Erb­schaft­steu­er – und der nach aus­län­di­schem Recht besteu­er­ten Vor­er­werb

Bei einem nach aus­län­di­schem Recht besteu­er­ten Vor­er­werb ist für einen nach­fol­gen­den Erwerb des­sel­ben Ver­mö­gens von Todes wegen durch Per­so­nen der Steu­er­klas­se I kei­ne Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 27 ErbStG zu gewäh­ren.

Erb­schaft­steu­er – und der nach aus­län­di­schem Recht besteu­er­ten Vor­er­werb

Der hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Fall betraf zwei deutsch-öster­rei­chi­sche Erb­fäl­le: Die Mut­ter M hat­te zusam­men mit ihrer Toch­ter T bis zu deren Able­ben am 29.10.2004 in der Repu­blik Öster­reich gewohnt und danach ihren Wohn­sitz in die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ver­legt. Sie war Mit­er­bin der T. Der Nach­lass der T wur­de von dem nach öster­rei­chi­schem Recht ein­ge­setz­ten Gerichts­kom­mis­sär erst nach dem Tod der M ver­teilt. Der Sohn erhielt als Erbe sei­ner Mut­ter den auf die­se ent­fal­len­den Anteil am Nach­lass der Toch­ter T. Für den Vor­er­werb der Mut­ter wur­de in Öster­reich Erb­schaft­steu­er in Höhe von 11.961, 91 € fest­ge­setzt; und vom Sohn als Erben der M bezahlt.

Der Sohn mach­te in der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung für sei­nen Erwerb nach M die öster­rei­chi­sche Erb­schaft­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit gel­tend und bean­trag­te wegen des mehr­fa­chen Erwerbs des­sel­ben Ver­mö­gens durch Per­so­nen der Steu­er­klas­se I eine Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 27 ErbStG. Das Finanz­amt zog im Erb­schaft­steu­er­be­scheid zwar die auf den Vor­er­werb der M ent­fal­len­de öster­rei­chi­sche Erb­schaft­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit ab, lehn­te aber eine Berück­sich­ti­gung der Steu­er­ermä­ßi­gung i.S. des § 27 ErbStG ab. Der Ein­spruch, mit dem der Sohn eine Steu­er­ermä­ßi­gung in Höhe von 4.785 € (= 40 % von 11.961,91 €) begehr­te, blieb ohne Erfolg. Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt wies die Kla­ge mit der Begrün­dung ab, dass § 27 ErbStG einen nach die­sem Gesetz besteu­er­ten Vor­er­werb vor­aus­set­ze und ein sol­cher nicht vor­lie­ge 1. Der Vor­er­werb der M im Okto­ber 2004 habe nicht der deut­schen Erb­schaft­steu­er unter­le­gen. Beim Able­ben der T sei­en sie und M kei­ne Inlän­der gewe­sen. Zum Nach­lass der T habe auch kein Inlands­ver­mö­gen gehört. Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Steu­er­ermä­ßi­gung ver­let­ze nicht die uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 63 und Art. 65 AEUV.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zunächst das Revi­si­ons­ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on die Fra­ge zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt, ob die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 63 Abs. 1 i.V.m. Art. 65 AEUV der Rege­lung des § 27 ErbStG ent­ge­gen­steht 2. Nach­dem der Uni­ons­ge­richts­hof die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge ver­neint hat 3, wies nun der Bun­des­fi­nanz­hof die Revi­si­on des Erben eben­falls als unbe­grün­det zurück:

