Erb­schaft­steu­er für den Vor­erb­fall – und ihre Fest­set­zung nach dem Tod des Vor­er­ben

Die Erb­schaft­steu­er für den Vor­erb­fall ist nach dem Tod des Vor­er­ben regel­mä­ßig gegen den Nach­er­ben und nur aus­nahms­wei­se gegen den Erben des Vor­er­ben fest­zu­set­zen.

Erb­schaft­steu­er für den Vor­erb­fall – und ihre Fest­set­zung nach dem Tod des Vor­er­ben

Der Vor­er­be gilt nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe. Er erwirbt den Nach­lass gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 ErbStG von Todes wegen und schul­det daher nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Erb­schaft­steu­er für die­sen Erwerb. Das Erb­schaft­steu­er­recht knüpft damit an die zivil­recht­li­che Stel­lung des Vor­er­ben an, der gemäß § 2100 BGB bis zum Ein­tritt der Nach­erb­fol­ge Erbe ist. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die Besteue­rung des Erwerbs des Vor­er­ben bestehen nicht 1. Im Innen­ver­hält­nis hat nach § 20 Abs. 4 ErbStG der Nach­er­be die durch den Vor­erb­fall ver­an­lass­te Erb­schaft­steu­er zu tra­gen 2.

Mit dem Ein­tritt des Fal­les der Nach­erb­fol­ge hört der Vor­er­be nach § 2139 BGB auf, Erbe zu sein, und fällt die Erb­schaft dem Nach­er­ben an. Der Nach­er­be ist Erbe des ursprüng­li­chen Erb­las­sers 3. Er haf­tet nach § 1967 Abs. 1 und 2 BGB für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, und zwar auch für die Ver­bind­lich­kei­ten, die nicht vom Erb­las­ser her­rüh­ren, son­dern als Erb­fall­schul­den den Erben als sol­chen tref­fen, soweit der Erb­las­ser nicht aus­nahms­wei­se aus­schließ­lich den Vor­er­ben mit Ver­mächt­nis­sen oder Auf­la­gen belas­ten woll­te 4. Der Vor­er­be haf­tet für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ledig­lich nach Maß­ga­be des § 2145 BGB, ins­be­son­de­re für Eigen­ver­bind­lich­kei­ten, die aber zugleich Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sein kön­nen, für die auch der Nach­er­be haf­tet 5.

Haf­ten sowohl der Vor­er­be als auch der Nach­er­be für eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit, sind sie Gesamt­schuld­ner 6.

Für die auf­grund des Vor­erb­falls ent­stan­de­ne Erb­schaft­steu­er haf­tet danach (auch) der Nach­er­be. Die Erb­schaft­steu­er ist eine Ver­bind­lich­keit, die den Vor­er­ben als sol­chen trifft, und somit als Erb­fall­schuld eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit i.S. des § 1967 BGB, die aller­dings nach dem inso­weit kon­sti­tu­tiv wir­ken­den § 10 Abs. 8 ErbStG bei der Bemes­sung der Erb­schaft­steu­er des Vor­er­ben nicht abzugs­fä­hig ist 7. Es gibt weder einen zivil­recht­li­chen noch einen erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Grund, die Erb­schaft­steu­er­schuld inso­weit anders als sons­ti­ge Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten zu behan­deln und anzu­neh­men, dass die Steu­er­schuld allein auf den Erben des Vor­er­ben über­ge­he und der Nach­er­be dafür nicht haf­te. § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, wonach Steu­er­schuld­ner der Erwer­ber ist, ist eine all­ge­mein für Erwer­be von Todes wegen und durch Schen­kung unter Leben­den gel­ten­de Vor­schrift, die die Anwen­dung der beim Ein­tritt des Nach­erb­falls gel­ten­den erbrecht­li­chen Rege­lun­gen des § 1967 BGB auf die Erb­schaft­steu­er­schuld des Vor­er­ben nicht aus­schließt. Die Anwen­dung die­ser Rege­lun­gen ist sach­ge­recht, weil der Vor­er­be nach § 2139 BGB mit dem Ein­tritt des Fal­les der Nach­erb­fol­ge auf­hört, Erbe zu sein, und somit er selbst bzw. sein Erbe zivil­recht­lich nicht mehr Erwer­ber des Vor­erb­schafts­ver­mö­gens ist, und der Nach­er­be im Ver­hält­nis zum Vor­er­ben (oder des­sen Erben) gemäß § 20 Abs. 4 ErbStG des­sen Erb­schaft­steu­er­schuld zu tra­gen hat.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, wonach beim Ein­tritt der Nach­erb­fol­ge die­je­ni­gen, auf die das Ver­mö­gen über­geht, den Erwerb als vom Vor­er­ben stam­mend zu ver­steu­ern haben. Die­se Rege­lung betrifft nicht nur das akti­ve Nach­lass­ver­mö­gen, son­dern auch die ent­spre­chen­den Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten des Vor­er­ben und steht daher der sich aus den maß­geb­li­chen zivil­recht­li­chen Vor­schrif­ten erge­ben­den Beur­tei­lung, dass die­se Erwer­ber (Nach­er­ben) auch für die durch die Vor­erb­schaft ver­an­lass­te Erb­schaft­steu­er haf­ten, nicht ent­ge­gen.

