Erbschaftsteuer – und der nach aus­län­di­schem Recht besteu­er­ten Vorerwerb

Bei einem nach aus­län­di­schem Recht besteu­er­ten Vorerwerb ist für einen nach­fol­gen­den Erwerb des­sel­ben Vermögens von Todes wegen durch Personen der Steuerklasse I kei­ne Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zu gewäh­ren.

Erbschaftsteuer – und der nach aus­län­di­schem Recht besteu­er­ten Vorerwerb

Der hier vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­ne Fall betraf zwei deutsch-öster­rei­chi­sche Erbfälle: Die Mutter M hat­te zusam­men mit ihrer Tochter T bis zu deren Ableben am 29.10.2004 in der Republik Österreich gewohnt und danach ihren Wohnsitz in die Bundesrepublik Deutschland ver­legt. Sie war Miterbin der T. Der Nachlass der T wur­de von dem nach öster­rei­chi­schem Recht ein­ge­setz­ten Gerichtskommissär erst nach dem Tod der M ver­teilt. Der Sohn erhielt als Erbe sei­ner Mutter den auf die­se ent­fal­len­den Anteil am Nachlass der Tochter T. Für den Vorerwerb der Mutter wur­de in Österreich Erbschaftsteuer in Höhe von 11.961, 91 € fest­ge­setzt; und vom Sohn als Erben der M bezahlt.

Der Sohn mach­te in der Erbschaftsteuererklärung für sei­nen Erwerb nach M die öster­rei­chi­sche Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit gel­tend und bean­trag­te wegen des mehr­fa­chen Erwerbs des­sel­ben Vermögens durch Personen der Steuerklasse I eine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG. Das Finanzamt zog im Erbschaftsteuerbescheid zwar die auf den Vorerwerb der M ent­fal­len­de öster­rei­chi­sche Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit ab, lehn­te aber eine Berücksichtigung der Steuerermäßigung i.S. des § 27 ErbStG ab. Der Einspruch, mit dem der Sohn eine Steuerermäßigung in Höhe von 4.785 € (= 40 % von 11.961,91 €) begehr­te, blieb ohne Erfolg. Das Hessische Finanzgericht wies die Klage mit der Begründung ab, dass § 27 ErbStG einen nach die­sem Gesetz besteu­er­ten Vorerwerb vor­aus­set­ze und ein sol­cher nicht vor­lie­ge 1. Der Vorerwerb der M im Oktober 2004 habe nicht der deut­schen Erbschaftsteuer unter­le­gen. Beim Ableben der T sei­en sie und M kei­ne Inländer gewe­sen. Zum Nachlass der T habe auch kein Inlandsvermögen gehört. Die Nichtberücksichtigung der Steuerermäßigung ver­let­ze nicht die uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­te Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 und Art. 65 AEUV.

Der Bundesfinanzhof hat zunächst das Revisionsverfahren aus­ge­setzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union die Frage zur Vorabentscheidung vor­ge­legt, ob die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 i.V.m. Art. 65 AEUV der Regelung des § 27 ErbStG ent­ge­gen­steht 2. Nachdem der Unionsgerichtshof die vor­ge­leg­te Rechtsfrage ver­neint hat 3, wies nun der Bundesfinanzhof die Revision des Erben eben­falls als unbe­grün­det zurück:

Fällt Personen der Steuerklasse I von Todes wegen Vermögen an, das in den letz­ten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen die­ser Steuerklasse erwor­ben wor­den ist und für das nach die­sem Gesetz eine Steuer zu erhe­ben war, ermä­ßigt sich der auf die­ses Vermögen ent­fal­len­de Steuerbetrag nach § 27 Abs. 1 ErbStG um einen im Einzelnen fest­ge­leg­ten Vomhundertsatz. Die Steuerermäßigung beläuft sich auf 40 %, wenn zwi­schen den bei­den Zeitpunkten der Entstehung der Steuer mehr als zwei Jahre, aber nicht mehr als drei Jahre lie­gen. Die Ermäßigung nach § 27 Abs. 1 ErbStG darf den Betrag nicht über­schrei­ten, der sich bei Anwendung der in § 27 Abs. 1 ErbStG genann­ten Vomhundertsätze auf die Steuer ergibt, die der Vorerwerber für den Erwerb des­sel­ben Vermögens ent­rich­tet hat (§ 27 Abs. 3 ErbStG). Begünstigt sind Erwerbe durch Personen der Steuerklasse I; dazu zäh­len nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG die Kinder und nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 4 ErbStG die Eltern bei Erwerben von Todes wegen.

Die Steuerermäßigung setzt nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG vor­aus, dass für den Vorerwerb „nach die­sem Gesetz” eine Steuer zu erhe­ben war. Sie ist des­halb nicht zu gewäh­ren, wenn für den Vorerwerb kei­ne Erbschaftsteuer nach dem ErbStG, son­dern eine Erbschaftsteuer nach aus­län­di­schem Recht fest­zu­set­zen war. Eine aus­län­di­sche Steuer ist kei­ne Steuer „nach die­sem Gesetz” 4.