Fällt Per­so­nen der Steu­er­klas­se I von Todes wegen Ver­mö­gen an, das in den letz­ten zehn Jah­ren vor dem Erwerb bereits von Per­so­nen die­ser Steu­er­klas­se erwor­ben wor­den ist und für das nach die­sem Gesetz eine Steu­er zu erhe­ben war, ermä­ßigt sich der auf die­ses Ver­mö­gen ent­fal­len­de Steu­er­be­trag nach § 27 Abs. 1 ErbStG um einen im Ein­zel­nen fest­ge­leg­ten Vom­hun­dert­satz. Die Steu­er­ermä­ßi­gung beläuft sich auf 40 %, wenn zwi­schen den bei­den Zeit­punk­ten der Ent­ste­hung der Steu­er mehr als zwei Jah­re, aber nicht mehr als drei Jah­re lie­gen. Die Ermä­ßi­gung nach § 27 Abs. 1 ErbStG darf den Betrag nicht über­schrei­ten, der sich bei Anwen­dung der in § 27 Abs. 1 ErbStG genann­ten Vom­hun­dert­sät­ze auf die Steu­er ergibt, die der Vor­er­wer­ber für den Erwerb des­sel­ben Ver­mö­gens ent­rich­tet hat (§ 27 Abs. 3 ErbStG). Begüns­tigt sind Erwer­be durch Per­so­nen der Steu­er­klas­se I; dazu zäh­len nach § 15 Abs. 1 Steu­er­klas­se I Nr. 2 ErbStG die Kin­der und nach § 15 Abs. 1 Steu­er­klas­se I Nr. 4 ErbStG die Eltern bei Erwer­ben von Todes wegen.

Die Steu­er­ermä­ßi­gung setzt nach dem Wort­laut des § 27 Abs. 1 ErbStG vor­aus, dass für den Vor­er­werb "nach die­sem Gesetz" eine Steu­er zu erhe­ben war. Sie ist des­halb nicht zu gewäh­ren, wenn für den Vor­er­werb kei­ne Erb­schaft­steu­er nach dem ErbStG, son­dern eine Erb­schaft­steu­er nach aus­län­di­schem Recht fest­zu­set­zen war. Eine aus­län­di­sche Steu­er ist kei­ne Steu­er "nach die­sem Gesetz" 4.

§ 27 Abs. 1 ErbStG ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Sohns nicht erwei­ternd dahin aus­zu­le­gen, dass die­se Vor­schrift auch Erwer­be erfasst, denen ein nach aus­län­di­schem Recht steu­er­pflich­ti­ger Vor­er­werb vor­aus­ge­gan­gen ist. Der Grund­ge­dan­ke des § 27 ErbStG besteht zwar dar­in, bei mehr­ma­li­gem Über­gang des­sel­ben Ver­mö­gens inner­halb von zehn Jah­ren auf den begüns­tig­ten Erwer­ber­kreis die auf die­ses Ver­mö­gen ent­fal­len­de Steu­er, soweit das Ver­mö­gen beim Vor­er­wer­ber der Besteue­rung unter­lag, bis höchs­tens 50 % zu ermä­ßi­gen 5. Die­sen Grund­ge­dan­ken hat der Gesetz­ge­ber nach dem Wort­laut des § 27 Abs. 1 ErbStG aber dahin ein­ge­schränkt, dass für den Vor­er­werb eine Steu­er nach dem ErbStG zu erhe­ben war. Vor­er­wer­be, die nur im Aus­land steu­er­pflich­tig sind, füh­ren nicht zu einer Min­de­rung der Erb­schaft­steu­er für einen nach­fol­gen­den, im Inland steu­er­pflich­ti­gen Erwerb.

Die uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV) steht die­sem ein­ge­schränk­ten Anwen­dungs­be­reich des § 27 ErbStG nicht ent­ge­gen 6.

