Erb­schaft­steu­er auf das Plei­te­un­ter­neh­men

Die Erb­schaft­steu­er ist nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht zu erlas­sen, wenn geerb­tes Betriebs­ver­mö­gen, für das dem Erben beim Erb­fall ein Frei­be­trag und ein ver­min­der­ter Wert­an­satz gewährt wur­den, inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erb­fall auf­grund einer Insol­venz ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben wird. Der Weg­fall der Ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. infol­ge einer insol­venz­be­ding­ten Ver­äu­ße­rung des Betriebs­ver­mö­gens ist kein sach­li­cher Grund für einen Erlass gemäß § 227 AO.

Erb­schaft­steu­er auf das Plei­te­un­ter­neh­men

Die erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen blei­ben dem Erben nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nur dann erhal­ten, wenn er den Betrieb min­des­tens fünf Jah­re fort­führt. Kann der Erbe dies nicht, weil über das Betriebs­ver­mö­gen ein Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net und in der Fol­ge der Betrieb ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben wird, muss er die für sei­nen Erwerb anfal­len­de Erb­schaft­steu­er zah­len. Der Erbe kann sich dage­gen nicht dar­auf beru­fen, dass die Insol­venz den Weg­fall der erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen ver­ur­sacht hat.

Nach § 227 AO kön­nen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen wer­den, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Beim Erlass han­delt es sich um eine Ermes­sens­ent­schei­dung, bei der Inhalt und Gren­zen des Ermes­sens durch den Begriff der Unbil­lig­keit bestimmt wer­den 1. Die Ent­schei­dung darf gemäß § 102 FGO gericht­lich (nur) dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob das Finanz­amt die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder es von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat.

Ein Erlass kommt aus sach­li­chen Grün­den in Betracht, wenn die Ein­zie­hung der Steu­er zwar dem Gesetz ent­spricht, aber infol­ge eines Geset­zes­über­hangs den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers der­art zuwi­der­läuft, dass sie unbil­lig erscheint 2. Dies setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die mit der Ein­zie­hung der Steu­er ver­bun­de­ne Här­te nicht bewusst in Kauf genom­men hat. § 227 AO stellt kei­ne Ermäch­ti­gung zur Kor­rek­tur des Geset­zes dar. Die Bil­lig­keits­maß­nah­me darf nicht auf Erwä­gun­gen gestützt wer­den, die die vor­ge­se­he­ne Besteue­rung all­ge­mein oder für bestimm­te Fall­grup­pen außer Kraft set­zen wür­de. Ein Erlass wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit ist nur inso­weit durch die Vor­schrift gedeckt, wie ange­nom­men wer­den kann, der Gesetz­ge­ber wür­de die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge –hät­te er sie gere­gelt– im Sin­ne des vor­ge­se­he­nen Erlas­ses ent­schei­den 3. Gesichts­punk­te, die bereits im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren vor­zu­brin­gen waren oder noch sind, kön­nen im Bil­lig­keits­ver­fah­ren regel­mä­ßig nicht berück­sich­tigt wer­den 4.

Das Finanz­amt hat ermes­sens­feh­ler­frei ange­nom­men, dass die Erb­schaft­steu­er nicht des­halb wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit zu erlas­sen ist, weil das begüns­tig­te Betriebs­ver­mö­gen im Rah­men eines Insol­venz­ver­fah­rens ver­äu­ßert wur­de. Ein Geset­zes­über­hang liegt inso­weit nicht vor.

