Erb­schaft­steu­er­be­frei­ung für die Pfle­ge des Erb­las­ser

Pfle­ge i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist die regel­mä­ßi­ge und dau­er­haf­te Für­sor­ge für das kör­per­li­che, geis­ti­ge oder see­li­sche Wohl­be­fin­den einer wegen Krank­heit, Behin­de­rung, Alters oder eines sons­ti­gen Grun­des hilfs­be­dürf­ti­gen Per­son. Es ist nicht erfor­der­lich, dass der Erb­las­ser pfle­ge­be­dürf­tig i.S. des § 14 Abs. 1 SGB XI und einer Pfle­ge­stu­fe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI zuge­ord­net war.

Erb­schaft­steu­er­be­frei­ung für die Pfle­ge des Erb­las­ser

Die Gewäh­rung eines Pfle­ge­frei­be­trags setzt vor­aus, dass Pfle­ge­leis­tun­gen regel­mä­ßig und über eine län­ge­re Dau­er erbracht wor­den sind, über ein übli­ches Maß der zwi­schen­mensch­li­chen Hil­fe hin­aus­ge­hen und im all­ge­mei­nen Ver­kehr einen Geld­wert haben.

Der Erwer­ber muss zur Berück­sich­ti­gung eines Pfle­ge­frei­be­trags die Hilfs­be­dürf­tig­keit des Erb­las­sers sowie Art, Dau­er, Umfang und Wert der erbrach­ten Pfle­ge­leis­tun­gen schlüs­sig dar­le­gen und glaub­haft machen. Hier­an sind jedoch kei­ne über­stei­ger­ten Anfor­de­run­gen zu stel­len.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG bleibt ein steu­er­pflich­ti­ger Erwerb bis zu 20.000 € steu­er­frei, der Per­so­nen anfällt, die dem Erb­las­ser unent­gelt­lich oder gegen unzu­rei­chen­des Ent­gelt Pfle­ge oder Unter­halt gewährt haben, soweit das Zuge­wen­de­te als ange­mes­se­nes Ent­gelt anzu­se­hen ist. Die Vor­schrift regelt nicht den Abzug eines Pausch­be­trags, son­dern die Berück­sich­ti­gung eines Frei­be­trags 1, wobei die mög­li­che Steu­er­be­frei­ung auf maxi­mal 20.000 € begrenzt ist. Liegt der Wert der erbrach­ten Leis­tun­gen unter 20.000 €, so ist nur ein Erwerb in die­ser Höhe steu­er­frei.

Der Begriff "Pfle­ge gewäh­ren" wird in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG anders als bei­spiels­wei­se der Begriff der Hilf­lo­sig­keit in § 33b Abs. 6 EStG nicht defi­niert und muss als steu­er­recht­li­ches Tat­be­stands­merk­mal nach sei­nem steu­er­recht­li­chen Bedeu­tungs­zu­sam­men­hang, nach dem Zweck des jewei­li­gen Steu­er­ge­set­zes und dem Inhalt der ein­schlä­gi­gen Ein­zel­re­ge­lung inter­pre­tiert wer­den 2. Wort­laut, Ent­ste­hungs­ge­schich­te und Zweck der Steu­er­be­frei­ung des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG recht­fer­ti­gen eine wei­te Aus­le­gung die­ses Tat­be­stands­merk­mals.

Nach dem Wort­laut des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG setzt die Steu­er­be­frei­ung u.a. vor­aus, dass dem Erb­las­ser Pfle­ge gewährt wor­den ist. Pfle­ge in die­sem Sin­ne ist die regel­mä­ßi­ge und dau­er­haf­te Für­sor­ge für das kör­per­li­che, geis­ti­ge oder see­li­sche Wohl­be­fin­den einer hilfs­be­dürf­ti­gen Per­son 3.

Die Gewäh­rung von Pfle­ge setzt begriff­lich eine wegen Krank­heit, Behin­de­rung, Alters oder eines sons­ti­gen Grun­des bestehen­de Hilfs­be­dürf­tig­keit des Pfle­ge­emp­fän­gers vor­aus 4. Dabei reicht es für die Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG aus, dass die Pfle­ge des Erb­las­sers durch sei­ne Hilfs­be­dürf­tig­keit ver­an­lasst war. Es ist nicht erfor­der­lich, dass der Erb­las­ser pfle­ge­be­dürf­tig i.S. des § 14 Abs. 1 SGB XI und einer Pfle­ge­stu­fe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI zuge­ord­net war 5. Denn in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG wird auf die Vor­schrif­ten des SGB XI weder ver­wie­sen noch in sons­ti­ger Wei­se Bezug genom­men.

