Erbschaftsteuer – und der nach ausländischem Recht besteuerten Vorerwerb

22. Dezember 2016 | Erbschaftsteuer
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Bei einem nach ausländischem Recht besteuerten Vorerwerb ist für einen nachfolgenden Erwerb desselben Vermögens von Todes wegen durch Personen der Steuerklasse I keine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zu gewähren.

Der hier vom Bundesfinanzhof entschiedene Fall betraf zwei deutsch-österreichische Erbfälle: Die Mutter M hatte zusammen mit ihrer Tochter T bis zu deren Ableben am 29.10.2004 in der Republik Österreich gewohnt und danach ihren Wohnsitz in die Bundesrepublik Deutschland verlegt. Sie war Miterbin der T. Der Nachlass der T wurde von dem nach österreichischem Recht eingesetzten Gerichtskommissär erst nach dem Tod der M verteilt. Der Sohn erhielt als Erbe seiner Mutter den auf diese entfallenden Anteil am Nachlass der Tochter T. Für den Vorerwerb der Mutter wurde in Österreich Erbschaftsteuer in Höhe von 11.961, 91 € festgesetzt; und vom Sohn als Erben der M bezahlt.

Der Sohn machte in der Erbschaftsteuererklärung für seinen Erwerb nach M die österreichische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit geltend und beantragte wegen des mehrfachen Erwerbs desselben Vermögens durch Personen der Steuerklasse I eine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG. Das Finanzamt zog im Erbschaftsteuerbescheid zwar die auf den Vorerwerb der M entfallende österreichische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit ab, lehnte aber eine Berücksichtigung der Steuerermäßigung i.S. des § 27 ErbStG ab. Der Einspruch, mit dem der Sohn eine Steuerermäßigung in Höhe von 4.785 € (= 40 % von 11.961,91 €) begehrte, blieb ohne Erfolg. Das Hessische Finanzgericht wies die Klage mit der Begründung ab, dass § 27 ErbStG einen nach diesem Gesetz besteuerten Vorerwerb voraussetze und ein solcher nicht vorliege1. Der Vorerwerb der M im Oktober 2004 habe nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterlegen. Beim Ableben der T seien sie und M keine Inländer gewesen. Zum Nachlass der T habe auch kein Inlandsvermögen gehört. Die Nichtberücksichtigung der Steuerermäßigung verletze nicht die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 und Art. 65 AEUV.

Der Bundesfinanzhof hat zunächst das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 i.V.m. Art. 65 AEUV der Regelung des § 27 ErbStG entgegensteht2. Nachdem der Unionsgerichtshof die vorgelegte Rechtsfrage verneint hat3, wies nun der Bundesfinanzhof die Revision des Erben ebenfalls als unbegründet zurück:

Fällt Personen der Steuerklasse I von Todes wegen Vermögen an, das in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist und für das nach diesem Gesetz eine Steuer zu erheben war, ermäßigt sich der auf dieses Vermögen entfallende Steuerbetrag nach § 27 Abs. 1 ErbStG um einen im Einzelnen festgelegten Vomhundertsatz. Die Steuerermäßigung beläuft sich auf 40 %, wenn zwischen den beiden Zeitpunkten der Entstehung der Steuer mehr als zwei Jahre, aber nicht mehr als drei Jahre liegen. Die Ermäßigung nach § 27 Abs. 1 ErbStG darf den Betrag nicht überschreiten, der sich bei Anwendung der in § 27 Abs. 1 ErbStG genannten Vomhundertsätze auf die Steuer ergibt, die der Vorerwerber für den Erwerb desselben Vermögens entrichtet hat (§ 27 Abs. 3 ErbStG). Begünstigt sind Erwerbe durch Personen der Steuerklasse I; dazu zählen nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG die Kinder und nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 4 ErbStG die Eltern bei Erwerben von Todes wegen.

Die Steuerermäßigung setzt nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG voraus, dass für den Vorerwerb “nach diesem Gesetz” eine Steuer zu erheben war. Sie ist deshalb nicht zu gewähren, wenn für den Vorerwerb keine Erbschaftsteuer nach dem ErbStG, sondern eine Erbschaftsteuer nach ausländischem Recht festzusetzen war. Eine ausländische Steuer ist keine Steuer “nach diesem Gesetz”4.