§ 27 Abs. 1 ErbStG ist ent­ge­gen der Auffassung des Sohns nicht erwei­ternd dahin aus­zu­le­gen, dass die­se Vorschrift auch Erwerbe erfasst, denen ein nach aus­län­di­schem Recht steu­er­pflich­ti­ger Vorerwerb vor­aus­ge­gan­gen ist. Der Grundgedanke des § 27 ErbStG besteht zwar dar­in, bei mehr­ma­li­gem Übergang des­sel­ben Vermögens inner­halb von zehn Jahren auf den begüns­tig­ten Erwerberkreis die auf die­ses Vermögen ent­fal­len­de Steuer, soweit das Vermögen beim Vorerwerber der Besteuerung unter­lag, bis höchs­tens 50 % zu ermä­ßi­gen 5. Diesen Grundgedanken hat der Gesetzgeber nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG aber dahin ein­ge­schränkt, dass für den Vorerwerb eine Steuer nach dem ErbStG zu erhe­ben war. Vorerwerbe, die nur im Ausland steu­er­pflich­tig sind, füh­ren nicht zu einer Minderung der Erbschaftsteuer für einen nach­fol­gen­den, im Inland steu­er­pflich­ti­gen Erwerb.

Die uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­te Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV) steht die­sem ein­ge­schränk­ten Anwendungsbereich des § 27 ErbStG nicht ent­ge­gen 6.

§ 27 ErbStG führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs i.S. von Art. 63 Abs. 1 AEUV 7. Diese Beschränkung ist aber durch die Notwendigkeit gerecht­fer­tigt, die Kohärenz des Steuersystems zu wah­ren 8. Die Ausgestaltung der Steuervergünstigung dahin, dass die Ermäßigung der Erbschaftsteuer Personen zugu­te­kommt, denen von Todes wegen Vermögen anfällt, für das bei einem vor­he­ri­gen Erbanfall eine sol­che Steuer in Deutschland erho­ben wur­de, folgt einer spie­gel­bild­li­chen Logik 9. Diese Logik wäre gestört, wenn die­ser Steuervorteil auch Personen zugu­te­kä­me, die Vermögen erben, für das in Deutschland kei­ne Erbschaftsteuer erho­ben wur­de. Folglich besteht ein unmit­tel­ba­rer Zusammenhang zwi­schen dem durch § 27 ErbStG zu gewäh­ren­den Steuervorteil und der frü­he­ren Besteuerung 10. Die Ermäßigung der Erbschaftsteuer, die pro­zen­tu­al nach dem Zeitraum zwi­schen den bei­den Zeitpunkten der Entstehung der Steuerpflicht berech­net wird und an die Bedingung geknüpft ist, dass für das Vermögen die­se Steuer in den letz­ten zehn Jahren in Deutschland bereits erho­ben wur­de, ist geeig­net, das Ziel von § 27 ErbStG zu errei­chen, die Doppelbesteuerung von Vermögen teil­wei­se zu ver­mei­den, wenn der Nachlass Vermögen ent­hält, das von nahen Verwandten erwor­ben wird und bereits frü­her besteu­ert wur­de 11. In Bezug auf die­ses Ziel ist es auch ver­hält­nis­mä­ßig, die Ermäßigung nur in den Fällen zu gewäh­ren, in denen der Vorerwerb des Vermögens in Deutschland besteu­ert wur­de 12.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 27 ErbStG nicht erfüllt. Der Sohn erhielt zwar als Alleinerbe das Vermögen der M, das im Wesentlichen aus deren Anteil am Nachlass der T, also aus Auslandsvermögen bestand. Für den Vorerwerb der M auf­grund des Erbanfalls nach T wur­de jedoch kei­ne Erbschaftsteuer nach dem ErbStG fest­ge­setzt, weil eine Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 ErbStG nicht ein­ge­tre­ten war. Nach den Feststellungen des Finanzgericht waren M und T zum Zeitpunkt des Ablebens der T kei­ne Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG. Beide hat­ten ihren Wohnsitz in Österreich. Der Nachlass der T bestand nur aus Auslandsvermögen, so dass auch eine Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG man­gels eines Anfalls von Inlandsvermögen i.S. des § 121 des Bewertungsgesetzes nicht gege­ben war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2016 – II R 37/​13

  1. Hess. FG, Urteil vom 03.07.2013 – 1 K 608/​10, EFG 2013, 2035
  2. BFH, Beschluss vom 20.01.2015 – II R 37/​13, BFHE 248, 213, BStBl II 2015, 497
  3. EuGH, Urteil „Feilen” vom 30. Juni 2016 – C‑123/​15, EU:C:2016:496
  4. Jochum in Wilms/​Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 27 Rz 36; Jülicher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 27 Rz 18
  5. BT-Drs. 13/​4839, S. 71
  6. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496
  7. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 22
  8. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 41
  9. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 33
  10. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 34
  11. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 37
  12. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 40