Wei­te­re Vor­aus­set­zung für eine Pfle­ge i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist die Erbrin­gung von Pfle­ge­leis­tun­gen.

Zu den Pfle­ge­leis­tun­gen zäh­len –in Anleh­nung an die in § 14 Abs. 4 SGB XI ange­führ­ten Hil­fe­leis­tun­gen– die Unter­stüt­zung und Hil­fe bei den gewöhn­li­chen und regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­den Ver­rich­tun­gen im Bereich der Kör­per­pfle­ge (z.B. Waschen, Duschen, Käm­men), der Ernäh­rung (z.B. Zube­rei­ten und Auf­nah­me der Nah­rung), der Mobi­li­tät (z.B. selb­stän­di­ges Auf­ste­hen und Zu-Bett-Gehen, An- und Aus­klei­den, Gehen, Ste­hen, Trep­pen­stei­gen, Ver­las­sen und Wie­der­auf­su­chen der Woh­nung) und der haus­wirt­schaft­li­chen Ver­sor­gung (z.B. Ein­kau­fen, Kochen, Rei­ni­gen der Woh­nung, Spü­len, Wech­seln und Waschen der Wäsche und Klei­dung). Dazu gehö­ren aber auch wei­te­re, nicht von § 14 Abs. 4 SGB XI erfass­te Hil­fe­leis­tun­gen, wie die Erle­di­gung von Boten­gän­gen und schrift­li­chen Ange­le­gen­hei­ten, Bespre­chun­gen mit Ärz­ten, Vor­spra­chen bei Behör­den sowie die see­li­sche Betreu­ung des Erb­las­sers. Gera­de bei hilfs­be­dürf­ti­gen Per­so­nen kann es erfor­der­lich sein, dass sie einen Ansprech­part­ner ihres Ver­trau­ens haben, an den sie sich mit ihren Anlie­gen wen­den kön­nen. Das Vor­lie­gen von Pfle­ge­leis­tun­gen kann nicht davon abhän­gig gemacht wer­den, dass die Ver­trau­ens­per­son als Betreu­er nach den §§ 1896 ff. BGB bestellt war.

Vor­aus­set­zung ist jedoch stets, dass die Leis­tun­gen regel­mä­ßig und über eine län­ge­re Dau­er erbracht wor­den sind 6. Nur gele­gent­li­che Boten­gän­ge oder Besu­che, die nicht über ein übli­ches Maß der zwi­schen­mensch­li­chen Hil­fe hin­aus­ge­hen, rei­chen nicht aus 7. Die erbrach­ten Leis­tun­gen müs­sen im all­ge­mei­nen Ver­kehr einen Geld­wert haben.

Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te und der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG spre­chen eben­falls für eine wei­te Aus­le­gung der Steu­er­be­frei­ung.

Die Vor­schrift geht auf § 33 Nr. 4c ErbStG 1919 8 zurück. Im Zusam­men­hang mit der Aus­le­gung des dort ver­wen­de­ten Begriffs der "Ver­pfle­gung" des Erb­las­sers stell­te der RFH klar, dass die­ser wei­ter­ge­hend zu ver­ste­hen und hier­un­ter nicht nur die Ver­kös­ti­gung, son­dern all­ge­mein auch die ander­wei­ti­ge Für­sor­ge für das kör­per­li­che Wohl des Pfle­ge­emp­fän­gers zu zäh­len sei 9. Ob sich die Pfle­ge auf nie­de­re oder fach­kun­di­ge Dienst­leis­tun­gen grün­de, sei uner­heb­lich 10. Die unter Berück­sich­ti­gung die­ser Recht­spre­chung im Jahr 1922 neu gefass­te Vor­schrift (§ 22 Nr. 10 ErbStG 11) wur­de bis zur Geset­zes­än­de­rung zum 1.01.1974 inhalt­lich unver­än­dert in die spä­te­ren Erb­schaft­steu­er­ge­set­ze über­nom­men.

