Erb­schaft­steu­er – und der Ehe­gat­ten­frei­be­trag für beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge

Beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen steht für den Erwerb beim Tod des Ehe­gat­ten der Frei­be­trag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 500.000 € unab­hän­gig vom Anteil des inlän­di­schen Ver­mö­gens am Gesam­terwerb in vol­ler Höhe zu.

Erb­schaft­steu­er – und der Ehe­gat­ten­frei­be­trag für beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter­liegt ein Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steu­er. Sind weder der Erb­las­ser im Zeit­punkt sei­nes Todes noch der Erwer­ber im Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er Inlän­der i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, bezieht sich die inlän­di­sche Steu­er­pflicht ledig­lich auf den Teil des Ver­mö­gens­an­falls, der in Inlands­ver­mö­gen i.S. des § 121 BewG besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG).

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleibt in den Fäl­len der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht der Erwerb eines Ehe­gat­ten in Höhe von 500.000 EUR steu­er­frei. In den Fäl­len der beschränk­ten Steu­er­pflicht tritt nach § 16 Abs. 2 ErbStG an die Stel­le des Frei­be­trags nach Abs. 1 ein Frei­be­trag von nur 2.000 EUR. § 16 Abs. 2 ErbStG ver­stößt jedoch gegen die nach Art. 63 AEUV garan­tier­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit und ist daher auf Fäl­le der beschränk­ten Steu­er­pflicht nicht anwend­bar.

Der EuGH hat in dem Urteil Wel­te 1 ent­schie­den, dass Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft (EG) einer Rege­lung eines Mit­glied­staats über die Berech­nung von Erb­schaft­steu­ern ent­ge­gen­ste­hen, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet die­ses Staats bele­ge­nen Grund­stücks durch Erb­fall vor­sieht, dass der Frei­be­trag auf die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge dann, wenn der Erb­las­ser und der Erwer­ber zum Zeit­punkt des Erb­falls ihren Wohn­sitz in einem Dritt­land hat­ten, nied­ri­ger ist als der Frei­be­trag, der zur Anwen­dung gekom­men wäre, wenn zumin­dest eine die­ser bei­den Per­so­nen zu die­sem Zeit­punkt ihren Wohn­sitz in dem genann­ten Mit­glied­staat gehabt hät­te. An die Stel­le der Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 EG sind die inhalts­glei­chen Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV getre­ten.

Die Rege­lung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist nicht des­halb objek­tiv gerecht­fer­tigt, weil dadurch in Fäl­len der beschränk­ten Steu­er­pflicht der Vor­teil der gerin­ge­ren Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge aus­ge­gli­chen wer­den soll, wäh­rend bei unbe­schränk­ter Steu­er­pflicht der höhe­re Frei­be­trag mit einer höhe­ren Bemes­sungs­grund­la­ge ver­bun­den ist 2. Zwar kann die Not­wen­dig­keit, die Kohä­renz einer Steu­er­re­ge­lung zu gewähr­leis­ten, eine Beschrän­kung der Aus­übung der durch den Ver­trag garan­tier­ten Grund­frei­hei­ten recht­fer­ti­gen. Eine sol­che Recht­fer­ti­gung ist jedoch nur zuläs­sig, wenn ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen dem betref­fen­den steu­er­li­chen Vor­teil und des­sen Aus­gleich durch eine bestimm­te steu­er­li­che Belas­tung besteht 3. Einen sol­chen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang hat der EuGH jedoch hin­sicht­lich des höhe­ren Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht gese­hen. Der steu­er­li­che Vor­teil, der sich im Staat des Ver­mö­gens­an­falls dar­aus ergibt, dass ein höhe­rer Frei­be­trag von der Bemes­sungs­grund­la­ge abge­zo­gen wird, sofern an dem Erwerb min­des­tens eine Per­son mit Wohn­sitz im Inland betei­ligt ist, wird durch kei­ne bestimm­te steu­er­li­che Belas­tung im Rah­men der Erb­schaft­steu­er aus­ge­gli­chen 4.