§ 27 ErbStG führt zwar zu einer Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs i.S. von Art. 63 Abs. 1 AEUV 7. Die­se Beschrän­kung ist aber durch die Not­wen­dig­keit gerecht­fer­tigt, die Kohä­renz des Steu­er­sys­tems zu wah­ren 8. Die Aus­ge­stal­tung der Steu­er­ver­güns­ti­gung dahin, dass die Ermä­ßi­gung der Erb­schaft­steu­er Per­so­nen zugu­te­kommt, denen von Todes wegen Ver­mö­gen anfällt, für das bei einem vor­he­ri­gen Erb­an­fall eine sol­che Steu­er in Deutsch­land erho­ben wur­de, folgt einer spie­gel­bild­li­chen Logik 9. Die­se Logik wäre gestört, wenn die­ser Steu­er­vor­teil auch Per­so­nen zugu­te­kä­me, die Ver­mö­gen erben, für das in Deutsch­land kei­ne Erb­schaft­steu­er erho­ben wur­de. Folg­lich besteht ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen dem durch § 27 ErbStG zu gewäh­ren­den Steu­er­vor­teil und der frü­he­ren Besteue­rung 10. Die Ermä­ßi­gung der Erb­schaft­steu­er, die pro­zen­tu­al nach dem Zeit­raum zwi­schen den bei­den Zeit­punk­ten der Ent­ste­hung der Steu­er­pflicht berech­net wird und an die Bedin­gung geknüpft ist, dass für das Ver­mö­gen die­se Steu­er in den letz­ten zehn Jah­ren in Deutsch­land bereits erho­ben wur­de, ist geeig­net, das Ziel von § 27 ErbStG zu errei­chen, die Dop­pel­be­steue­rung von Ver­mö­gen teil­wei­se zu ver­mei­den, wenn der Nach­lass Ver­mö­gen ent­hält, das von nahen Ver­wand­ten erwor­ben wird und bereits frü­her besteu­ert wur­de 11. In Bezug auf die­ses Ziel ist es auch ver­hält­nis­mä­ßig, die Ermä­ßi­gung nur in den Fäl­len zu gewäh­ren, in denen der Vor­er­werb des Ver­mö­gens in Deutsch­land besteu­ert wur­de 12.

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 27 ErbStG nicht erfüllt. Der Sohn erhielt zwar als Allein­er­be das Ver­mö­gen der M, das im Wesent­li­chen aus deren Anteil am Nach­lass der T, also aus Aus­lands­ver­mö­gen bestand. Für den Vor­er­werb der M auf­grund des Erb­an­falls nach T wur­de jedoch kei­ne Erb­schaft­steu­er nach dem ErbStG fest­ge­setzt, weil eine Steu­er­pflicht i.S. des § 2 Abs. 1 ErbStG nicht ein­ge­tre­ten war. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt waren M und T zum Zeit­punkt des Able­bens der T kei­ne Inlän­der i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG. Bei­de hat­ten ihren Wohn­sitz in Öster­reich. Der Nach­lass der T bestand nur aus Aus­lands­ver­mö­gen, so dass auch eine Steu­er­pflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG man­gels eines Anfalls von Inlands­ver­mö­gen i.S. des § 121 des Bewer­tungs­ge­set­zes nicht gege­ben war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2016 – II R 37/​13

  1. Hess. FG, Urteil vom 03.07.2013 – 1 K 608/​10, EFG 2013, 2035[]
  2. BFH, Beschluss vom 20.01.2015 – II R 37/​13, BFHE 248, 213, BSt­Bl II 2015, 497[]
  3. EuGH, Urteil "Fei­len" vom 30. Juni 2016 – C‑123/​15, EU:C:2016:496[]
  4. Jochum in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 27 Rz 36; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 27 Rz 18[]
  5. BT-Drs. 13/​4839, S. 71[]
  6. EuGH, Urteil Fei­len, EU:C:2016:496[]
  7. EuGH, Urteil Fei­len, EU:C:2016:496, Rz 22[]
  8. EuGH, Urteil Fei­len, EU:C:2016:496, Rz 41[]
  9. EuGH, Urteil Fei­len, EU:C:2016:496, Rz 33[]
  10. EuGH, Urteil Fei­len, EU:C:2016:496, Rz 34[]
  11. EuGH, Urteil Fei­len, EU:C:2016:496, Rz 37[]
  12. EuGH, Urteil Fei­len, EU:C:2016:496, Rz 40[]