Erb­schaft­steu­er und die zwangs­wei­se Ver­äu­ße­rung einer Frei­be­ruf­ler-Ein­zel­pra­xis

Eine Betriebs­ver­äu­ße­rung inner­halb der in § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. bestimm­ten Behal­tens­frist von fünf Jah­ren führt auch dann zum Weg­fall der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F., wenn sie auf­grund gesetz­li­cher Anord­nung erfolgt. Dies gilt nach einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch für die Ver­äu­ße­rung der Pra­xis eines Frei­be­ruf­lers (im ent­schie­de­nen Fall die Pra­xis eines Arz­tes), wenn die Erben man­gels per­sön­li­cher Qua­li­fi­ka­ti­on die­sen frei­en Beruf nicht aus­üben dür­fen.

Erb­schaft­steu­er und die zwangs­wei­se Ver­äu­ße­rung einer Frei­be­ruf­ler-Ein­zel­pra­xis

Der Frei­be­trag des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der ver­min­der­te Wert­an­satz nach des­sen Abs. 2 wer­den unter ande­rem gewährt, wenn inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG beim Erwerb von Todes wegen auf den Erwer­ber über­geht. Inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist, wie sich aus dem Ver­weis die­ser Vor­schrift auf § 12 Abs. 5 ErbStG ergibt, auch das einem frei­en Beruf die­nen­de Ver­mö­gen (§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 96 BewG). Das Betriebs­ver­mö­gen bei frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit im Sin­ne des § 96 BewG in Ver­bin­dung mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG umfasst inso­weit die Wirt­schafts­gü­ter, die der Aus­übung des frei­en Berufs die­nen 1.

Das frei­be­ruf­lich genutz­te Betriebs­ver­mö­gen des ver­stor­be­nen Arz­tes hat die­se Eigen­schaft nicht durch sei­nen Tod ver­lo­ren. Ertrag­steu­er­lich wird beim Tod eines Frei­be­ruf­lers des­sen Betrieb nicht zwangs­wei­se auf­ge­ge­ben, son­dern geht trotz der höchst­per­sön­li­chen Natur der Tätig­keit als frei­be­ruf­li­cher Betrieb auf die Erben über 2. Das Betriebs­ver­mö­gen wird nicht zwangs­läu­fig not­wen­di­ges Pri­vat­ver­mö­gen 3; denn die mit dem Tod des Frei­be­ruf­lers ver­bun­de­ne Betriebs­ein­stel­lung ist noch kei­ne Betriebs­auf­ga­be 4. Die­se Beur­tei­lung ist auch für die Betriebs­ver­mö­gens­ei­gen­schaft im Sin­ne des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG maß­ge­bend. Der Fort­be­stand der Qua­li­tät als Betriebs­ver­mö­gen hängt bei des­sen Erwerb von einem Frei­be­ruf­ler nicht tätig­keits­be­zo­gen davon ab, dass der Erbe auch die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit des Erb­las­sers fort­setzt. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Ver­bin­dung mit Abs. 4 Nr. 1 ErbStG stellt wegen der Anknüp­fung an den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen viel­mehr allein betriebs­be­zo­gen auf die Auf­recht­erhal­tung und Wei­ter­füh­rung des Betriebs des Erb­las­sers ab 5.

Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG fal­len der Frei­be­trag oder Frei­be­trags­an­teil nach Abs. 1 der Vor­schrift und der ver­min­der­te Wert­an­satz nach deren Abs. 2 mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit der Erwer­ber inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb u.a. einen Gewer­be­be­trieb oder einen Teil­be­trieb oder einen Anteil an einer Gesell­schaft i.S. des § 18 Abs. 4 EStG ver­äu­ßert. Der Geset­zes­wort­laut des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst zwar die frei­be­ruf­li­che Ein­zel­pra­xis nicht. Da § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG aber erkenn­bar an § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG anknüpft, ist dem Gesetz­ge­ber bei der Abfas­sung des Abs. 5 Nr. 1 offen­sicht­lich ein Redak­ti­ons­ver­se­hen unter­lau­fen 6. Das Gesetz kann schon aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den nicht in dem Sin­ne ver­stan­den wer­den, dass die Ver­äu­ße­rung einer frei­be­ruf­li­chen Ein­zel­pra­xis vom Anwen­dungs­be­reich des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG aus­ge­schlos­sen wäre. Viel­mehr ergibt sich aus der in § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 96 BewG ange­ord­ne­ten Gleich­be­hand­lung des frei­be­ruf­li­chen und gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gens, dass auch frei­be­ruf­li­che Ein­zel­pra­xen von § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst wer­den 7.

§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urteils­grün­den wei­ter, auch nicht in Fäl­len, in denen die Ver­äu­ße­rung zwangs­wei­se oder sogar kraft gesetz­li­cher Anord­nung erfolgt, teleo­lo­gisch zu redu­zie­ren. Eine sol­che Not­wen­dig­keit ergibt sich weder aus dem Sinn und Zweck des § 13a ErbStG noch unter dem Gesichts­punkt einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung 8.

§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG stellt sei­nem Wort­laut nach allei­ne auf die Ver­äu­ße­rung des ent­spre­chen­den Betriebs­ver­mö­gens ab; die Norm ent­hält danach kei­nen Anhalt, dass zwangs­wei­se ver­an­lass­te Betriebs­ver­mö­gens­ver­äu­ße­run­gen von ihrem Anwen­dungs­be­reich aus­ge­nom­men sein könn­ten.