Soweit bis­her von der Recht­spre­chung 8 und der h.M. in der Lite­ra­tur 9 eine ande­re Ansicht ver­tre­ten wird, kann die­ser nicht gefolgt wer­den.

Haf­tet nach dem Ein­tritt des Nach­erb­falls neben dem Nach­er­ben auch der Vor­er­be oder des­sen Erbe für die durch den Vor­erb­fall aus­ge­lös­te Erb­schaft­steu­er, sind sie Gesamt­schuld­ner i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) und schul­den jeweils die gesam­te Leis­tung (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO), soweit sich für den Vor­er­ben oder des­sen Erben aus § 2145 BGB kei­ne Haf­tungs­be­schrän­kung ergibt. Das zustän­di­ge Finanz­amt hat nach sei­nem pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen (§ 5 AO) zu ent­schei­den, gegen wel­chen Gesamt­schuld­ner es die Erb­schaft­steu­er fest­setzt. Da der Nach­er­be im Ver­hält­nis zum Vor­er­ben oder des­sen Erben gemäß § 20 Abs. 4 ErbStG die Erb­schaft­steu­er­schuld des Vor­er­ben zu tra­gen hat, ent­spricht es regel­mä­ßig pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen, die Steu­er gegen den Nach­er­ben fest­zu­set­zen.

Die Ermes­sens­ent­schei­dung bedarf nach Maß­ga­be des § 121 Abs. 1 AO einer Begrün­dung, soweit die­se zum Ver­ständ­nis des Steu­er­be­scheids erfor­der­lich und nicht nach § 121 Abs. 2 AO ent­behr­lich ist. Setzt das Finanz­amt die Steu­er gegen den Erben des Vor­er­ben fest, liegt eine Aus­nah­me von der regel­mä­ßig gebo­te­nen Steu­er­fest­set­zung gegen­über dem Nach­er­ben vor, die im All­ge­mei­nen einer Begrün­dung bedarf.

Die Inan­spruch­nah­me des Erben des Vor­er­ben als Gesamt­schuld­ner braucht nur dann nicht begrün­det zu wer­den, wenn sie einer Ver­ein­ba­rung zwi­schen die­sem und dem Nach­er­ben ent­spricht oder der Erbe des Vor­er­ben bei der Her­aus­ga­be der Vor­erb­schaft an den Nach­er­ben (§ 2130 Abs. 1 BGB) die zur Ent­rich­tung der Erb­schaft­steu­er erfor­der­li­chen Mit­tel zurück­be­hal­ten hat oder ver­gleich­ba­re Beson­der­hei­ten vor­lie­gen. Eine Begrün­dung ist auch ent­behr­lich, wenn die Steu­er­fest­set­zung gegen den Nach­er­ben aus Rechts­grün­den, etwa wegen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung, nicht mehr mög­lich ist ‑dann ent­fällt bereits man­gels einer Aus­wahl­mög­lich­keit eine Aus­übung des Ermes­sens- oder infol­ge des­sen wirt­schaft­li­cher Situa­ti­on kei­nen Erfolg ver­spricht und dies dem Erben des Vor­er­ben bekannt oder ohne wei­te­res erkenn­bar ist. Inso­weit gel­ten die­sel­ben Grund­sät­ze wie für die Schen­kungsteu­er und die Grund­er­werb­steu­er, wenn das Finanz­amt den­je­ni­gen der Gesamt­schuld­ner, der nach den Ver­ein­ba­run­gen der Ver­trags­par­tei­en nicht ver­pflich­tet ist, die Steu­er zu tra­gen, in Anspruch nimmt 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2016 – II R 55/​14

