Erb­schaft­steu­er, Wert­min­de­run­gen und Steu­er­bi­lanz­wer­te

Für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er sind die Steu­er­bi­lanz­wer­te für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen auch dann anzu­set­zen, wenn der tat­säch­li­che Wert des Ver­mö­gens zum Besteue­rungs­stich­tag unter den bilan­zier­ten Wert fällt. Dies jeden­falls urteil­te jetzt das Finanz­ge­richt Müns­ter.

Erb­schaft­steu­er, Wert­min­de­run­gen und Steu­er­bi­lanz­wer­te

In dem vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger sei­nen Groß­va­ter, der u.a. eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung an einer GmbH & Co. KG hielt, beerbt. Der Groß­va­ter hat­te gegen die Gesell­schaft For­de­run­gen, die zum Bilanz­stich­tag vor dem Todes­tag mit ca. 700.000 € im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­bucht waren. Die For­de­run­gen konn­ten aller­dings nicht mehr rea­li­siert wer­den, da die Gesell­schaft bereits kur­ze Zeit nach dem Tode des Erb­las­sers not­lei­dend wur­de. Im Rah­men der Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung gegen den Klä­ger erfass­te das Finanz­amt die For­de­run­gen des Erb­las­sers gegen die GmbH & Co. KG mit dem Steu­er­bi­lanz­wert. Der Klä­ger bean­trag­te inso­weit eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 163 AO, da die For­de­run­gen nicht mehr wert­hal­tig gewe­sen sei­en und somit das im Erb­schaft­steu­er­recht gel­ten­de Berei­che­rungs­prin­zip ver­letzt wer­de. Das Finanz­amt lehn­te den Antrag ab.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter folg­te der Auf­fas­sung des Finanz­amts. Ver­erb­tes Betriebs­ver­mö­gen sei erb­schaft­steu­er­lich mit den Steu­er­bi­lanz­wer­ten zu erfas­sen (§ 12 Abs. 5 ErbStG). Der Gesetz­ge­ber habe mit die­sem Ver­weis ins Ertrag­steu­er­recht bezweckt, eine eigen­stän­di­ge erb­schaft­steu­er­li­che – und womög­lich streit­an­fäl­li­ge – Bewer­tung des Betriebs­ver­mö­gens ent­behr­lich zu machen. Dies die­ne neben der grund­sätz­li­chen steu­er­li­chen Ent­las­tung des Erben auch der Steu­er­ver­ein­fa­chung. Sofern – wie vor­lie­gend – im Ein­zel­fall der tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Wert des Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des vom bilan­zier­ten Wert abwei­che, recht­fer­ti­ge dies kei­ne abwei­chen­de Steu­er­fe­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den nach § 163 AO, da der Gesetz­ge­ber dies im Inter­es­se der Steu­er­ver­ein­fa­chung bewusst in Kauf genom­men habe.

Die ander­wei­ti­ge Steu­er­fest­set­zung im Bil­lig­keits­we­ge gem. § 163 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de, die im gericht­li­chen Ver­fah­ren gemäß § 102 FGO ledig­lich dahin­ge­hend über­prüft wer­den kann, ob die Finanz­be­hör­de die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Die vom Klä­ger begehr­te Ent­schei­dung, den Bil­lig­keits­er­lass aus­zu­spre­chen, kann das Finanz­ge­richt selbst nur dann tref­fen, wenn der Ermes­sens­spiel­raum des Finanz­am­tes dahin­ge­hend ein­ge­schränkt war, dass sich die Ent­schei­dung, den Erlass aus­zu­spre­chen, als ein­zig rich­ti­ge Ermes­sens­ent­schei­dung dar­stellt.

Ein Erlass kommt aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 163 AO in Betracht, wenn die Ein­zie­hung bzw. Fest­set­zung der Steu­er zwar dem Gesetz ent­spricht, aber in Fol­ge eines Geset­zes­über­hangs den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers der Art zuwi­der läuft, dass sie unbil­lig erscheint 1. Dies setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die mit der Ein­zie­hung der Steu­er ver­bun­de­ne Här­te nicht bewusst in Kauf genom­men hat. Die Erlass­re­ge­lun­gen der Abga­ben­ord­nung (§§ 163 und 227 AO) stel­len kei­ne Ermäch­ti­gung zur Kor­rek­tur des Geset­zes dar. Die Bil­lig­keits­maß­nah­me darf nicht auf Erwä­gun­gen gestützt wer­den, die die vor­ge­se­he­ne Besteue­rung all­ge­mein oder für bestimm­te Fall­grup­pen außer Kraft set­zen wür­den. Ein Erlass wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit ist nur inso­weit durch die §§ 163/​227 AO gedeckt, wie ange­nom­men wer­den kann, der Gesetz­ge­ber wür­de die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge – hät­te er sie gere­gelt – im Sin­ne des vor­ge­se­he­nen Erlas­ses ent­schei­den. Dabei kann bei der Prü­fung der Fra­ge, ob ein Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den in Betracht kommt, die Rechts­vor­schrift, auf der die Steu­er­for­de­rung basiert, nicht anders aus­ge­legt wer­den, als im Fest­set­zungs­ver­fah­ren selbst. Der Erlass dient nicht dazu, die vom Gesetz­ge­ber mit der Vor­schrift ver­folg­ten Ziel­set­zun­gen aus­zu­höh­len.

