Erb­schaft­steu­er – und die Bewer­tung einer Gesell­schaf­ter­for­de­rung

Für die Bestands- und Wert­ermitt­lung des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er sind bis zum 31.12 2008 die Steu­er­bi­lanz­wer­te maß­ge­bend, die unter Zugrun­de­le­gung der ertrag­steu­er­recht­li­chen Bilan­zie­rungs- und Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten zutref­fend sind.

Erb­schaft­steu­er – und die Bewer­tung einer Gesell­schaf­ter­for­de­rung

Erwirbt der Erbe eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung des Erb­las­sers, ist eine zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Erb­las­sers gehö­ren­de For­de­rung gegen­über der Gesell­schaft im Fal­le des Fort­be­stehens der Gesell­schaft grund­sätz­lich mit dem Nenn­wert der Besteue­rung zugrun­de zu legen, selbst wenn die For­de­rung zum Zeit­punkt des Able­bens des Erb­las­sers wert­los ist.

Die For­de­rung ist nicht anzu­set­zen, wenn die ihr gegen­über­ste­hen­de Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft wegen einer vom Erb­las­ser geschlos­se­nen qua­li­fi­zier­ten Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung nicht zu bilan­zie­ren ist.

Nach § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG in der im Streit­jahr 2002 gel­ten­den Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 27.02.1997 1 ‑ErbStG a.F.- sind für den Bestand und die Bewer­tung von Betriebs­ver­mö­gen mit Aus­nah­me der Bewer­tung der Betriebs­grund­stü­cke die Ver­hält­nis­se zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er maß­ge­bend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 BewG a.F. sind nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. ent­spre­chend anzu­wen­den. Gemäß § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen die zu dem Gewer­be­be­trieb gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter mit den Steu­er­bi­lanz­wer­ten anzu­set­zen.

Das Betriebs­ver­mö­gen umfasst nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. abge­se­hen von der für Betriebs­grund­stü­cke gel­ten­den Son­der­re­ge­lung (§ 99 BewG a.F.) alle Tei­le eines Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Damit hat der Gesetz­ge­ber klar­ge­stellt, dass sich der Umfang des Betriebs­ver­mö­gens weit­ge­hend danach rich­tet, was ertrag­steu­er­recht­lich dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­rech­net wird 2.

Einen Gewer­be­be­trieb bil­den gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG a.F. alle Wirt­schafts­gü­ter, die Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG mit Geschäfts­lei­tung oder Sitz im Inland gehö­ren. Zum Gewer­be­be­trieb einer sol­chen Gesell­schaft gehört nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG a.F. auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ein­zel­ner Gesell­schaf­ter, soweit es bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft gehört (§ 95 BewG a.F.); die­se Zurech­nung geht ande­ren Zurech­nun­gen vor.

Für die Bestands- und Wert­ermitt­lung des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er sind die Steu­er­bi­lanz­wer­te maß­ge­bend, die unter Zugrun­de­le­gung der ertrag­steu­er­recht­li­chen Bilan­zie­rungs- und Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten zutref­fend sind bzw. rich­ti­ger­wei­se anzu­set­zen gewe­sen wären 3. Maß­ge­bend für die Bewer­tung von For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft ist dabei der Steu­er­bi­lanz­wert, der in einer auf den Zeit­punkt des Todes des Gesell­schaf­ters erstell­ten Son­der­bi­lanz und kor­re­spon­die­rend damit als Schuld­pos­ten in der Bilanz der Gesell­schaft ent­hal­ten ist oder aus­zu­wei­sen gewe­sen wäre 4.

Die weit­ge­hen­de Über­nah­me der Steu­er­bi­lanz­wer­te ver­hin­der­te zwar struk­tu­rell die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Annä­he­rung der Wert­ermitt­lung an den gemei­nen Wert und führ­te dadurch zu Besteue­rungs­er­geb­nis­sen, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes nicht ver­ein­bar waren 5. Das BVerfG ließ aber die wei­te­re Anwen­dung der maß­ge­ben­den Vor­schrif­ten bis zu einer gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung zu, die der Gesetz­ge­ber spä­tes­tens bis zum 31.12 2008 zu tref­fen hat­te 6. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss dem­ge­mäß den Ansatz der Steu­er­bi­lanz­wer­te bis dahin auch hin­neh­men, wenn sie sich im Ein­zel­fall zu sei­nen Las­ten aus­wir­ken.

