz­ge­richt sei­ner Beweis­wür­di­gung nicht zutref­fen­de Rechts­grund­sät­ze zugrun­de gelegt.

Die Wahl der finanz­ma­the­ma­ti­schen Metho­de ist auch im kon­kre­ten Ein­zel­fall nicht zu bean­stan­den. Der BFH nimmt die ent­spre­chen­de Wür­di­gung selbst vor, da alle dafür erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen vor­lie­gen. Der Gut­ach­ter hat aus­ge­führt, war­um er eine rei­ne Ver­gleichs­wert­me­tho­de für unge­eig­net, eine ertrags­ori­en­tier­te Metho­de für bes­ser geeig­net hält. Gegen die­se Begrün­dung ist nichts zu erinnern.

Es ist grund­sätz­lich plau­si­bel, dass ein belie­bi­ger Erwer­ber eines Erb­bau­grund­stücks sich umso mehr an den Ertrags­aus­sich­ten ori­en­tie­ren wird, je län­ger die ver­blei­ben­de Lauf­zeit des Erb­bau­rechts ist. Er kann auf die ent­spre­chen­de Zeit das Grund­stück selbst nicht nut­zen, sofern er nicht selbst der Erb­bau­be­rech­tig­te ist. Recht­lich ist der Markt für Erb­bau­grund­stü­cke unbe­schränkt. Jeder belie­bi­ge Drit­te kann ein sol­ches Grund­stück erwer­ben. Es ist des­halb zuläs­sig, auch die Sicht­wei­se eines belie­bi­gen Drit­ten zu bedenken.

Damit zusam­men­hän­gend ist die Erwä­gung, dass die zur Ver­fü­gung ste­hen­den Ver­gleichs­pa­ra­me­ter unter­schieds­los aus Ver­käu­fen an die jewei­li­gen Erb­bau­be­rech­tig­ten her­rüh­ren, wäh­rend es kei­ne Ver­gleichs­fäl­le für den exter­nen Markt gibt, nicht sach­wid­rig. Die Wert­ermitt­lung hat auf den gemei­nen Wert abzu­zie­len. Die­ser wird nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr nach der Beschaf­fen­heit des Wirt­schafts­gu­tes bei einer Ver­äu­ße­rung zu erzie­len wäre. Gewöhn­li­cher Geschäfts­ver­kehr i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Han­del, der sich nach den markt­wirt­schaft­li­chen Grund­sät­zen von Ange­bot und Nach­fra­ge voll­zieht und bei dem die Ver­trags­part­ner ohne Zwang und nicht aus Not, son­dern frei­wil­lig in Wah­rung ihrer eige­nen Inter­es­sen zu han­deln in der Lage sind [9]. Damit ist der gewöhn­li­che Geschäfts­ver­kehr grund­sätz­lich der gesam­te Markt.

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Lie­gen tat­säch­lich nur Ver­gleichs­fäl­le vor, in denen die jewei­li­gen Erb­bau­be­rech­tig­ten die Erb­bau­grund­stü­cke erwor­ben haben, reprä­sen­tie­ren die­se den Markt jeden­falls nicht voll­stän­dig. Es bedarf im Streit­fall kei­ner abschlie­ßen­den Ent­schei­dung, ob es sich bei der Eigen­schaft der Erwer­ber als Erb­bau­be­rech­tig­te um per­sön­li­che Ver­hält­nis­se han­delt, die nach § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht zu berück­sich­ti­gen sind, so dass fest­zu­stel­len wäre, ob und ggf. in wel­chem Umfang die­ser Umstand den Preis beein­flusst. Zumin­dest ist ein sol­cher Ein­fluss nicht aus­ge­schlos­sen. Im Rah­men von Zweck­mä­ßig­keits­er­wä­gun­gen betref­fend die geeig­ne­te Wert­ermitt­lungs­me­tho­de ist es zuläs­sig und auch sach­ge­recht, die dar­in lie­gen­de Unsi­cher­heit durch Wahl einer ande­ren Metho­de zu eliminieren.

Zutref­fend ist schließ­lich auch, dass der Eigen­tü­mer des Erb­bau­grund­stücks einen Ver­kauf gera­de an den Erb­bau­rechts­neh­mer nicht erzwin­gen kann. Will die­ser nicht kau­fen, ist der Eigen­tü­mer, der ver­kau­fen will oder muss ‑etwa, um die Erb­schaft­steu­er zu bezah­len- auf den exter­nen Markt ange­wie­sen. Es begeg­net auch vor die­sem Hin­ter­grund kei­nen Beden­ken, von einer Ver­gleichs­wert­ermitt­lung, die den exter­nen Markt aus­blen­det, Abstand zu neh­men und eine ande­re Metho­de zu wählen.

Für die Fra­ge, ob sich der gut­ach­ter­li­che Nach­weis des gemei­nen Werts auf eine ande­re Wert­ermitt­lung als das Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren stüt­zen darf, ist es uner­heb­lich, ob nach § 194 Abs. 1 BewG das Ver­gleichs­wert­ver­fah­ren hät­te Anwen­dung fin­den kön­nen und müs­sen. Wäh­rend § 194 BewG einen gesetz­li­chen Vor­rang des Ver­gleichs­wert­ver­fah­rens begrün­det, ist dies bei der Wert­ermitt­lung nach § 8 Immo­WertV nicht der Fall.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Okto­ber 2020 – II R 7/​18

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.04.2018 – II R 47/​15, BFHE 262, 157, BStBl II 2019, 144, Rz 21; und vom 05.12.2019 – II R 9/​18, BFHE 267, 380, Rz 13[]
  2. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – II R 40/​15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz 13[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 267, 380, Rz 13[]
  4. BFH, Urteil vom 27.07.2005 – VII R 19/​04, BFH/​NV 2005, 2069, unter II. 3.c[]
  5. BFH, Urtei­le vom 05.11.2013 – VIII R 20/​11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 16; und vom 08.04.2014 – IX R 18/​13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826, Rz 34[]
  6. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.09.2019 – II R 13/​16, BFHE 266, 51, BFH/​NV 2020, 118, Rz 18[]
  7. Nds. FG, Urteil vom 14.12.2017 – 1 K 210/​14[]
  8. so OLG Köln, Urteil vom 28.12.2017 – II-10 UF 8/​15, 10 UF 8/​15[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.03.2017 – II R 10/​15, BFH/​NV 2017, 1153, Rz 22; und vom 15.03.2018 – VI R 8/​16, BFHE 261, 122, BStBl II 2018, 550, Rz 34, jeweils m.w.N.[]

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