Erb­schaft­steu­er, Schen­kungsteu­er – und der gemei­ne Wert eines Nut­zungs­rechts

Die Begren­zung des Jah­res­werts von Nut­zun­gen nach § 16 BewG ist auch nach Inkraft­tre­ten des Erb­schaft­steu­er-Reform­ge­set­zes anwend­bar, wenn der Nut­zungs­wert bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er vom geson­dert fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wert abge­zo­gen wird. § 16 BewG ist nicht anzu­wen­den, wenn der Nut­zungs­wert bei der Ermitt­lung des nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts eines Grund­stücks abge­zo­gen wird.

Erb­schaft­steu­er, Schen­kungsteu­er – und der gemei­ne Wert eines Nut­zungs­rechts

Bei der Ermitt­lung des Kapi­tal­werts der Nut­zun­gen eines Wirt­schafts­guts kann der Jah­res­wert die­ser Nut­zun­gen für Zwe­cke der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 16 BewG höchs­tens den Wert betra­gen, der sich ergibt, wenn der für das genutz­te Wirt­schafts­gut nach den Vor­schrif­ten des BewG anzu­set­zen­de Wert durch 18, 6 geteilt wird. Die­se Vor­schrift ist ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt nach wie vor anzu­wen­den, wenn sich die Nut­zun­gen auf ein Grund­stück bezie­hen und der Nut­zungs­wert nicht im Rah­men des Nach­wei­ses eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts des Grund­stücks berück­sich­tigt, son­dern erst bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er vom geson­dert fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wert abge­zo­gen wird.

§ 16 BewG stellt durch die Begren­zung des Jah­res­werts auf den Wert, der sich ergibt, wenn der für das genutz­te Wirt­schafts­gut nach den Vor­schrif­ten des BewG anzu­set­zen­de Wert durch 18, 6 geteilt wird, sicher, dass der Kapi­tal­wert der Nut­zun­gen eines Wirt­schafts­guts nicht höher sein kann als der nach den Vor­schrif­ten des BewG anzu­set­zen­de Wert des Wirt­schafts­guts 1.

Die­se Ziel­set­zung ist sach­ge­recht und fol­ge­rich­tig. Sie recht­fer­tigt die Begren­zung des Jah­res­werts der Nut­zun­gen eines Grund­stücks gemäß § 16 BewG auch nach der Neu­re­ge­lung der Bewer­tung des Grund­be­sit­zes durch das Erb­StRG. Die Vor­schrift ist nicht ver­fas­sungs­wid­rig gewor­den, soweit sie sich inner­halb ihres Anwen­dungs­be­reichs auf die Bewer­tung von Grund­stü­cken bezieht.

Abwei­chend von der frü­he­ren Rechts­la­ge 2 sind nun­mehr im Rah­men des Nach­wei­ses eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts des Grund­stücks nach § 198 BewG auf dem Objekt las­ten­de Nut­zungs­rech­te bei der Wert­ermitt­lung nach Maß­ga­be der Vor­schrif­ten zu berück­sich­ti­gen, die auf­grund des § 199 Abs. 1 des Bau­ge­setz­buchs (Bau­GB) erlas­sen wur­den 3.

Dies ergibt sich zum einen aus der in § 198 Satz 2 BewG ent­hal­te­nen Ver­wei­sung auf die auf­grund des § 199 Abs. 1 Bau­GB erlas­se­nen Vor­schrif­ten, die die wert­min­dern­de Berück­sich­ti­gung der auf dem Grund­stück las­ten­den Nut­zungs­rech­te vor­se­hen (§ 2 Satz 1, § 4 Abs. 2 und § 6 Abs. 2 der am 1.07.2010 in Kraft getre­te­nen Immo­bi­li­en­wert­ermitt­lungs­ver­ord­nung ‑Immo­WertV- vom 19.05.2010, BGBl I 2010, 639), und zum ande­ren mit­tel­bar aus dem durch das Erb­StRG ein­ge­füg­ten § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG, nach dem der Abzug von Nut­zungs­rech­ten, die sich als Belas­tun­gen bei der Ermitt­lung des gemei­nen Werts einer wirt­schaft­li­chen Ein­heit des Grund­be­sit­zes aus­ge­wirkt haben, bei der Erb­schaft­steu­er aus­ge­schlos­sen ist.

Bei der Bewer­tung der auf dem Objekt las­ten­den Nut­zungs­rech­te nach § 2 Satz 1, § 4 Abs. 2 und § 6 Abs. 2 Immo­WertV ist § 16 BewG nicht anwend­bar. § 16 BewG ent­hält eine bewer­tungs­recht­li­che Son­der­re­ge­lung zur Ermitt­lung des Steu­er­werts einer Nut­zung. Sie ist nicht zur Bestim­mung von deren gemei­nem Wert geeig­net, da sie auf die Vor­schrif­ten des BewG und somit bei grund­stücks­be­zo­ge­nen Nut­zun­gen auf die Bedarfs­be­wer­tung von Grund­stü­cken ver­weist 4.