Durch das Gesetz zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­rechts vom 17.04.1974 12 wur­de die bis dahin im Rah­men der Ange­mes­sen­heit grund­sätz­lich in unbe­grenz­ter Höhe gewähr­te Befrei­ung zunächst auf 2.000 DM beschränkt (§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974). In der Fol­ge­zeit wur­de die­ser Höchst­be­trag schritt­wei­se wie­der her­auf­ge­setzt, zuletzt durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24.12.2008 13 auf 20.000 €. Mit der Ein­füh­rung bzw. Bei­be­hal­tung einer betrags­mä­ßi­gen Beschrän­kung soll­ten nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers die Mög­lich­kei­ten einer miss­bräuch­li­chen Aus­nut­zung der Vor­schrift durch Bean­tra­gung unge­recht­fer­tigt hoher Beträ­ge für die in der Regel nicht beweis­ba­ren und nur bedingt nach­prüf­ba­ren Pfle­ge­diens­te oder Unter­halts­leis­tun­gen auf ein ver­nünf­ti­ges Maß ein­ge­schränkt wer­den 14. Der Gesetz­ge­ber ver­zich­te­te jedoch trotz der Ein­füh­rung des SGB XI zum 1.01.1995 15 auf eine inhalt­li­che Beschrän­kung des Pfle­ge­be­griffs und auf eine Anleh­nung an den Begriff der Pfle­ge­leis­tun­gen und der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit nach §§ 14, 15 SGB XI mit einer leicht nach­prüf­ba­ren Zuord­nung zu einer Pfle­ge­stu­fe. Die Anhe­bung des Höchst­be­trags durch das Gesetz zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­rechts soll­te nach der Geset­zes­be­grün­dung viel­mehr zu einer Ver­bes­se­rung der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Pfle­ge­leis­tun­gen füh­ren, die gegen­über dem Erb­las­ser unent­gelt­lich oder gegen zu gerin­ges Ent­gelt erbracht wur­den 16.

Eine Steu­er­be­frei­ung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist nur zu gewäh­ren, soweit das Zuge­wen­de­te als ange­mes­se­nes Ent­gelt für die gewähr­te Pfle­ge anzu­se­hen ist.

Ein ange­mes­se­nes Ent­gelt ist die Zuwen­dung nur, soweit sie dem Betrag ent­spricht, den der Erb­las­ser durch die Inan­spruch­nah­me der Pfle­ge­leis­tun­gen des Erwer­bers erspart hat 17. Der Wert der Pfle­ge­leis­tun­gen ist im kon­kre­ten Ein­zel­fall am Maß­stab der objek­ti­ven Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt der Pfle­ge­leis­tung zu ermit­teln 18. Der anzu­set­zen­de Frei­be­trag hängt ins­be­son­de­re von Art, Dau­er und Umfang der erbrach­ten Hil­fe­leis­tun­gen ab.

Der Abzug des Pfle­ge­frei­be­trags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG erfor­dert, dass der Erwer­ber die Hilfs­be­dürf­tig­keit des Erb­las­sers sowie Art, Dau­er, Umfang und Wert der tat­säch­lich erbrach­ten Pfle­ge­leis­tun­gen schlüs­sig dar­legt und glaub­haft macht. Er trägt inso­weit die Fest­stel­lungs­last.

Im Hin­blick auf den Sinn und Zweck der Steu­er­be­frei­ung und die damit ver­bun­de­nen Nach­weis­schwie­rig­kei­ten sind jedoch kei­ne über­stei­ger­ten Anfor­de­run­gen an die Dar­le­gung und Glaub­haft­ma­chung zu stel­len. Viel­mehr ist bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob und inwie­weit die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung erfüllt sind, ein groß­zü­gi­ger Maß­stab anzu­le­gen.

Ins­be­son­de­re kann regel­mä­ßig ange­nom­men wer­den, dass mit zuneh­men­dem Alter eines Men­schen auch des­sen Hilfs­be­dürf­tig­keit zunimmt. So kann, wenn kei­ne gegen­tei­li­gen Anhalts­punk­te bestehen, schon bei einem über 80 Jah­re alten Men­schen von einer Hilfs­be­dürf­tig­keit aus­zu­ge­hen sein, ohne dass es hier­zu eines Nach­wei­ses in Form eines ärzt­li­chen Attests oder ver­gleich­ba­rer Beschei­ni­gun­gen bedarf. Allein die Unter­brin­gung und Ver­sor­gung eines Pfle­ge­emp­fän­gers in einem Pfle­ge­heim schlie­ßen eine Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht aus. Denn durch die Steu­er­be­frei­ung begüns­tig­te Pfle­ge­leis­tun­gen kön­nen auch gegen­über einer Per­son erbracht wer­den, die in einem Pfle­ge­heim lebt.

