Erb­schaft­steu­er – und die Ver­scho­nung von Betriebsvermögen

Der Abzugs­be­trag nach § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG i.d.F. des Erb­StRG kann inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums nur für den ers­ten Erwerb berück­sich­tigt wer­den. Der Abzugs­be­trag wird „berück­sich­tigt“, auch wenn er infol­ge Abschmel­zung 0 € betra­gen hat.

Erb­schaft­steu­er – und die Ver­scho­nung von Betriebsvermögen

Für den zwei­ten Erwerb ist in die­sem Fall kein Abzugs­be­trag nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. zu berücksichtigen.

Für den Abzugs­be­trag ist die durch das Erb­StRG ein­ge­führ­te Fas­sung des § 13a Abs. 2 ErbStG. anwend­bar. Die Fas­sung wur­de erst durch das Gesetz zur Anpas­sung des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes an die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts1 mit Wir­kung vom 01.07.2016 geändert.

§§ 13a, 13b ErbStG i.d.F. des Erb­StRG sind nach dem Urteil des BVerfG vom 17.12.20142 mit Art. 3 GG unver­ein­bar. Das BVerfG hat jedoch ihre Anwend­bar­keit bis zu einer Neu­re­ge­lung ange­ord­net, die spä­tes­tens bis zum 30.06.2016 zu tref­fen war. Die Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät der Vor­schrif­ten ist, soweit die Wei­ter­gel­tungs­an­ord­nung Gel­tung bean­sprucht, nicht mehr zu prü­fen. Die Berück­sich­ti­gung ver­fas­sungs­recht­li­cher Aspek­te ist nur dort noch denk­bar, wo die Geset­zes­aus­le­gung unter Aus­schöp­fung der her­kömm­li­chen Aus­le­gungs­me­tho­den noch Unklar­hei­ten oder Zwei­fels­fra­gen auf­wirft, die beho­ben wer­den müs­sen3.

Nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt vor­be­halt­lich § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. der nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fal­len­de Teil des Ver­mö­gens i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. außer Ansatz, soweit der Wert die­ses Ver­mö­gens ins­ge­samt 150.000 € nicht über­steigt (Abzugs­be­trag). Nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. ver­rin­gert sich der Abzugs­be­trag von 150.000 €, wenn der Wert die­ses Ver­mö­gens ins­ge­samt die Wert­gren­ze von 150.000 € über­steigt, um 50 % des die­se Wert­gren­ze über­stei­gen­den Betrags. Nach § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. kann der Abzugs­be­trag inner­halb von zehn Jah­ren für von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Erwer­be nur ein­mal berück­sich­tigt werden.

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§ 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist in der Wei­se aus­zu­le­gen, dass der Abzugs­be­trag für das von der­sel­ben Per­son inner­halb von zehn Jah­ren ins­ge­samt zuge­wen­de­te begüns­tig­te Ver­mö­gen nur ein­mal zur Ver­fü­gung steht. Ist ein­mal begüns­tig­tes Ver­mö­gen zuge­wen­det wor­den, ist der Abzugs­be­trag voll­stän­dig ver­braucht. Das gilt unab­hän­gig davon, in wel­cher Höhe er sich bei der Steu­er­fest­set­zung tat­säch­lich aus­ge­wirkt hat.

Die For­mu­lie­rung „ein­mal“ ist zeit­punkt­be­zo­gen und ver­deut­licht, dass der Abzugs­be­trag inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums ledig­lich für einen Erwerb berück­sich­tigt wer­den kann4. Eine Zusam­men­rech­nung von Erwer­ben5 ist nach dem Geset­zes­wort­laut nicht mög­lich. Die For­mu­lie­rung des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. lässt auch nicht zu, den Abzugs­be­trag für meh­re­re Erwer­be zu gewäh­ren, bis der Gesamt­be­trag von 150.000 € aus­ge­schöpft ist.

Der Abzugs­be­trag wird im Sin­ne der Vor­schrift „berück­sich­tigt“, wenn er wegen der in § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG ange­ord­ne­ten Abschmel­zung 0 € betra­gen hat. Der Abzugs­be­trag ist stets für den ers­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums berück­sich­tigt, auch wenn er sich rech­ne­risch nicht aus­ge­wirkt hat6.

Dies ent­spricht der Berech­nungs­me­tho­de des § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. Nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. ent­steht zunächst, wie der dor­ti­gen Legal­de­fi­ni­ti­on zu ent­neh­men ist, in einem ers­ten Schritt ein Abzugs­be­trag von 150.000 € bei jedem Erwerb in vol­ler Höhe. Dies ist begriff­lich not­wen­dig, weil der Betrag andern­falls nicht zu ver­rin­gern wäre. Denn eine bereits gekürz­te Zutei­lung des Betrags schlös­se ein ‑noch­ma­li­ges- Abschmel­zen, wie in § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. ange­ord­net, aus. Da der Abzugs­be­trag also in jedem Fall zunächst ent­steht, ist er auch dann „berück­sich­tigt“ wor­den, wenn er in einem zwei­ten Schritt auf 0 € ver­rin­gert wird. Auf die Steu­er­fest­set­zung aus­wir­ken kann sich der Abzugs­be­trag zwar nur, wenn er ent­steht und nicht auf 0 € zu ver­rin­gern ist; berück­sich­tigt i.S. des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. wird der Betrag aber bei jeder Zuwen­dung.