Aus die­ser geän­der­ten Rechts­la­ge kann nicht abge­lei­tet wer­den, dass in Fäl­len, in denen der geson­dert fest­ge­stell­te Grund­be­sitz­wert nach §§ 179, 182 bis 196 BewG bestimmt wur­de, bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er eben­falls der nach § 2 Satz 1, § 4 Abs. 2 und § 6 Abs. 2 Immo­WertV ermit­tel­te Wert des Nut­zungs­rechts abzu­zie­hen ist. Beim Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts han­delt es sich um ein eigen­stän­di­ges Ver­fah­ren, des­sen ein­zel­ne Ele­men­te nicht mit der Wert­ermitt­lung nach §§ 179, 182 bis 196 BewG kom­bi­niert wer­den kön­nen. Eine sol­che Kom­bi­na­ti­on wür­de zu nicht zu recht­fer­ti­gen­den Ergeb­nis­sen füh­ren. Wie auch der vor­lie­gen­de Fall zeigt, kann der nach §§ 179, 182 bis 196 BewG ermit­tel­te Grund­be­sitz­wert vom gemei­nen Wert (Ver­kehrs­wert) des Grund­stücks abwei­chen, ins­be­son­de­re nied­ri­ger als die­ser sein. Wür­de man den­noch den gemei­nen Wert des Nut­zungs­rechts von dem nach §§ 179, 182 bis 196 BewG ermit­tel­ten Grund­be­sitz­wert abzie­hen, ent­sprä­che der bei der Fest­set­zung der Steu­er zu berück­sich­ti­gen­de Wert des Grund­stücks nicht dem Wert, der sich bei einem im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren erfolg­ten Nach­weis des nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts des Grund­stücks unter Berück­sich­ti­gung des Nut­zungs­rechts erge­ben hät­te. Die vom Finanz­ge­richt für rich­tig gehal­te­ne Kom­bi­na­ti­on von Ele­men­ten der Wert­ermitt­lung nach §§ 179, 182 bis 196 BewG und des Nach­wei­ses des nied­ri­ge­ren gemei­nen Grund­stücks­werts kann somit nicht mit den Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes) begrün­det wer­den.

Die ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Rech­te des Steu­er­pflich­ti­gen wer­den viel­mehr dadurch in vol­lem Umfang gewahrt, dass er im Rah­men der geson­der­ten Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) nach § 198 BewG einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert des Grund­stücks unter Berück­sich­ti­gung der auf dem Objekt las­ten­den Nut­zungs­rech­te nach­wei­sen kann. Macht er von die­ser Mög­lich­keit kei­nen Gebrauch, muss er es hin­neh­men, dass der Jah­res­wert des auf dem Grund­stück las­ten­den Nut­zungs­rechts bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er höchs­tens mit dem in § 16 BewG bestimm­ten Wert vom geson­dert fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wert abge­zo­gen wird.

Das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz 5 hat die Auf­fas­sung ver­tre­ten, § 16 BewG sei in ver­fas­sungs­kon­for­mer Wei­se ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Ver­wei­sung auf den nach den Vor­schrif­ten des BewG anzu­set­zen­den Wert sich nur auf die Vor­schrif­ten des BewG bezie­he, die bereits vor dem Inkraft­tre­ten des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes (Erb­StRG) vom 24.12 2008 6 exis­tiert hät­ten. Dies tref­fe für die Vor­schrif­ten über die Bewer­tung von Grund­be­sitz für die Erb­schaft­steu­er ab 1.01.2009 (§§ 157 ff. BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 Erb­StRG) nicht zu. Wie sich aus dem durch Art. 1 Nr. 8 Buchst. c Dop­pel­buchst. bb Erb­StRG ein­ge­füg­ten § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG erge­be, könn­ten Nut­zungs­rech­te bereits beim Nach­weis des nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts des Grund­be­sit­zes nach § 198 BewG mit dem gemei­nen Wert abge­zo­gen wer­den. Gesche­he dies nicht, müs­se aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung der gemei­ne Wert des Nut­zungs­rechts bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er von dem geson­dert fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wert abge­zo­gen wer­den.

Vor­lie­gend hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Fra­ge aus­drück­lich auf sich beru­hen las­sen, ob das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz mit die­ser Auf­fas­sung die Gren­zen einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung gewahrt hat. Es ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung aus­ge­schlos­sen, ein Gesetz gegen sei­nen aus­drück­li­chen Wort­laut und gegen den erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. April 2014 – II R 48/​12

  1. Eisele in Rössler/​Troll, BewG, § 16 Rz 1; Esskan­da­ri in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 16 BewG Rz 9[]
  2. BFH, Urteil vom 11.06.2008 – II R 71/​05, BFHE 222, 57, BSt­Bl II 2009, 132, m.w.N.[]
  3. Jüpt­ner in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 10 Rz 272, 274 f.; Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, BewG, § 198 Rz 38; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 10 ErbStG Rz 152; Kno­bel in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, § 198 BewG Rz 2, 17, 23 ff.; R E 10.10 Abs. 6 Satz 2 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en ‑Erb­StR- 2011; R B 198 Abs. 3 Sät­ze 4 bis 6 Erb­StR 2011; H E 10.10 der Hin­wei­se zu den Erb­StR 2011 "Abzug eines Nut­zungs­rechts"; zwei­felnd Man­nek in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 198 BewG Rz 26[]
  4. BFH, Urteil vom 15.12 2010 – II R 41/​08, BFHE 232, 210, BSt­Bl II 2011, 363, Rz 20[]
  5. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 16.11.2012 – 3 K 2305710, EFG 2012, 2305[]
  6. BGBl I 2008, 3018[]
  7. BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 62/​08, BFHE 236, 543, BSt­Bl II 2012, 745 Rz 18[]