  1. BFH, Beschluss vom 06.11.2006 – II B 37/​06, BFH/​NV 2007, 242
  2. BFH, Urteil vom 12.05.1970 – II 52/​64, BFHE 105, 44, 49, BSt­Bl II 1972, 462, zu dem mit § 20 Abs. 4 ErbStG wört­lich über­ein­stim­men­den § 15 Abs. 4 ErbStG 1925
  3. all­ge­mei­ne Mei­nung, vgl. z.B. Beschlüs­se des Bun­des­ge­richts­hofs vom 30.10.1951 – V BLw 61/​50, BGHZ 3, 254, und des Ober­lan­des­ge­richts Hamm vom 25.06.2015 I-15 W 212/​15, 274/​15, Zeit­schrift für die Steu­er- und Erb­rechts­pra­xis 2015, 354, unter II. 2.a; Palandt/​Weidlich, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 75. Aufl., Einf v § 2100 Rz 1, § 2100 Rz 1, § 2139 Rz 1, 3 f.; Ave­na­ri­us in Stau­din­ger, BGB, 2013, § 2100 Rz 95, 97
  4. Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 2144 Rz 1 f.; Ave­na­ri­us in Stau­din­ger, a.a.O., Vor­be­mer­kun­gen zu §§ 2144 – 2146 Rz 1 f.; MünchKommBGB/​Grunsky, 6. Aufl., § 2144 Rz 1 f.; Erman/​M. Schmidt, BGB, 14. Aufl., § 2144 Rz 1, Bamberger/​Roth/​Litzenburger, BGB, 3. Aufl., § 2139 Rz 4, § 2144 Rz 1; B. Hamdan/​M. Ham­dan in: juris­PK-BGB, 6. Aufl.2012, § 2144 BGB Rz 2; NK-BGB/Gierl, 4. Aufl., § 2144 Rz 8, § 2145 Rz 14; Lang in Burandt/​Rojahn, Erbrecht, 2. Aufl., § 2144 BGB Rz 4; Finanz­amt­Komm-ErbR/Kum­mer, 4. Aufl., § 2144 BGB Rz 2; Bothe in Damrau/​Tanck, Erbrecht, 3. Aufl., § 2144 Rz 2
  5. all­ge­mei­ne Mei­nung; vgl. z.B. Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 2145 Rz 1; MünchKommBGB/​Grunsky, a.a.O., § 2145 Rz 4
  6. Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 2144 Rz 2; MünchKommBGB/​Grunsky, a.a.O., § 2145 Rz 2; Bamberger/​Roth/​Litzenburger, a.a.O., § 2145 Rz 2; B. Hamdan/​M. Ham­dan in: juris­PK-BGB, a.a.O., § 2145 BGB Rz 7; NK-BGB/Gierl, a.a.O., § 2145 Rz 5; Lang in Burandt/​Rojahn, a.a.O., § 2145 BGB Rz 5, 7; Finanz­amt­Komm-ErbR/Kum­mer, a.a.O., § 2144 BGB Rz 2; Bothe in Damrau/​Tanck, a.a.O., § 2145 Rz 5
  7. BFH, Urteil vom 20.01.2016 – II R 34/​14, BFH/​NV 2016, 851
  8. RFH, Urtei­le vom 07.11.1935 – III e A 28/​35, RFHE 38, 312, RSt­Bl 1935, 1509, und des Finanz­ge­richt Ham­burg vom 18.01.1968 – II 180/​65, EFG 1968, 362
  9. Gott­schalk in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 6 Rz 23; Kobor in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 6 Rz 14; Jüpt­ner in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, a.a.O., § 20 Rz 43; Phil­ipp in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 6 ErbStG Rz 18; Geck in Kapp/​Ebeling, § 6 ErbStG Rz 43, § 20 ErbStG Rz 18; Esskan­da­ri in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 6 ErbStG Rz 36; Bil­lig, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2015, 61; Dei­mel, EFG 2014, 2060; Ave­na­ri­us in Stau­din­ger, a.a.O., Vor­be­mer­kun­gen zu §§ 2144 – 2146 Rz 5; Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 2100 Rz 3; MünchKommBGB/​Grunsky, a.a.O., § 2100 Rz 52; Lampert/​B. Hamdan/​M. Ham­dan in: juris­PK-BGB, a.a.O., Steu­er­rechtl. Hinw. zu § 2100 BGB Rz 7; kri­tisch Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 6 Rz 6; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 6 ErbStG Rz 9
  10. vgl. dazu BFH, Urteil vom 01.07.2008 – II R 2/​07, BFHE 222, 68, BSt­Bl II 2008, 897, unter II. 1., m.w.N.
  11. im Anschluss an BGH, Beschluss vom 14.11.2018 – XII ZB 292/​15