Der Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wird bei Son­der­ver­gü­tun­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an einen ihrer Gesell­schaf­ter in der Wei­se ermit­telt, dass eine in der Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft pas­si­vier­te Ver­bind­lich­keit zur Zah­lung der Son­der­ver­gü­tung durch einen gleich hohen Aktiv­pos­ten in der Son­der­bi­lanz des begüns­tig­ten Gesell­schaf­ters aus­ge­gli­chen wird 7. Die in der Son­der­bi­lanz zu bil­den­de For­de­rung des Gesell­schaf­ters wird in der Gesamt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt. Selbst wenn fest­steht, dass die­se For­de­rung wert­los ist, folgt aus der Behand­lung als Eigen­ka­pi­tal, dass eine Wert­be­rich­ti­gung wäh­rend des Bestehens der Gesell­schaft nicht in Betracht kommt. Der Ver­lust im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen wird grund­sätz­lich erst im Zeit­punkt der Been­di­gung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft rea­li­siert 8. Die­ser Grund­satz der kor­re­spon­die­ren­den Bilan­zie­rung gilt auch bei For­de­run­gen eines Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft, die wie etwa Dar­le­hens­for­de­run­gen oder Aus­gleichs­an­sprü­che nicht auf Son­der­ver­gü­tun­gen beru­hen 9.

Der Grund­satz der kor­re­spon­die­ren­den Bilan­zie­rung ist auch gewahrt, wenn weder die For­de­rung des Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft noch die die­ser gegen­über­ste­hen­de Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft bilan­ziert wer­den.

Nach § 247 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs sind in der Han­dels­bi­lanz Schul­den zu pas­si­vie­ren, wenn der Unter­neh­mer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimm­ten Leis­tung an einen Drit­ten ver­pflich­tet ist, die vom Gläu­bi­ger erzwun­gen wer­den kann und eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stellt 10. Dies gilt nach dem Maß­geb­lich­keits­grund­satz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für Zwe­cke der Steu­er­bi­lanz 11.

Kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung stellt eine Ver­bind­lich­keit dar, die mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit nicht mehr erfüllt wer­den muss. Für die­se Annah­me genügt es indes nicht, dass der Schuld­ner über­schul­det ist 12. Allein die Ver­mö­gens­lo­sig­keit des Schuld­ners führt nicht dazu, dass eine recht­lich bestehen­de Ver­pflich­tung aus dem han­dels- oder steu­er­recht­li­chen Abschluss aus­zu­bu­chen ist 13.

Ein Pas­si­vie­rungs­ver­bot kann sich auch aus § 5 Abs. 2a EStG erge­ben. Nach die­ser Vor­schrift sind für Ver­pflich­tun­gen, die nur zu erfül­len sind, soweit künf­tig Ein­nah­men oder Gewin­ne anfal­len, in der Steu­er­bi­lanz Ver­bind­lich­kei­ten oder Rück­stel­lun­gen erst anzu­set­zen, wenn die Ein­nah­men oder Gewin­ne ange­fal­len sind. Unter Ein­nah­men oder Gewin­nen sind dabei künf­ti­ge Ver­mö­gens­wer­te zu ver­ste­hen 13.

§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf "qua­li­fi­zier­te" 14 Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen anwend­bar 15. Eine Ver­bind­lich­keit ist nach die­ser Vor­schrift nicht zu bilan­zie­ren, wenn ein Rang­rück­tritt der­ge­stalt ver­ein­bart wur­de, dass die For­de­rung des Gläu­bi­gers hin­ter die For­de­run­gen aller übri­gen Gläu­bi­ger zurück­tritt und nur aus künf­ti­gen Jah­res­über­schüs­sen zu erfül­len ist. Der Schuld­ner ist in einem sol­chen Fall in sei­nem gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gen zum Bilanz­stich­tag noch nicht belas­tet. Sei­ne Situa­ti­on gleicht wirt­schaft­lich der eines Schuld­ners, dem eine Ver­bind­lich­keit gegen Bes­se­rungs­schein erlas­sen wur­de. Bei­de müs­sen die Ver­bind­lich­keit nur aus künf­ti­gen Gewin­nen erfül­len 16.

An die­sem Ergeb­nis ändert sich nichts, wenn die For­de­rung auch aus einem even­tu­el­len Liqui­da­ti­ons­über­schuss bedient wer­den muss. Zah­lungs­pflich­ten aus einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss belas­ten das gegen­wär­ti­ge Ver­mö­gen noch nicht, da nach dem Grund­satz der Unter­neh­mens­fort­füh­rung der Liqui­da­ti­ons­fall noch nicht berück­sich­tigt zu wer­den braucht und die Rück­la­gen bis zu die­sem Zeit­punkt noch in vol­lem Umfang zur Ver­lust­de­ckung und zur Befrie­di­gung der ande­ren Gläu­bi­ger zur Ver­fü­gung ste­hen 17.

