Erb­schaft­steu­er auf selbst­fi­nan­zier­te Ver­si­che­rungs­leis­tung

Lebens­ver­si­che­rungs­leis­tun­gen unter­lie­gen der Schen­kung- bzw. Erb­schaft­steu­er.

Erb­schaft­steu­er auf selbst­fi­nan­zier­te Ver­si­che­rungs­leis­tung

In einem jetzt vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall schloss der Klä­ger im Jahr 2003 bei einer Lebens­ver­si­che­rung a. G. eine Ren­ten­ver­si­che­rung zu Guns­ten sei­ner Ehe­frau ab. Er über­wies den ver­ein­bar­ten Ein­mal­bei­trag von 150.000 € von einem ihm allein gehö­ren­den Kon­to. Nach dem Tode sei­ner Ehe­frau im Jahr 2007 erhielt der Klä­ger die Ver­si­che­rungs­sum­me von 126.148 € (ein­ge­zahl­ter Ein­mal­bei­trag abzüg­lich gezahl­ter Ren­ten). Das Finanz­amt berück­sich­tig­te die­se Zah­lung bei der von ihm fest­ge­setz­ten Erb­schaft­steu­er.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf wies die Kla­ge ab: Es fal­le Erb­schaft­steu­er auch auf die Ver­si­che­rungs­sum­me an, selbst wenn die Ein­mal­zah­lung vom Klä­ger selbst erbracht wor­den sei. Die Ein­mal­zah­lung sei vom Klä­ger unent­gelt­lich zuge­wandt wor­den.

Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Ver­mö­gens­vor­teil, der auf Grund eines vom Erb­las­ser geschlos­se­nen Ver­tra­ges bei des­sen Tode von einem Drit­ten unmit­tel­bar erwor­ben wird. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Bestim­mung sind im hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Streit­fall gege­ben: Der Klä­ger hat mit dem Tod sei­ner Ehe­frau, die Ver­si­che­rungs­neh­me­rin der Ren­ten­ver­si­che­rung gewe­sen ist, auf Grund des von ihr zu Leb­zei­ten geschlos­se­nen Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­tra­ges unmit­tel­bar von der A einen Ver­mö­gens­vor­teil dadurch erhal­ten, dass die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft ihm nach Maß­ga­be des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges mit der Erb­las­se­rin die Ver­si­che­rungs­sum­me in Höhe von 126.148,59 EUR aus­ge­kehrt hat. Neben dem Erfor­der­nis der ver­trag­li­chen Begrün­dung des erwor­be­nen Ver­mö­gens­vor­teils setzt die Steu­er­bar­keit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG indes­sen vor­aus, dass die Zuwen­dung an den Drit­ten im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser (Valu­t­aver­hält­nis) alle objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­ma­le einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auf­weist. Die die Steu­er­pflicht aus­lö­sen­de Berei­che­rung des Drit­ten tritt dabei erst beim Tode des Erb­las­sers ein 1. Im Streit­fall liegt eine objek­ti­ve Berei­che­rung des Klä­gers vor, denn er durf­te die aus­ge­kehr­ten Ver­si­che­rungs­an­sprü­che end­gül­tig behal­ten und hier­über im Ver­hält­nis zur Erb­las­se­rin tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen.

Auch fehlt es im Streit­fall nicht an einem Ver­mö­gens­vor­teil im Sin­ne von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, weil er die Ver­si­che­rungs­prä­mi­en aus sei­nem Ver­mö­gen der Erb­las­se­rin zu Leb­zei­ten zuge­wen­det hat. Als Ver­mö­gens­vor­teil unter­fällt jedes Wirt­schafts­gut dem steu­er­pflich­ti­gen Erwerb, das unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG an den Erwer­ber gelangt 2. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG stellt tat­be­stands­mä­ßig nicht dar­auf ab, wie der Klä­ger meint, dass es für eine Besteue­rung dar­auf ankommt, ob der Erb­las­ser bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung ent­rei­chert ist. Der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG stellt viel­mehr allein auf eine objek­ti­ve Berei­che­rung des Drit­ten ab und nicht auf die Ver­mö­gens­min­de­rung des Erb­las­sers 3. Ob die zum Nach­lass gehö­ren­den Ver­si­che­rungs­an­sprü­che aus ande­ren finan­zi­el­len Mit­teln als die des Erb­las­sers ange­spart wor­den sind, ist des­halb grund­sätz­lich uner­heb­lich. Das Erb­schaft­steu­er­recht unter­schei­det bei dem Ver­mö­gens­an­fall von Todes wegen nicht danach, ob das Ver­mö­gen durch frü­he­re Zuwen­dun­gen des Erben an den Erb­las­ser gebil­det wor­den ist.