Gemes­sen an die­sen Vor­aus­set­zun­gen stellt sich die Ent­schei­dung des beklag­ten Finanz­am­tes, einen Fest­set­zungs­er­lass bezo­gen auf die Gesell­schaf­ter­for­de­rung nicht aus­zu­spre­chen, als allein ermes­sens­ge­rech­te Ent­schei­dung dar.

Zutref­fend weist der Klä­ger dar­auf hin, dass es sich bzgl. der Gesell­schaf­ter­for­de­rung und deren Bewer­tung zum Stich­tag nicht um das allei­ni­ge Pro­blem der Wert­ver­än­de­rung nach dem Stich­tag han­delt. Viel­mehr liegt die Pro­ble­ma­tik dar­in, dass am Stich­tag wirt­schaft­lich gese­hen, was zwi­schen den Betei­lig­ten auch unstrei­tig ist, die Gesell­schaf­ter­for­de­rung nicht mehr den Wert hat­te, der ihr nach ertrag­steu­er­li­chen Bilan­zie­rungs­grund­sät­zen 2 bei­zu­le­gen war. Die­se ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­ze sind für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er über die Ver­wei­sung in § 12 Abs. 5 ErbStG auf §§ 95, 97 und 109 BewG maß­ge­bend. Mit der Über­nah­me der Steu­er­bi­lanz­wer­te woll­te der Gesetz­ge­ber erklär­ter­ma­ßen ins­be­son­de­re mit­tel­stän­di­sche Per­so­nen­un­ter­neh­men von der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er ent­las­ten. Beab­sich­tigt war fer­ner, die steu­er­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen für die Inves­ti­tio­nen und Arbeits­plät­ze mit Blick auf dem euro­päi­schen Bin­nen­markt zu ver­bes­sern. Außer­dem war mit der nahe­zu voll­stän­di­gen Über­nah­me der Steu­er­bi­lanz­wer­te bezweckt, eine eigen­stän­di­ge Wert­ermitt­lung ent­behr­lich zu machen und damit zu einer deut­li­chen Ver­ein­fa­chung des Steu­er­rechts bei­zu­tra­gen. Der Gesetz­ge­ber hielt zur Ver­mei­dung einer sehr auf­wän­di­gen und streit­an­fäl­li­gen Ein­zel­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens eine typi­sie­ren­de Bewer­tung für gebo­ten 3.

Auf­grund die­ser viel­schich­ti­gen Moti­va­tio­nen des Gesetz­ge­bers, die der Pau­schal­ver­wei­sung in § 12 Abs. 5 ErbStG zugrun­de lie­gen, geht der Senat davon aus, dass der Gesetz­ge­ber im Bewusst­sein der sich aus der Ver­knüp­fung zwi­schen Ertrag- und Erb­schaft­steu­er­recht erge­ben­den Här­ten bzw. Frik­tio­nen die­se ins­be­son­de­re im Inter­es­se der Steu­er­ver­ein­fa­chung in Kauf genom­men hat. Dar­über hin­aus ist nach Auf­fas­sung des Senats zu berück­sich­ti­gen, dass es abge­se­hen von der vor­lie­gen­den zu einer Viel­zahl unter­schied­li­cher Fall­ge­stal­tun­gen kom­men kann, in denen die über § 12 Abs. 5 ErbStG ange­ord­ne­te Anwen­dung ertrag­steu­er­li­cher Grund­sät­ze zur Über­la­ge­rung erb­schaft­steu­er­li­cher Prin­zi­pi­en (z. B.: Stich­tag; Vor­rang zivil­recht­li­cher vor wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se) führt. Es kann nicht ange­nom­men wer­den, dass der Gesetz­ge­ber gera­de vor dem Hin­ter­grund, durch die Ver­wei­sung in § 12 Abs. 5 ErbStG zur Steu­er­ver­ein­fa­chung bei­zu­tra­gen, eine Viel­zahl von Aus­nah­me­re­ge­lun­gen hät­te schaf­fen wol­len.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 27. Janu­ar 2011 – 3 K 3094/​10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BSt­Bl. II 2010, 636 mit wei­te­ren Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung[]
  2. vgl. BHF, Urtei­le vom 12.07.1990 – IV R 37/​89, BSt­Bl. II 1991, 64; und vom 19.01.1993 – VIII R 128/​84, BSt­Bl. II 1993, 594[]
  3. vgl. Götz in Gürsching/​Stenger Bewer­tungs­recht, Kom­men­tar, Rz. 72 zu § 12 ErbStG in der bis 2008 gel­ten­den Fas­sung mit ent­spre­chen­den Hin­wei­sen auf die Geset­zes­ma­te­ria­li­en[]