Nach § 13a ErbStG wer­den u.a. beim Erwerb eines Gewer­be­be­triebs, eines Teil­be­triebs oder eines Anteils an einer Gesell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein Frei­be­trag und ein ver­min­der­ter Wert­an­satz gewährt. Die­se Ver­güns­ti­gun­gen fal­len jedoch gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit das begüns­tig­te Betriebs­ver­mö­gen inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb ver­äu­ßert wird ("Nach­ver­steue­rung"); als Ver­äu­ße­rung gilt nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 2 ErbStG auch die Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs. Durch den rück­wir­ken­den Weg­fall der Ver­güns­ti­gun­gen wird im Ergeb­nis die im Zeit­punkt des Erwerbs tat­säch­lich vor­han­de­ne Berei­che­rung besteu­ert.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass der Weg­fall der Ver­güns­ti­gun­gen selbst dann mit dem Geset­zes­zweck im Ein­klang steht, wenn das Betriebs­ver­mö­gen kri­sen- oder insol­venz­be­dingt ver­äu­ßert wird 5, wobei die Ver­äu­ße­rung durch den Insol­venz­ver­wal­ter dem Insol­venz­schuld­ner zuge­rech­net wird 6. Hier­auf hat das Finanz­amt im Rah­men sei­ner Ermes­sens­ent­schei­dung zu Recht Bezug genom­men und aus den Über­le­gun­gen des Senats den rich­ti­gen Schluss gezo­gen, dass damit auch der für einen Bil­lig­keits­er­lass erfor­der­li­che Geset­zes­über­hang über die Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht besteht. Ent­schei­dend ist, dass der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis die Ver­güns­ti­gun­gen bei jeder Betriebs­ver­äu­ße­rung und Betriebs­auf­ga­be ver­sagt und die Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls, die dazu geführt haben, bewusst nicht berück­sich­tigt.

Ein aty­pi­scher Ein­zel­fall kann auch nicht dar­in gese­hen wer­den, dass sie durch die Unter­neh­mens­in­sol­venz in erheb­li­chem Umfang Pri­vat­ver­mö­gen ver­lo­ren haben. Das Finanz­amt hat sei­ner Ent­schei­dung zutref­fend die Erwä­gung zugrun­de gelegt, dass der Ein­satz pri­va­ter Gel­der zur Ret­tung des Unter­neh­mens eine unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dung im Ver­ant­wor­tungs­be­reich des Erben gewe­sen ist. Eine Unter­neh­mens­in­sol­venz ist häu­fig mit einem Ver­lust von Pri­vat­ver­mö­gen –ins­be­son­de­re durch Bürg­schaf­ten oder Dar­le­hen– ver­bun­den. Die­ser Umstand recht­fer­tigt regel­mä­ßig kei­nen Erlass aus sach­li­chen Grün­den.

Das gering­fü­gi­ge Unter­schrei­ten der Fünf-Jah­res-Frist begrün­det eben­falls kei­nen Bil­lig­keits­er­lass. Der Gesetz­ge­ber hat in § 13a ErbStG den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen nur für den Fall begüns­tigt, dass das begüns­tig­te Ver­mö­gen zumin­dest fünf Jah­re beim Erwer­ber ver­bleibt. Mit die­ser ein­deu­ti­gen gesetz­li­chen Behal­tens­frist hat er klar zu erken­nen gege­ben, dass bei einer Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs­ver­mö­gens vor Ablauf der Frist grund­sätz­lich auch aus Bil­lig­keits­grün­den die Ver­güns­ti­gun­gen nicht zu gewäh­ren sind 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Febru­ar 2010 – II R 25/​08

  1. vgl. Gemein­sa­mer Senat der obers­ten Gerichts­hö­fe des Bun­des, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603[]
  2. BFH, Urtei­le vom 23.03.1998 – II R 41/​96, BFHE 185, 270, BSt­Bl II 1998, 396; und II R 26/​96, BFH/​NV 1998, 1098[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 185, 270, BSt­Bl II 1998, 396, und in BFH/​NV 1998, 1098[]
  4. BFH, Urteil vom 13.05.1998 – II R 98/​97, BFH/​NV 1998, 1376[]
  5. zu § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG in der in den Jah­ren 1994 und 1995 gel­ten­den Fas­sung: BFH, Urteil in BFHE 209, 143, BSt­Bl II 2005, 571; zu § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG: BFH, Urteil vom 21.03.2007 – II R 19/​06, BFH/​NV 2007, 1321[]
  6. vgl. zum Kon­kurs­ver­wal­ter: BFH, Beschluss vom 07.07.2004 – II B 32/​04, BFHE 206, 370, BSt­Bl II 2004, 747[]
  7. vgl. zur Ableh­nung von Bil­lig­keits­maß­nah­men bei Ver­säu­men von Antrags­fris­ten: BFH, Urteil vom 26.05.1994 – IV R 51/​93, BFHE 174, 482, BSt­Bl II 1994, 833[]