Die Anwen­dung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist auch nicht wegen der nun­mehr mög­li­chen Opti­on zur unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG 5 mit Uni­ons­recht ver­ein­bar.

Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG n.F. wird auf Antrag des Erwer­bers ein Ver­mö­gens­an­fall, zu dem Inlands­ver­mö­gen i.S. des § 121 BewG gehört (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), ins­ge­samt als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig behan­delt, wenn der Erb­las­ser zur Zeit sei­nes Todes, der Schen­ker zur Zeit der Aus­füh­rung der Schen­kung oder der Erwer­ber zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er (§ 9 ErbStG) sei­nen Wohn­sitz in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (EU) oder einem Staat hat, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum (EWR) anwend­bar ist. Die Opti­ons­mög­lich­keit fin­det nach § 37 Abs. 7 Satz 2 ErbStG n.F. auf Antrag auch auf Erwer­be Anwen­dung, für die die Steu­er vor dem 14.12 2011 ent­steht, soweit Steu­er­be­schei­de noch nicht bestands­kräf­tig sind. § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. wur­de durch Art. 4 Nr. 1 Buchst. b des Steu­er­um­ge­hungs­be­kämp­fungs­ge­set­zes ‑StUmg­BG- vom 23.06.2017 6 mit Wir­kung ab dem Tag nach Ver­kün­dung des Geset­zes (vgl. Art. 11 Abs. 1 StUmg­BG) wie­der auf­ge­ho­ben.

Wäh­rend der Gel­tungs­dau­er des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. konn­te der Erwer­ber von beschränkt steu­er­pflich­ti­gem Ver­mö­gen zur unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht optie­ren und damit die Anwen­dung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG errei­chen.

Es kann dahin­ste­hen, ob § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. über sei­nen kla­ren Wort­laut hin­aus und ent­ge­gen der in der Begrün­dung des Geset­zes­ent­wurfs zum Aus­druck kom­men­den Absicht des Gesetz­ge­bers, das Antrags­recht nur Betei­lig­ten aus einem EU- oder EWR-Mit­glied­staat ein­zu­räu­men 7, dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den kann, dass die Vor­schrift auch auf sol­che Erwer­be Anwen­dung fin­det, bei denen sowohl der Erwer­ber als auch der Erb­las­ser ‑wie im Streit­fall- im Zeit­punkt des Todes in Dritt­staa­ten gewohnt haben. Denn die Rege­lung des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. bewirkt eine nach Art. 63 Abs. 1 AEUV unter­sag­te Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs.

Abs. 1 AEUV ver­bie­tet alle Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs zwi­schen den Mit­glied­staa­ten sowie zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und drit­ten Län­dern.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH kann eine die Ver­kehrs­frei­hei­ten beschrän­ken­de natio­na­le Rege­lung auch dann mit dem Uni­ons­recht unver­ein­bar sein, wenn ihre Anwen­dung fakul­ta­tiv ist 8. Das Bestehen einer Wahl­mög­lich­keit, die unter Umstän­den zur Ver­ein­bar­keit einer Situa­ti­on mit dem Uni­ons­recht füh­ren könn­te, kann für sich allein nicht die Rechts­wid­rig­keit eines Sys­tems hei­len, das nach wie vor ein mit dem Uni­ons­recht unver­ein­ba­res Besteue­rungs­ver­fah­ren ent­hält. Dies gilt ins­be­son­de­re, wenn ‑wie im vor­lie­gen­den Fall die Berück­sich­ti­gung des Frei­be­trags von 2.000 EUR nach § 16 Abs. 2 ErbStG- das mit dem Uni­ons­recht unver­ein­ba­re Ver­fah­ren das­je­ni­ge ist, das auto­ma­tisch ange­wandt wird, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ne Wahl nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. getrof­fen hat 9.

Dar­über hin­aus muss der wähl­ba­re Besteue­rungs­me­cha­nis­mus mit den Bestim­mun­gen des AEUV über den frei­en Kapi­tal­ver­kehr ver­ein­bar sein 10. Denn eine uni­ons­rechts­wid­ri­ge Wahl­mög­lich­keit ist von vorn­her­ein nicht geeig­net, ande­re rechts­wid­ri­ge Besteue­rungs­me­cha­nis­men zu besei­ti­gen.

