Erbschaftsteuer – und die Begünstigung von an Dritte überlassene Betriebsgrundstücke

Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebskapitalgesellschaft faktisch beherrscht. Dazu ist eine Einwirkung des Erblassers oder Schenkers mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte notwendig. Ein Einfluss nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung ohne Möglichkeit der Erlangung einer Stimmenmehrheit reicht nicht aus.

Wird ein Grundstück an eine Kapitalgesellschaft verpachtet, ist auch dann von einer steuerschädlichen Nutzungsüberlassung an Dritte auszugehen, wenn Erwerber des Betriebsvermögens der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist.

Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt ausgenommen Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F., wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht.

Die Vorschriften sind zwar verfassungswidrig. Sie bedürfen für den Stichtag des Streitfalls jedoch keiner erneuten Vorlage an das Bundesverfassungsgericht. Sie sind weiter anzuwenden und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich¹.

Die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. abschließend aufgezählt. Maßgebend für die Einordnung von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 ErbStG)². Zum Verwaltungsvermögen gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.). „Dritter“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. ist jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können natürliche Personen -auch Angehörige-, Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein³.

Eine Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F.).

§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nimmt mit dem Beherrschungserfordernis das zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen Verflechtung auf⁴. Ob mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung erfüllt sein müssen⁵, darunter die sachliche Verflechtung sowie im Rahmen der personellen Verflechtung die „unmittelbare“ Durchsetzung des Betätigungswillens⁶, kann im Streitfall dahinstehen.

Ertragsteuerrechtlich liegt eine personelle Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen⁷. Dies ist anzunehmen, wenn die Person oder Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist unter strengen Anforderungen nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden⁸. Sie ist im Einzelfall festzustellen⁹.

Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt am klarsten bei Beteiligungsidentität zutage, d.h. wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Er kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h. wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebskapitalgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Dies geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts¹⁰. Die beherrschende Person oder Personengruppe kann auf die zur Erlangung der Stimmenmehrheit benötigten Gesellschafter wirtschaftlich oder anderweit so Druck ausüben, dass jene sich unterordnen, etwa durch die jederzeit widerrufliche Überlassung unverzichtbarer Betriebsgrundlagen. Eine solche wirtschaftliche Machtstellung der Gesellschafter der Besitzgesellschaft im Verhältnis zu den diesen nahestehenden Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft kann insbesondere dann zu bejahen sein, wenn sie aus fachlichen Gründen eine eindeutige Vorrangstellung auf dem Gebiet der in Frage stehenden geschäftlichen Betätigung haben, die es den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft im eigenen wohlverstandenen wirtschaftlichen Interesse zwingend nahelegt, sich bei der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafter der Betriebsgesellschaft weithin den Vorstellungen der ihnen nahestehenden Gesellschafter der Besitzgesellschaft unterzuordnen¹¹.

Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Alleininhaber des Besitzunternehmens als Gesellschafter im Betriebsunternehmen zwar nicht über die Mehrheit der das Stimmrecht bestimmenden Anteile verfügt, jedoch der alleinige und als solcher von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer des Betriebsunternehmens ist, die erforderliche Sachkunde besitzt, die Geschäfte des Betriebsunternehmens zu führen und aufgrund einer über den Tod hinaus erteilten Vollmacht ohne weiteres in der Lage ist, seine Minderheitsbeteiligung an dem Betriebsunternehmen auf eine Mehrheitsbeteiligung aufzustocken und so die Stimmenmehrheit in dem Betriebsunternehmen zu erlangen¹². Erforderlich ist eine faktische Einwirkung auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte, nicht nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung¹³. Maßgebend für das Vorliegen einer faktischen Beherrschung sind stets die Umstände des Einzelfalls¹⁴. An den Nachweis, dass der oder die eigentlich rechtlich herrschenden Gesellschafter den Willen des faktisch Herrschenden befolgen müssen, sind strenge Anforderungen zu stellen¹⁵. Die objektive Feststellungslast trägt derjenige, der hieraus günstigere Folgen für sich ableitet¹⁶.