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Einen Abzugs­be­trag von 0 € nicht als berück­sich­tigt anzu­se­hen, führ­te zu nicht gerecht­fer­tig­ten Ungleich­be­hand­lun­gen. Bei einer sol­chen Her­an­ge­hens­wei­se wäre bei einem grö­ße­ren Erwerb, bei dem sich rech­ne­risch noch ein mini­ma­ler Abzugs­be­trag ergä­be, in jedem Fal­le der Abzugs­be­trag berück­sich­tigt und des­halb ver­braucht. Bei einem die­sen nur gering­fü­gig über­stei­gen­den Erwerb, der zu einem rech­ne­ri­schen Abzugs­be­trag von 0 € führ­te, wäre der Ver­brauch hin­ge­gen nicht ein­ge­tre­ten, so dass der Abzugs­be­trag für künf­ti­ge Erwer­be zur Ver­fü­gung stün­de. Damit ent­stün­de bei nur gering­fü­gi­gen Dif­fe­ren­zen der Bemes­sungs­grund­la­ge des ers­ten Erwerbs eine Belas­tungs­dif­fe­renz von nahe­zu 150.000 €.

Ein Antrags- oder Ver­zichts­recht des Steu­er­pflich­ti­gen der Art, dass optio­nal bei einem ers­ten Erwerb von der Berück­sich­ti­gung des Abzugs­be­trags abge­se­hen wer­den könn­te, damit kein Ver­brauch ein­tritt, sieht die Vor­schrift nicht vor und kann nicht im Wege der Aus­le­gung begrün­det wer­den7.

Mit die­ser Aus­le­gung wird dem gesetz­ge­be­ri­schen Zweck des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. Rech­nung getra­gen. Die Beschrän­kung des Abzugs inner­halb eines Zehn-Jah­res-Zeit­raums will die Erzie­lung nicht gerecht­fer­tig­ter Steu­er­vor­tei­le durch Auf­spal­tung grö­ße­rer Zuwen­dun­gen und die dadurch erziel­te Unter­schrei­tung bestimm­ter Aus­schluss­gren­zen ver­mei­den8. Hat bereits ein ers­ter Erwerb inner­halb des Zehn-Jah­res-Zeit­raums durch Über­schrei­ten der Wert­gren­ze zu einem Abzugs­be­trag von 0 € geführt, ist kein schüt­zens­wer­tes Inter­es­se ersicht­lich, einen davon abge­spal­te­nen zwei­ten, klei­ne­ren Erwerb zu begüns­ti­gen. Dem Klä­ger ist zwar zuzu­stim­men, dass durch eine abwei­chend gewähl­te Rei­hen­fol­ge die Begüns­ti­gung des klei­ne­ren Erwerbs erreicht wer­den kann, doch liegt gera­de die­ses Ergeb­nis in der Hand des Schen­kers und/​oder des Erwerbers.

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Nach die­sen Maß­stä­ben hat das Finanz­amt zu Recht für die zwei­te Zuwen­dung kei­nen Abzugs­be­trag berück­sich­tigt. Mit der ers­ten Zuwen­dung war der Abzugs­be­trag bereits i.S. von § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. berück­sich­tigt wor­den. Er hat­te infol­ge Abschmel­zung nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. 0 € betragen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2021 – II R 34/​19

  1. BVerfG, Urteil vom 04.11.2016, BGBl I 2016, 2464[]
  2. BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/​12, BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 02.12.2020 – II R 22/​18[]
  4. glei­cher Ansicht Söf­fing in Wilms/​Jochum, ErbStG/​BewG/​GrEStG, § 13a ErbStG Rz 62 f., Stand 01.01.2021[]
  5. so der Ansatz von Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 50 am Ende[]
  6. ande­rer Ansicht Geck in Kapp/​Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 27; Esskan­da­ri in Stenger/​Loose, Bewer­tungs­recht, § 13a ErbStG Rz 59; kri­tisch Stal­l­ei­ken in von Oertzen/​Loose, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 13a Rz 40; kri­tisch jeden­falls für den 0 €-Fall Meincke/​Hannes/​Holtz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 17. Aufl., § 13a Rz 32; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 13a ErbStG Rz 73; wie hier R E 13a.2 Abs. 2 Satz 3 Erb­StR 2011 eben­so aktu­ell R E 13a.3 Abs. 2 Satz 3 Erb­StR 2019, BStBl I 2019, Son­der­num­mer 1/​2019, 2[]
  7. ande­rer Ansicht wohl Geck in Kapp/​Ebeling, § 13a ErbStG Rz 28[]
  8. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum Erb­StRG vom 28.01.2008, BT-Drs. 16/​7918, S. 33 f.[]

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