Erbschaftsteuer, Wertminderungen und Steuerbilanzwerte

Für Zwecke der Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte für inländisches Betriebsvermögen auch dann anzusetzen, wenn der tatsächliche Wert des Vermögens zum Besteuerungsstichtag unter den bilanzierten Wert fällt. Dies jedenfalls urteilte jetzt das Finanzgericht Münster.

Erbschaftsteuer, Wertminderungen und Steuerbilanzwerte

In dem vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall hatte der Kläger seinen Großvater, der u.a. eine Kommanditbeteiligung an einer GmbH & Co. KG hielt, beerbt. Der Großvater hatte gegen die Gesellschaft Forderungen, die zum Bilanzstichtag vor dem Todestag mit ca. 700.000 € im Sonderbetriebsvermögen verbucht waren. Die Forderungen konnten allerdings nicht mehr realisiert werden, da die Gesellschaft bereits kurze Zeit nach dem Tode des Erblassers notleidend wurde. Im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung gegen den Kläger erfasste das Finanzamt die Forderungen des Erblassers gegen die GmbH & Co. KG mit dem Steuerbilanzwert. Der Kläger beantragte insoweit eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO, da die Forderungen nicht mehr werthaltig gewesen seien und somit das im Erbschaftsteuerrecht geltende Bereicherungsprinzip verletzt werde. Das Finanzamt lehnte den Antrag ab.

Das Finanzgericht Münster folgte der Auffassung des Finanzamts. Vererbtes Betriebsvermögen sei erbschaftsteuerlich mit den Steuerbilanzwerten zu erfassen (§ 12 Abs. 5 ErbStG). Der Gesetzgeber habe mit diesem Verweis ins Ertragsteuerrecht bezweckt, eine eigenständige erbschaftsteuerliche – und womöglich streitanfällige – Bewertung des Betriebsvermögens entbehrlich zu machen. Dies diene neben der grundsätzlichen steuerlichen Entlastung des Erben auch der Steuervereinfachung. Sofern – wie vorliegend – im Einzelfall der tatsächliche wirtschaftliche Wert des Vermögensgegenstandes vom bilanzierten Wert abweiche, rechtfertige dies keine abweichende Steuerfesetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, da der Gesetzgeber dies im Interesse der Steuervereinfachung bewusst in Kauf genommen habe.

Die anderweitige Steuerfestsetzung im Billigkeitswege gem. § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die im gerichtlichen Verfahren gemäß § 102 FGO lediglich dahingehend überprüft werden kann, ob die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Die vom Kläger begehrte Entscheidung, den Billigkeitserlass auszusprechen, kann das Finanzgericht selbst nur dann treffen, wenn der Ermessensspielraum des Finanzamtes dahingehend eingeschränkt war, dass sich die Entscheidung, den Erlass auszusprechen, als einzig richtige Ermessensentscheidung darstellt.

Ein Erlass kommt aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO in Betracht, wenn die Einziehung bzw. Festsetzung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber in Folge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers der Art zuwider läuft, dass sie unbillig erscheint1. Dies setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. Die Erlassregelungen der Abgabenordnung (§§ 163 und 227 AO) stellen keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würden. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die §§ 163/227 AO gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden. Dabei kann bei der Prüfung der Frage, ob ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht kommt, die Rechtsvorschrift, auf der die Steuerforderung basiert, nicht anders ausgelegt werden, als im Festsetzungsverfahren selbst. Der Erlass dient nicht dazu, die vom Gesetzgeber mit der Vorschrift verfolgten Zielsetzungen auszuhöhlen.

Gemessen an diesen Voraussetzungen stellt sich die Entscheidung des beklagten Finanzamtes, einen Festsetzungserlass bezogen auf die Gesellschafterforderung nicht auszusprechen, als allein ermessensgerechte Entscheidung dar.

Zutreffend weist der Kläger darauf hin, dass es sich bzgl. der Gesellschafterforderung und deren Bewertung zum Stichtag nicht um das alleinige Problem der Wertveränderung nach dem Stichtag handelt. Vielmehr liegt die Problematik darin, dass am Stichtag wirtschaftlich gesehen, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, die Gesellschafterforderung nicht mehr den Wert hatte, der ihr nach ertragsteuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen2 beizulegen war. Diese ertragsteuerlichen Grundsätze sind für die Festsetzung der Erbschaftsteuer über die Verweisung in § 12 Abs. 5 ErbStG auf §§ 95, 97 und 109 BewG maßgebend. Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber erklärtermaßen insbesondere mittelständische Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlasten. Beabsichtigt war ferner, die steuerlichen Rahmenbedingungen für die Investitionen und Arbeitsplätze mit Blick auf dem europäischen Binnenmarkt zu verbessern. Außerdem war mit der nahezu vollständigen Übernahme der Steuerbilanzwerte bezweckt, eine eigenständige Wertermittlung entbehrlich zu machen und damit zu einer deutlichen Vereinfachung des Steuerrechts beizutragen. Der Gesetzgeber hielt zur Vermeidung einer sehr aufwändigen und streitanfälligen Einzelbewertung des Betriebsvermögens eine typisierende Bewertung für geboten3.

Aufgrund dieser vielschichtigen Motivationen des Gesetzgebers, die der Pauschalverweisung in § 12 Abs. 5 ErbStG zugrunde liegen, geht der Senat davon aus, dass der Gesetzgeber im Bewusstsein der sich aus der Verknüpfung zwischen Ertrag- und Erbschaftsteuerrecht ergebenden Härten bzw. Friktionen diese insbesondere im Interesse der Steuervereinfachung in Kauf genommen hat. Darüber hinaus ist nach Auffassung des Senats zu berücksichtigen, dass es abgesehen von der vorliegenden zu einer Vielzahl unterschiedlicher Fallgestaltungen kommen kann, in denen die über § 12 Abs. 5 ErbStG angeordnete Anwendung ertragsteuerlicher Grundsätze zur Überlagerung erbschaftsteuerlicher Prinzipien (z. B.: Stichtag; Vorrang zivilrechtlicher vor wirtschaftlicher Betrachtungsweise) führt. Es kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber gerade vor dem Hintergrund, durch die Verweisung in § 12 Abs. 5 ErbStG zur Steuervereinfachung beizutragen, eine Vielzahl von Ausnahmeregelungen hätte schaffen wollen.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 27. Januar 2011 – 3 K 3094/10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – II R 25/08, BStBl. II 2010, 636 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung[]
  2. vgl. BHF, Urteile vom 12.07.1990 – IV R 37/89, BStBl. II 1991, 64; und vom 19.01.1993 – VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594[]
  3. vgl. Götz in Gürsching/Stenger Bewertungsrecht, Kommentar, Rz. 72 zu § 12 ErbStG in der bis 2008 geltenden Fassung mit entsprechenden Hinweisen auf die Gesetzesmaterialien[]