Während es bei Personengesellschaften auf die Willensbildung durch die Gesellschafter ankommt, ist bei Kapitalgesellschaften die Willensbildung durch die Organe der Kapitalgesellschaft -insbesondere die Gesellschafterversammlung- maßgebend¹⁷. Bei der in Form einer GmbH geführten Betriebskapitalgesellschaft ist die Mehrheit der Anteile und damit die Stimmrechtsmehrheit entscheidend¹⁸. In der Regel kann davon ausgegangen werden, dass die Kapitalmehrheit zugleich die Mehrheit der Stimmrechte mit sich bringt (§ 47 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), es sei denn, die gesellschaftsvertraglichen Regelungen sehen etwas anderes vor.

Zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. genügt es hinsichtlich der personellen Verflechtung nicht, dass der oder die Erwerber die Person oder die Personengruppe ist, die die Betriebsgesellschaft tatsächlich beherrscht und zudem in der Lage ist, auch in dem Besitzunternehmen hinsichtlich des bezüglich der wesentlichen Betriebsgrundlage bestehenden Miet- oder Pachtverhältnisses ihren Willen faktisch durchzusetzen¹⁹. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. erfordert vielmehr, dass der Erblasser oder Schenker -nicht der Erwerber- sowohl im Besitzunternehmen als auch im Betriebsunternehmen allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten kann.

Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist außerdem nicht anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG führt und der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F.).

Begünstigter Erwerber ist nur der Pächter²⁰. Bei einer Kapitalgesellschaft ist das Trennungsprinzip zu beachten. Ist Pächter des Grundstücks die Kapitalgesellschaft, begünstigter Erwerber hingegen der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, sind die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. nicht erfüllt.

Schließlich ist eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern i.S. des § 4h Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG a.F.).

Welche Voraussetzungen im Einzelnen für einen Konzern i.S. des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG vorliegen müssen, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Unter den Beteiligten ist unstreitig, dass der A-Betrieb und die J-GmbH weder nach nationalen noch nach internationalen Rechnungslegungsstandards konsolidiert wurden oder werden konnten.

Nach § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG gehört ein Betrieb auch dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann („Gleichordnungskonzern“).

Ein Konzern i.S. des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG setzt mindestens zwei rechtlich selbständige Rechtsträger mit Betrieben voraus. Ein Betrieb kann grundsätzlich durch nur einen einzelnen mittelbar oder unmittelbar beteiligten Rechtsträger beherrscht werden²¹. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn eine einzelne selbst nicht unternehmerisch tätige natürliche Person oder eine vermögensverwaltende Gesellschaft mindestens zwei Gesellschaften beherrscht²². Ein Gleichordnungskonzern liegt nicht vor, wenn zwei Rechtsträger durch eine Gruppe von Personen beherrscht werden²³. Die Gesetzesmaterialien²⁴ verweisen hinsichtlich des Gleichordnungskonzerns auf International Accounting Standard (IAS) 27 a.F.²⁵. Nach IAS 27.4 a.F. sind die Konkretisierungen des Beherrschungsbegriffs in IAS 27.13 a.F. unter dem Kriterium zu prüfen, ob eine Mutter-Tochter-Beziehung zwischen Unternehmen durch Beherrschung besteht. Es wird darauf abgestellt, ob ein einzelner Gesellschafter ohne Stimmenmehrheit einen beherrschenden Einfluss entfalten kann. Im Fall einer Personengruppe beherrscht nicht ein einzelner Gesellschafter, sondern beherrschen mehrere Personen die beiden Unternehmen²⁶. Daher reicht beispielsweise die Beherrschung durch zwei Personen -insbesondere dann, wenn eine Person nur Gesellschafter eines der Betriebe ist- für das Vorliegen eines Gleichordnungskonzerns nicht aus.

Für die Frage, ob ein Betrieb zu einem Konzern gehört, ist auf die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt abzustellen²⁷.