Der Antrag nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. führt dazu, dass der beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge, der den per­sön­li­chen Frei­be­trag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch neh­men möch­te, sei­nen gesam­ten Erwerb der deut­schen Erb­schaft­steu­er unter­wer­fen muss. Zu die­sem Erwerb gehört auch das Aus­lands­ver­mö­gen des nicht in Deutsch­land ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen, obwohl Deutsch­land hier­für nach dem Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip kein Besteue­rungs­recht zusteht. § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. ver­knüpft die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 ErbStG bei beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen mit der Ver­brei­te­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge durch Ein­be­zie­hung die­ses an sich nicht der Besteue­rung unter­lie­gen­den Aus­lands­ver­mö­gens.

Die Besteue­rung von nicht zum Inlands­ver­mö­gen i.S. des § 121 BewG gehö­ren­den Nach­lass­ge­gen­stän­den eines beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. ver­stößt gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit. Die Rege­lung kann näm­lich dazu füh­ren, dass Gebiets­frem­de davon abge­hal­ten wer­den, in Deutsch­land bele­ge­ne Ver­mö­gens­wer­te zu erwer­ben oder zu behal­ten, weil deren spä­te­re Über­tra­gung auf ande­re Gebiets­frem­de je nach Aus­übung des Wahl­rechts des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. ent­we­der eine Besteue­rung des gesam­ten Erwerbs oder die Anwen­dung eines gerin­ge­ren per­sön­li­chen Frei­be­trags bewirkt.

An die Stel­le des aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den nicht anwend­ba­ren Frei­be­trags gemäß § 16 Abs. 2 ErbStG tritt ent­spre­chend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der bei unbe­schränk­ter Steu­er­pflicht maß­ge­ben­de Frei­be­trag. Die­ser ist in vol­ler Höhe und nicht nur antei­lig nach dem Ver­hält­nis des Werts des steu­er­pflich­ti­gen Inlands­ver­mö­gens (§ 121 BewG) zum Wert des gesam­ten Erwerbs zu gewäh­ren.

Nach dem Wort­laut des § 16 Abs. 1 ErbStG ist eine Min­de­rung des Frei­be­trags in Fäl­len beschränk­ter Steu­er­pflicht nicht vor­ge­se­hen.

Die Frei­be­trä­ge des § 16 Abs. 1 ErbStG bestim­men sich aus­schließ­lich nach dem per­sön­li­chen Ver­hält­nis des Erwer­bers zum Erb­las­ser oder Schen­ker. Höhe und Zusam­men­set­zung des Erwerbs sind uner­heb­lich. Die Frei­be­trä­ge wer­den auch dann in vol­ler Höhe berück­sich­tigt, wenn ein Teil des Erwerbs steu­er­frei ist (§§ 13 ff. ErbStG) oder nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men nicht der deut­schen Besteue­rung unter­liegt 11.

Mit die­ser dem § 16 Abs. 1 ErbStG zugrun­de lie­gen­den Wer­tung des Gesetz­ge­bers wäre es unver­ein­bar, bei beschränk­ter Steu­er­pflicht wegen der Zusam­men­set­zung des Gesam­terwerbs aus Inlands­ver­mö­gen und sons­ti­gem Ver­mö­gen den Frei­be­trag nach § 16 Abs. 1 ErbStG nur teil­wei­se zu gewäh­ren.

Der Frei­be­trag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann nicht im Wege der Aus­le­gung auf das steu­er­pflich­ti­ge Inlands­ver­mö­gen (§ 121 BewG) und das nicht steu­er­pflich­ti­ge Aus­lands­ver­mö­gen auf­ge­teilt wer­den.

