Erbschaftsteuer – und die Bewertung einer Gesellschafterforderung

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31.12 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

Nach § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27.02.1997¹ -ErbStG a.F.- sind für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der Betriebsgrundstücke die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 BewG a.F. sind nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. entsprechend anzuwenden. Gemäß § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.

Das Betriebsvermögen umfasst nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. abgesehen von der für Betriebsgrundstücke geltenden Sonderregelung (§ 99 BewG a.F.) alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Damit hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird².

Einen Gewerbebetrieb bilden gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG a.F. alle Wirtschaftsgüter, die Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland gehören. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehört nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG a.F. auch das Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter, soweit es bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört (§ 95 BewG a.F.); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor.

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären³. Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend damit als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre⁴.

Die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte verhinderte zwar strukturell die verfassungsrechtlich gebotene Annäherung der Wertermittlung an den gemeinen Wert und führte dadurch zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vereinbar waren⁵. Das BVerfG ließ aber die weitere Anwendung der maßgebenden Vorschriften bis zu einer gesetzlichen Neuregelung zu, die der Gesetzgeber spätestens bis zum 31.12 2008 zu treffen hatte⁶. Der Steuerpflichtige muss demgemäß den Ansatz der Steuerbilanzwerte bis dahin auch hinnehmen, wenn sie sich im Einzelfall zu seinen Lasten auswirken.

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird⁷. Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert⁸. Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt auch bei Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft, die wie etwa Darlehensforderungen oder Ausgleichsansprüche nicht auf Sondervergütungen beruhen⁹.

Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ist auch gewahrt, wenn weder die Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft noch die dieser gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft bilanziert werden.

Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt¹⁰. Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für Zwecke der Steuerbilanz¹¹.

Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit dar, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden muss. Für diese Annahme genügt es indes nicht, dass der Schuldner überschuldet ist¹². Allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners führt nicht dazu, dass eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen ist¹³.

Ein Passivierungsverbot kann sich auch aus § 5 Abs. 2a EStG ergeben. Nach dieser Vorschrift sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter Einnahmen oder Gewinnen sind dabei künftige Vermögenswerte zu verstehen¹³.

§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf „qualifizierte“¹⁴ Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar¹⁵. Eine Verbindlichkeit ist nach dieser Vorschrift nicht zu bilanzieren, wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist. Der Schuldner ist in einem solchen Fall in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen¹⁶.

An diesem Ergebnis ändert sich nichts, wenn die Forderung auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss bedient werden muss. Zahlungspflichten aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss belasten das gegenwärtige Vermögen noch nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen¹⁷.

§ 5 Abs. 2a EStG ist demgegenüber auf Rangrücktrittsvereinbarungen nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Vermögen, dem sog. freien Vermögen, zu tilgen ist¹⁸. Eine Vereinbarung, nach der der Gläubiger mit seiner Forderung hinter die Forderungen aller anderen Gläubiger in der Weise zurücktritt, dass sie nur aus künftigen Gewinnen oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht, schließt die Bilanzierung der Verbindlichkeit gegenüber dem Gläubiger nicht aus. Ein so vereinbarter Rangrücktritt führt nicht zum Erlöschen der Schuld. Der Schuldner bleibt vielmehr unverändert verpflichtet, weiterhin die Schuld aus künftig von ihm erwirtschafteten Gewinnen oder seinem die anderen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen. Die Rangrücktrittsvereinbarung stellt sich in einem solchen Fall als Vereinbarung dar, die lediglich zu einer veränderten Rangordnung, nicht hingegen zu einer Minderung der Verbindlichkeiten des Schuldners insgesamt führt. Der Nichtausweis der Verbindlichkeit würde gegen den Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken verstoßen¹⁹.

Eine derartige Rangrücktrittsvereinbarung erlaubt auch nicht die Schlussfolgerung, die Verbindlichkeit müsse mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden. Anders als bei einem Verzicht auf die Forderung ist bei einem nicht „qualifizierten“ (spezifizierten) Rangrücktritt die Möglichkeit einer späteren Geltendmachung der Forderung nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen und soll es auch nicht sein¹⁹.

1. BGBl I 1997, 378[↩]
2. BFH, Urteil vom 17.04.2013 – II R 12/11, BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 12[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13, m.w.N.[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13[↩]
5. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II. 1.[↩]
6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, Entscheidungsformel 2. sowie unter D.II.[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14, m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteil vom 05.06.2003 – IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III. 2.c[↩]
10. BFH, Urteile vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 11, m.w.N.; und vom 15.04.2015 – I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8[↩]
12. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.02.a bb[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9[↩][↩]
14. genauer: spezifizierte[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 17, 20[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 18 ff., m.w.N.[↩]
18. BFH, Urteile vom 30.03.1993 – IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; vom 20.10.2004 – I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581; in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 20, und in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9[↩]
19. BFH, Urteile in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, und in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581[↩][↩]