Der Vorlagebeschluss des BFH vom 14.10.2015²⁸ an das BVerfG wegen einer möglichen Verfassungswidrigkeit von § 4h EStG 2002 i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.07.2009²⁹ i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007³⁰ steht einer Bezugnahme auf § 4h EStG im Rahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG a.F. nicht entgegen. Der BFH geht für die ertragsteuerrechtliche Anwendung zwar von einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes aus, weil das durch die Regelungen der Zinsschranke ausgelöste Abzugsverbot für Zinsaufwendungen die ergebnisabhängige -und in der Gestalt des negativen Zinssaldos sämtlichen betrieblichen Finanzierungs-/Zinsaufwand betreffende- Zinsabzugsbeschränkung das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts (bzw. des Körperschaftsteuerrechts) nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen verletze³¹. Der erbschaftsteuerrechtliche Verweis in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG a.F. bezieht sich aber lediglich auf den Konzernbegriff i.S. des § 4h EStG. Dessen Verfassungskonformität wird durch den Vorlagebeschluss nicht in Frage gestellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Februar 2021 – II R 26/18

1. BFH, Urteil vom 02.12.2020 – II R 22/18, Rz 26, m.w.N.[↩]
2. vgl. RE 13b.8 Abs. 2 Satz 1 der zum Zeitpunkt des streitgegenständlichen Erwerbs geltenden Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 -ErbStR 2011- vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011 S. 2; nunmehr RE 13b.12 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 -ErbStR 2019- vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 79, 88[↩]
3. vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 94[↩]
4. Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13b Rz 113, zu der aktuellen, aber der bisherigen Fassung entsprechenden Vorschrift des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG[↩]
5. RE 13b.10 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 ErbStR 2011; ebenso weiterhin RE 13b.14 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 ErbStR 2019[↩]
6. vgl. aus ertragsteuerrechtlicher Sicht BFH, Urteil vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, unter 1.b; kritisch dazu im vorliegenden Kontext Stalleiken in von Oertzen/Loose, a.a.O., § 13b Rz 113 ff.; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 13b Rz 51; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 262 bis 265; offen BeckOK ErbStG/Korezkij, 10. Ed. 01.01.2021, ErbStG § 13b Rz 132[↩]
7. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 24.09.2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27[↩]
8. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, Leitsatz[↩]
9. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 07.10.2002 – IV A6-S 2240-134/02, betreffend die Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BStBl I 2002, 1028, Tz. IV.[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 20/98, BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445, m.w.N.[↩]
11. BFH, Urteil vom 29.07.1976 – IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750, unter 2.c.[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.1997 – XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437[↩]
13. vgl. BFH, Beschluss vom 29.08.2001 – VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185, unter 2.b aa, m.w.N.[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2009 – X R 22/07, BFH/NV 2010, 208, unter II. 1.a[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.1988 – X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, unter 2.b[↩]
16. Kahle/Heinstein, in Frotscher/Geurts, EStG, Anhang 2 zu § 15 Rz 139[↩]
17. Kahle/Heinstein, in Frotscher/Geurts, EStG, Anhang 2 zu § 15 Rz 72[↩]
18. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2005 – X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II. 1.a[↩]
19. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2002, 1028, zur abweichenden Beurteilung der personellen Verflechtung bei der einkommensteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung[↩]
20. vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 110 f.[↩]
21. vgl. BMF, Schreiben vom 04.07.2008 – IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Rz 59[↩]
22. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 718, Rz 60[↩]
23. vgl. Korn in Korn, § 4h EStG Rz 156; Goebel/Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 487[↩]
24. vgl. BT-Drs. 16/4841 vom 27.03.2007, 50[↩]
25. vgl. Anhang der Verordnung (EG) 494/2009 vom 03.06.2009, ABl.EG L 149 vom 12.06.2009, 6[↩]
26. vgl. Levedag, GmbH-Rundschau 2008, 281 ff.[↩]
27. RE 13b.12 Satz 4 ErbStR 2011; weiterhin RE 13b.16 Satz 4 ErbStR 2019[↩]
28. BFH; vom 14.10.2015 – I R 20/15, BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240[↩]
29. BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782[↩]
30. BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[↩]
31. BFH, Beschluss in BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240, Rz 9[↩]