§ 27 Abs. 1 ErbStG ist entgegen der Auffassung des Sohns nicht erweiternd dahin auszulegen, dass diese Vorschrift auch Erwerbe erfasst, denen ein nach ausländischem Recht steuerpflichtiger Vorerwerb vorausgegangen ist. Der Grundgedanke des § 27 ErbStG besteht zwar darin, bei mehrmaligem Übergang desselben Vermögens innerhalb von zehn Jahren auf den begünstigten Erwerberkreis die auf dieses Vermögen entfallende Steuer, soweit das Vermögen beim Vorerwerber der Besteuerung unterlag, bis höchstens 50 % zu ermäßigen5. Diesen Grundgedanken hat der Gesetzgeber nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG aber dahin eingeschränkt, dass für den Vorerwerb eine Steuer nach dem ErbStG zu erheben war. Vorerwerbe, die nur im Ausland steuerpflichtig sind, führen nicht zu einer Minderung der Erbschaftsteuer für einen nachfolgenden, im Inland steuerpflichtigen Erwerb.

Die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV) steht diesem eingeschränkten Anwendungsbereich des § 27 ErbStG nicht entgegen6.

§ 27 ErbStG führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs i.S. von Art. 63 Abs. 1 AEUV7. Diese Beschränkung ist aber durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren8. Die Ausgestaltung der Steuervergünstigung dahin, dass die Ermäßigung der Erbschaftsteuer Personen zugutekommt, denen von Todes wegen Vermögen anfällt, für das bei einem vorherigen Erbanfall eine solche Steuer in Deutschland erhoben wurde, folgt einer spiegelbildlichen Logik9. Diese Logik wäre gestört, wenn dieser Steuervorteil auch Personen zugutekäme, die Vermögen erben, für das in Deutschland keine Erbschaftsteuer erhoben wurde. Folglich besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem durch § 27 ErbStG zu gewährenden Steuervorteil und der früheren Besteuerung10. Die Ermäßigung der Erbschaftsteuer, die prozentual nach dem Zeitraum zwischen den beiden Zeitpunkten der Entstehung der Steuerpflicht berechnet wird und an die Bedingung geknüpft ist, dass für das Vermögen diese Steuer in den letzten zehn Jahren in Deutschland bereits erhoben wurde, ist geeignet, das Ziel von § 27 ErbStG zu erreichen, die Doppelbesteuerung von Vermögen teilweise zu vermeiden, wenn der Nachlass Vermögen enthält, das von nahen Verwandten erworben wird und bereits früher besteuert wurde11. In Bezug auf dieses Ziel ist es auch verhältnismäßig, die Ermäßigung nur in den Fällen zu gewähren, in denen der Vorerwerb des Vermögens in Deutschland besteuert wurde12.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 27 ErbStG nicht erfüllt. Der Sohn erhielt zwar als Alleinerbe das Vermögen der M, das im Wesentlichen aus deren Anteil am Nachlass der T, also aus Auslandsvermögen bestand. Für den Vorerwerb der M aufgrund des Erbanfalls nach T wurde jedoch keine Erbschaftsteuer nach dem ErbStG festgesetzt, weil eine Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 ErbStG nicht eingetreten war. Nach den Feststellungen des Finanzgericht waren M und T zum Zeitpunkt des Ablebens der T keine Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG. Beide hatten ihren Wohnsitz in Österreich. Der Nachlass der T bestand nur aus Auslandsvermögen, so dass auch eine Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG mangels eines Anfalls von Inlandsvermögen i.S. des § 121 des Bewertungsgesetzes nicht gegeben war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2016 – II R 37/13

  1. Hess. FG, Urteil vom 03.07.2013 – 1 K 608/10, EFG 2013, 2035
  2. BFH, Beschluss vom 20.01.2015 – II R 37/13, BFHE 248, 213, BStBl II 2015, 497
  3. EuGH, Urteil “Feilen” vom 30. Juni 2016 – C-123/15, EU:C:2016:496
  4. Jochum in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 27 Rz 36; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 27 Rz 18
  5. BT-Drs. 13/4839, S. 71
  6. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496
  7. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 22
  8. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 41
  9. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 33
  10. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 34
  11. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 37
  12. EuGH, Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 40

 
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