Nichts ande­res ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des § 13a ErbStG. Der Gesetz­ge­ber hat sich bei der Schaf­fung des § 13a ErbStG von den Vor­ga­ben lei­ten las­sen, wel­che das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits in sei­nem zur Erb­schaft­steu­er 9 auf­ge­stellt hat. Danach sei –so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt– der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet, bei der Erb­schaft­steu­er für Betriebs­ver­mö­gen die durch Gemein­wohl­bin­dun­gen und ‑ver­pflich­tun­gen ver­min­der­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit der Betrie­be zu berück­sich­ti­gen und die Belas­tung so zu bemes­sen, dass die Fort­füh­rung des Betriebs steu­er­lich nicht gefähr­det wer­de. Die­sen Vor­ga­ben ist der Gesetz­ge­ber nach­ge­kom­men, indem er sich in § 13a ErbStG grund­sätz­lich für die Gewäh­rung von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ent­schie­den hat, wenn und soweit der Betrieb in sei­nem Bestand fort­ge­führt wird 10. Danach ist nur sol­ches Betriebs­ver­mö­gen begüns­tigt, das die­se Eigen­schaft durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen Rechts­trä­ger als auch beim neu­en Rechts­trä­ger (Erwer­ber) auf­weist 11.

Mit die­sen Vor­ga­ben wäre es unver­ein­bar, wenn statt auf die Fort­füh­rung des Betriebs durch den Erwer­ber auf die Moti­ve bei der Ver­äu­ße­rung abge­stellt wür­de. Denn durch § 13a ErbStG soll nur erreicht wer­den, dass eine Betriebs­fort­füh­rung durch den Erwer­ber nicht aus Grün­den der Erb­schaft­steu­er­be­las­tung schei­tert. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Übri­gen bereits für den Fall der zwangs­wei­sen Auf­lö­sung einer GmbH durch Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über ihr Ver­mö­gen ent­schie­den 12, dass der Anwen­dungs­be­reich des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 ErbStG nicht durch teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on auf Fäl­le zu beschrän­ken ist, in denen die Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft frei­wil­lig erfolgt, und fer­ner zu § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG a.F. aus­ge­führt 13, dass der Weg­fall der Steu­er­be­frei­ung unab­hän­gig davon ein­tritt, aus wel­chen Grün­den das begüns­tigt erwor­be­ne Betriebs­ver­mö­gen ver­äu­ßert oder der Betrieb auf­ge­ge­ben wur­de. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof zuletzt auch in sei­nem Urteil in BSt­Bl II 2009, 305, BFH/​NV 2010, 539 für § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG bestä­tigt und betont, dass die Norm nicht auf die Grün­de abstellt, die zu einer Ent­nah­me geführt haben. Es ist nicht erkenn­bar, war­um für § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ange­sichts sei­nes allei­ne auf die Ver­äu­ße­rung abstel­len­den Wort­lauts etwas ande­res gel­ten soll­te.

In der nicht auf die Grün­de für die Betriebs­ver­äu­ße­rung abstel­len­den Aus­ge­stal­tung des § 13a Abs. 5 ErbStG liegt auch kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Typi­sie­rung, die zu einer ein­engen­den ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung Anlass geben könn­te 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. März 2010 – II R 3/​09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – II R 53/​07, BFHE 225, 493, BSt­Bl II 2009, 852[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.04.1993 – IV R 16/​92, BFHE 171, 385, BSt­Bl II 1993, 716; und vom 15.11.2006 – XI R 6/​06, BFH/​NV 2007, 436[]
  3. BFH, Urtei­le vom 12.03.1992 – IV R 29/​91, BFHE 168, 405, BSt­Bl II 1993, 36; und in BFH/​NV 2007, 436[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 436[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 225, 493, BSt­Bl II 2009, 852[]
  6. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 04.09.2007 – 3 K 91/​06, EFG 2008, 700[]
  7. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 225, 493, BSt­Bl II 2009, 852; R 63 Abs. 1 Satz 3 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2003; Wein­mann in Moench/​Weinmann, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 13a Rz 108; Wach­ter in Fischer/​Jüptner/​Pahlke, ErbStG Kom­men­tar, § 13a Rz 211; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 221; Phil­ipp in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 13a ErbStG Rz 73; Fumi, EFG 2009, 425, 426; offen gelas­sen von Söf­fing in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 13a Rz 136[]
  8. eben­so im Ergeb­nis Jüli­cher, a.a.O., § 13a Rz 166; Wach­ter, a.a.O.; Fumi, a.a.O.[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2009 – II R 63/​08, BSt­Bl II 2009, 305, BFH/​NV 2010, 539[]
  11. BFH, Urtei­le vom 14.02.2007 – II R 69/​05, BFHE 215, 533, BSt­Bl II 2007, 443; vom 10.12.2008 – II R 34/​07, BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312; und in BFHE 225, 493, BSt­Bl II 2009, 852[]
  12. BFH, Urteil vom 21.03.2007 – II R 19/​06, BFH/​NV 2007, 1321[]
  13. BFH, Urteil vom 16.02.2005 – II R 39/​03, BFHE 209, 143, BSt­Bl II 2005, 571[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 209, 143, BSt­Bl II 2005, 571[]