Die Höhe des anzu­set­zen­den Frei­be­trags bestimmt sich nach den gesam­ten Umstän­den des kon­kre­ten Ein­zel­falls. Zur Ermitt­lung des Werts der vom Erwer­ber erbrach­ten Pfle­ge­leis­tun­gen kön­nen die jeweils für ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen zu zah­len­den, übli­chen Ver­gü­tungs­sät­ze ent­spre­chen­der Berufs­grup­pen oder gemein­nüt­zi­ger Ver­ei­ne her­an­ge­zo­gen wer­den. Dem Erwer­ber steht es aber stets frei, einen höhe­ren Wert sei­ner Leis­tun­gen nach­zu­wei­sen. Bei Erbrin­gung lang­jäh­ri­ger, inten­si­ver und umfas­sen­der Pfle­ge­leis­tun­gen kann der Frei­be­trag auch in vol­ler Höhe zu gewäh­ren sein, ohne dass es eines Ein­zel­nach­wei­ses zum Wert der Pfle­ge­leis­tun­gen bedarf.

Die Steu­er­be­frei­ung des Erwerbs gemäß § 13c ErbStG recht­fer­tigt kei­ne Kür­zung des für den Frei­be­trag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG maß­geb­li­chen Werts der Pfle­ge­leis­tun­gen.

Nach § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG sind bestimm­te zu Wohn­zwe­cken ver­mie­te­te Grund­stü­cke unter näher fest­ge­leg­ten Vor­aus­set­zun­gen mit 90 % ihres Werts anzu­set­zen. Der ver­min­der­te Wert­an­satz eines Grund­stücks nach § 13c Abs. 1 ErbStG schließt eine Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht aus. Da nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ErbStG jede Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift für sich anzu­wen­den ist, ist dem­entspre­chend auch die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG unab­hän­gig von der Steu­er­be­frei­ung nach § 13c ErbStG zu gewäh­ren.

§ 13c Abs. 1 ErbStG führt des­halb nicht dazu, dass der Wert der Pfle­ge­leis­tun­gen ent­spre­chend dem Ver­hält­nis zwi­schen dem ver­min­der­ten Wert­an­satz des Grund­stücks und dem fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wert zu min­dern ist. Inso­weit fehlt es an einer gesetz­li­chen Grund­la­ge, die eine ver­hält­nis­mä­ßi­ge Kür­zung anord­net. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG erfasst nur Schul­den und Las­ten, die mit nach § 13c ErbStG befrei­tem Ver­mö­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen; die­se sind nur mit dem Betrag abzugs­fä­hig, der dem Ver­hält­nis des nach Anwen­dung des § 13c ErbStG anzu­set­zen­den Werts die­ses Ver­mö­gens zu dem Wert vor Anwen­dung des § 13c ErbStG ent­spricht. Die nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG begüns­tig­ten Pfle­ge­leis­tun­gen begrün­den aber wegen der dem Erb­las­ser unent­gelt­lich oder gegen unzu­rei­chen­des Ent­gelt gewähr­ten Pfle­ge kei­ne Schul­den oder Las­ten i.S. von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Sep­tem­ber 2013 – II R 37/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.1995 – II R 80/​94, BFHE 178, 218, BSt­Bl II 1995, 784[]
  2. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.12.1991 – 2 BvR 72/​90, BSt­Bl II 1992, 212, unter 1.a cc[]
  3. vgl. Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 13 Rz 40; Kobor in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Auf­la­ge § 13 Rz 57; Kien-Hüm­bert in Moench/​Weinmann, § 13 ErbStG Rz 61; grund­le­gend RFH, Urteil vom 05.07.1921 – Ia A 74/​21, RFHE 6, 252[]
  4. Meincke, a.a.O., § 13 Rz 40[]
  5. vgl. Kien-Hüm­bert, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 61[]
  6. Jochum in Wilms/​Jochum, ErbStG, § 13 Rz 108; Kobor, a.a.O., § 13 Rz 57; Kien-Hüm­bert, a.a.O., § 13 Rz 61; Meincke, a.a.O., § 13 Rz 40[]
  7. vgl. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 98[]
  8. Erb­schaft­steu­er­ge­setz in der Fas­sung vom 10.09.1919, RGBl 1919, 1543[]
  9. RFH, Urteil in RFHE 6, 252[]
  10. vgl. Zim­mer­mann, Erläu­te­rungs­buch zum ErbStG 1919, § 33 unter Nr. 10[]
  11. in der Fas­sung vom 20.07.1922, RGBl – I 1922, 610[]
  12. BGBl I 1974, 933[]
  13. BGBl I 2008, 3018[]
  14. vgl. BT-Drs. 7/​1333, S. 5; BT-Drs. 16/​11107, S. 9[]
  15. BGBl I 1994, 1014[]
  16. BT-Drs. 16/​11107, S. 9[]
  17. vgl. Jüli­cher, a.a.O., § 13 Rz 98[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 10.12.1980 – II R 101/​78, BFHE 132, 310, BSt­Bl II 1981, 270[]