Ein durch den Erb­fall aus­ge­lös­ter Ver­mö­gens­rück­fall an den frü­he­ren Eigen­tü­mer ist daher grund­sätz­lich ohne Ein­fluss auf die Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs (§§ 3 Abs. 1, 10 Abs. 1 ErbStG). Die­ses das Erb­schaft­steu­er­recht cha­rak­te­ri­sie­ren­de Prin­zip ist allein für einen Ver­mö­gens­rück­fall nach Maß­ga­be der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG durch­bro­chen wor­den. Nach die­ser Bestim­mung unter­lie­gen nur Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, die Eltern oder Vor­el­tern ihren Abkömm­lin­gen durch Schen­kung oder Über­ver­ga­be­ver­trag zuge­wandt hat­ten und die an die­se Per­so­nen von Todes wegen zurück­fal­len, nicht der Erb­schaft­be­steue­rung. Die objek­tiv ein­ge­tre­te­ne Berei­che­rung des Erben hat der Gesetz­ge­ber zur Ver­mei­dung eines wirt­schaft­lich unbil­li­gen Ergeb­nis­ses beim Rück­fall von Ver­mö­gen, das allein Abkömm­lin­gen durch Schen­kung oder Über­ga­be­ver­trag zuge­wandt wor­den ist, von der Erb­schaft­be­steue­rung aus­ge­nom­men 4.

Der Gesetz­ge­ber hat durch die Rege­lung in § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG deut­lich gemacht, dass er das Pro­blem eines Rück­falls von Ver­mö­gens­wer­ten von Todes wegen an den Erben erkannt hat. Der Umstand aber, dass er einen all­ge­mei­nen steu­er­frei­en Rück­fall­tat­be­stand im Erb­schaft­steu­er­recht nicht geschaf­fen hat, zeigt, dass es für die Fra­ge des Erb­an­falls im Regel­fall nicht dar­auf ankom­men kann, aus wel­chen Ver­mö­gens­quel­len der Erb­las­ser sein Ver­mö­gen erwor­ben hat. Des­halb ver­mag das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf im Streit­fall auch kei­ne Geset­zes­lü­cke für den Fall anzu­neh­men, dass der Klä­ger sei­ner­zeit die Ver­si­che­rungs­prä­mi­en der Erb­las­se­rin zum Auf­bau der Ver­si­che­rungs­an­sprü­che frei­ge­big zuge­wandt hat. Für eine Lücken­fül­lung man­gelt es des­halb an der erfor­der­li­chen unbe­wuss­ten Geset­zes­lü­cke 5.

Ob der Erwerb des Ver­si­che­rungs­an­spruchs durch den Klä­ger dann nicht § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unter­fie­le, wenn die Erb­las­se­rin ledig­lich for­mal Ver­si­che­rungs­neh­me­rin gewe­sen wäre, wäh­rend in Wirk­lich­keit der Prä­mi­en­zah­ler, also der Klä­ger, Ver­si­che­rungs­neh­mer sein soll­te, kann das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf offen­las­sen. Ein Erwerb von Todes wegen schie­de unter die­sen Umstän­den näm­lich nur dann aus, wenn die Bezugs­be­rech­ti­gung sowohl für den Erle­bens- als auch für den Todes­fall unwi­der­ruf­lich dem Prä­mi­en­zah­ler, mit­hin dem Erben, zustün­de 6. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf kann im Streit­fall einen sol­chen Sach­ver­halt nicht anneh­men. Eine unwi­der­ruf­li­che Bezugs­be­rech­ti­gung nach § 159 Abs. 3 VVG für die Ver­si­che­rungs­an­sprü­che liegt im Streit­fall nicht vor. Der Klä­ger war aus­weis­lich des Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­tra­ges vom 01.08.2003 ledig­lich wider­ruf­lich Bezugs­be­rech­tig­ter aus der Ren­ten­ver­si­che­rung für den Fall des Todes der Ver­si­che­rungs­neh­me­rin gewe­sen, was zwi­schen den Betei­lig­ten auch unstrei­tig ist.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 23. März 2011 – 4 K 2354/​08 Erb

  1. BFH, Urteil vom 24.10.2001 – II R 10/​00, BSt­Bl II 2002, 153, 155[]
  2. vgl. Meincke, ErbStG, Kom­men­tar 15. Auf­la­ge, § 3 Rz. 78[]
  3. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – II R 8/​07, BFH/​NV 2008, 572; Kapp/​Ebeling, ErbStG, Stand: 57. Erg.Lie­fe­rung, § 3 Rz. 269 []
  4. vgl. Kapp/​Ebeling, ErbStG, Stand: 55. Erg.Lieferung §13 Rz. 76[]
  5. im Ergeb­nis wie hier: FG Nie­der­sa­chen, Urteil vom 16.11.2005 – 3 K 47/​04, EFG 2006, 910; Hes­si­sches FG, Urteil vom 02.04.2009 – 1 K 2778/​07, EFG 2009, 1408; ande­rer Ansicht: FG Mün­chen, Urteil vom 26.07.2006 – 4 K 4359/​03, EFG 2006, 1921; FG Rhein­land­Pfalz, Urteil vom 16.12.1993 – 4 K 1130/​93, EFG 1994, 665; Meincke, ErbStG, 15. Auf­la­ge, § 3 Rz. 80; Kapp/​Ebeling, ErbStG, a.a.O. § 3 Rz. 269.1[]
  6. vgl. FG Nie­der­sa­chen, Urteil vom 16.11.2005 – 3 K 47/​04 a. a. O.; Meincke a. a. O., § 3 Rz. 80[]