Eine der­art weit­ge­hen­de Aus­le­gung des § 16 Abs. 1 ErbStG kön­nen Finanz­ver­wal­tung und Gerich­te aus rechts­staat­li­chen Grün­den (Art.20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes) nicht vor­neh­men. Damit wären nicht zuletzt auf­grund der unge­klär­ten Fol­ge­fra­gen die Gren­zen einer zuläs­si­gen Aus­le­gung über­schrit­ten. Nur der Gesetz­ge­ber kann regeln, ob und nach wel­chem Maß­stab der Frei­be­trag nach § 16 Abs. 1 ErbStG in Fäl­len beschränk­ter Steu­er­pflicht auf­zu­tei­len ist. Ihm obliegt auch die Rege­lung, ob zur Ver­mei­dung von Ungleich­be­hand­lun­gen von unbe­schränkt und beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen frü­he­re Erwer­be in die Berech­nung ein­be­zo­gen wer­den müs­sen sowie ob und ggf. in wel­chem Umfang sach­li­che Steu­er­be­frei­un­gen zu berück­sich­ti­gen sind.

Eben­so kann nur der Gesetz­ge­ber den Umfang der Mit­wir­kungs­pflich­ten regeln. Inso­weit ist zu berück­sich­ti­gen, dass für die Auf­tei­lung des Frei­be­trags die Ermitt­lung des aus­län­di­schen Erwerbs erfor­der­lich wäre, der bei der beschränk­ten Steu­er­pflicht nicht steu­er­bar ist, und sich die Mit­wir­kungs­pflicht nach § 90 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung nicht auf nega­ti­ve Tat­sa­chen bezieht 12.

Der durch Art. 4 Nr. 5 Buchst. b StUmg­BG neu ein­ge­füg­te § 16 Abs. 2 ErbStG, der in den Fäl­len der beschränk­ten Steu­er­pflicht eine Min­de­rung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 ErbStG um einen im Ein­zel­nen fest­ge­leg­ten Teil­be­trag vor­sieht, hat für den Streit­fall kei­ne Bedeu­tung. Die Vor­schrift ist gemäß § 37 Abs. 14 ErbStG i.d.F. des Art. 4 Nr. 8 StUmg­BG erst auf Erwer­be anzu­wen­den, für die die Steu­er nach dem 24.06.2017 ent­steht.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen war in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall gegen die Erbin ist kei­ne Erb­schaft­steu­er fest­zu­set­zen: Sie unter­liegt nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der beschränk­ten Steu­er­pflicht, weil sie und der Erb­las­ser bei des­sen Able­ben ihren Wohn­sitz in der nicht zur EU und zum EWR gehö­ren­den Schweiz hat­ten und sie auf­grund eines Ver­mächt­nis­ses inlän­di­sche Grund­stü­cke erwor­ben hat. Für die inlän­di­schen Grund­stü­cke wur­den Grund­be­sitz­wer­te von ins­ge­samt 376.951 EUR fest­ge­stellt. Der Erbin steht nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein den Wert der Grund­stü­cke über­stei­gen­der Frei­be­trag von 500.000 EUR zu. Eine Min­de­rung die­ses Frei­be­trags schei­det aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2017 – II R 53/​14

  1. EuGH, Urteil Wel­te, EU:C:2013:662[]
  2. EuGH, Urteil Wel­te, EU:C:2013:662, Rz 58 ff.[]
  3. EuGH, Urteil Wel­te, EU:C:2013:662, Rz 59[]
  4. EuGH, Urteil Wel­te, EU:C:2013:662, Rz 60[]
  5. in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 07.12 2011, BGBl I 2011, 2592 ‑ErbStG n.F.-[]
  6. BGBl I 2017, 1682[]
  7. vgl. BT-Drs. 253/​11, S. 103[]
  8. EuGH, Urtei­le Beker vom 28.02.2013 – C‑168/​11, EU:C:2013:117, Rz 62, und Hün­ne­beck vom 08.06.2016 – C‑479/​14, EU:C:2016:412, Rz 42[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Hün­ne­beck, EU:C:2016:412, Rz 42[]
  10. vgl. EuGH, Urteil Hün­ne­beck, EU:C:2016:412, Rz 43[]
  11. vgl. z.B. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz 146 bis 300[]
  12. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 90 AO Rz 21; Klein/​Rätke, AO, 13. Aufl., § 90 Rz 22[]