§ 5 Abs. 2a EStG ist dem­ge­gen­über auf Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen nicht anwend­bar, wenn die Ver­bind­lich­keit auch aus sons­ti­gem Ver­mö­gen, dem sog. frei­en Ver­mö­gen, zu til­gen ist 18. Eine Ver­ein­ba­rung, nach der der Gläu­bi­ger mit sei­ner For­de­rung hin­ter die For­de­run­gen aller ande­ren Gläu­bi­ger in der Wei­se zurück­tritt, dass sie nur aus künf­ti­gen Gewin­nen oder aus dem die sons­ti­gen Ver­bind­lich­kei­ten des Schuld­ners über­stei­gen­den Ver­mö­gen bedient zu wer­den braucht, schließt die Bilan­zie­rung der Ver­bind­lich­keit gegen­über dem Gläu­bi­ger nicht aus. Ein so ver­ein­bar­ter Rang­rück­tritt führt nicht zum Erlö­schen der Schuld. Der Schuld­ner bleibt viel­mehr unver­än­dert ver­pflich­tet, wei­ter­hin die Schuld aus künf­tig von ihm erwirt­schaf­te­ten Gewin­nen oder sei­nem die ande­ren Ver­bind­lich­kei­ten über­stei­gen­den Ver­mö­gen zu bedie­nen. Die Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung stellt sich in einem sol­chen Fall als Ver­ein­ba­rung dar, die ledig­lich zu einer ver­än­der­ten Rang­ord­nung, nicht hin­ge­gen zu einer Min­de­rung der Ver­bind­lich­kei­ten des Schuld­ners ins­ge­samt führt. Der Nicht­aus­weis der Ver­bind­lich­keit wür­de gegen den Vor­sichts­grund­satz sowie das Gebot des voll­stän­di­gen Aus­wei­ses bestehen­der Risi­ken ver­sto­ßen 19.

Eine der­ar­ti­ge Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung erlaubt auch nicht die Schluss­fol­ge­rung, die Ver­bind­lich­keit müs­se mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit nicht erfüllt wer­den. Anders als bei einem Ver­zicht auf die For­de­rung ist bei einem nicht "qua­li­fi­zier­ten" (spe­zi­fi­zier­ten) Rang­rück­tritt die Mög­lich­keit einer spä­te­ren Gel­tend­ma­chung der For­de­rung nicht mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit aus­ge­schlos­sen und soll es auch nicht sein 19.

  1. BGBl I 1997, 378[]
  2. BFH, Urteil vom 17.04.2013 – II R 12/​11, BFHE 241, 386, BSt­Bl II 2013, 740, Rz 12[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 241, 386, BSt­Bl II 2013, 740, Rz 13, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 241, 386, BSt­Bl II 2013, 740, Rz 13[]
  5. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 07.11.2006 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II. 1.[]
  6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, Ent­schei­dungs­for­mel 2. sowie unter D.II.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 241, 386, BSt­Bl II 2013, 740, Rz 14[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 241, 386, BSt­Bl II 2013, 740, Rz 14, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 05.06.2003 – IV R 36/​02, BFHE 202, 395, BSt­Bl II 2003, 871, unter III. 2.c[]
  10. BFH, Urtei­le vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332, Rz 11, m.w.N.; und vom 15.04.2015 – I R 44/​14, BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769, Rz 8[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769, Rz 8[]
  12. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/​03, BFH/​NV 2005, 1523, unter II.B.02.a bb[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769, Rz 9[][]
  14. genau­er: spe­zi­fi­zier­te[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769, Rz 10[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332, Rz 17, 20[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332, Rz 18 ff., m.w.N.[]
  18. BFH, Urtei­le vom 30.03.1993 – IV R 57/​91, BFHE 170, 449, BSt­Bl II 1993, 502; vom 20.10.2004 – I R 11/​03, BFHE 207, 295, BSt­Bl II 2005, 581; in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332, Rz 20, und in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769, Rz 9[]
  19. BFH, Urtei­le in BFHE 170, 449, BSt­Bl II 1993, 502, und in BFHE 207, 295, BSt­Bl II 2005, 581[][]