Pflege i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist die regelmäßige und dauerhafte Fürsorge für das körperliche, geistige oder seelische Wohlbefinden einer wegen Krankheit, Behinderung, Alters oder eines sonstigen Grundes hilfsbedürftigen Person. Es ist nicht erforderlich, dass der Erblasser pflegebedürftig i.S. des § 14 Abs. 1 SGB XI und einer Pflegestufe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI zugeordnet war.

Die Gewährung eines Pflegefreibetrags setzt voraus, dass Pflegeleistungen regelmäßig und über eine längere Dauer erbracht worden sind, über ein übliches Maß der zwischenmenschlichen Hilfe hinausgehen und im allgemeinen Verkehr einen Geldwert haben.
Der Erwerber muss zur Berücksichtigung eines Pflegefreibetrags die Hilfsbedürftigkeit des Erblassers sowie Art, Dauer, Umfang und Wert der erbrachten Pflegeleistungen schlüssig darlegen und glaubhaft machen. Hieran sind jedoch keine übersteigerten Anforderungen zu stellen.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG bleibt ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20.000 € steuerfrei, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist. Die Vorschrift regelt nicht den Abzug eines Pauschbetrags, sondern die Berücksichtigung eines Freibetrags1, wobei die mögliche Steuerbefreiung auf maximal 20.000 € begrenzt ist. Liegt der Wert der erbrachten Leistungen unter 20.000 €, so ist nur ein Erwerb in dieser Höhe steuerfrei.
Der Begriff „Pflege gewähren“ wird in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG anders als beispielsweise der Begriff der Hilflosigkeit in § 33b Abs. 6 EStG nicht definiert und muss als steuerrechtliches Tatbestandsmerkmal nach seinem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung interpretiert werden2. Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG rechtfertigen eine weite Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals.
Nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG setzt die Steuerbefreiung u.a. voraus, dass dem Erblasser Pflege gewährt worden ist. Pflege in diesem Sinne ist die regelmäßige und dauerhafte Fürsorge für das körperliche, geistige oder seelische Wohlbefinden einer hilfsbedürftigen Person3.
Die Gewährung von Pflege setzt begrifflich eine wegen Krankheit, Behinderung, Alters oder eines sonstigen Grundes bestehende Hilfsbedürftigkeit des Pflegeempfängers voraus4. Dabei reicht es für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG aus, dass die Pflege des Erblassers durch seine Hilfsbedürftigkeit veranlasst war. Es ist nicht erforderlich, dass der Erblasser pflegebedürftig i.S. des § 14 Abs. 1 SGB XI und einer Pflegestufe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI zugeordnet war5. Denn in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG wird auf die Vorschriften des SGB XI weder verwiesen noch in sonstiger Weise Bezug genommen.
Weitere Voraussetzung für eine Pflege i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist die Erbringung von Pflegeleistungen.
Zu den Pflegeleistungen zählen –in Anlehnung an die in § 14 Abs. 4 SGB XI angeführten Hilfeleistungen– die Unterstützung und Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Bereich der Körperpflege (z.B. Waschen, Duschen, Kämmen), der Ernährung (z.B. Zubereiten und Aufnahme der Nahrung), der Mobilität (z.B. selbständiges Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, An- und Auskleiden, Gehen, Stehen, Treppensteigen, Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung) und der hauswirtschaftlichen Versorgung (z.B. Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und Kleidung). Dazu gehören aber auch weitere, nicht von § 14 Abs. 4 SGB XI erfasste Hilfeleistungen, wie die Erledigung von Botengängen und schriftlichen Angelegenheiten, Besprechungen mit Ärzten, Vorsprachen bei Behörden sowie die seelische Betreuung des Erblassers. Gerade bei hilfsbedürftigen Personen kann es erforderlich sein, dass sie einen Ansprechpartner ihres Vertrauens haben, an den sie sich mit ihren Anliegen wenden können. Das Vorliegen von Pflegeleistungen kann nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Vertrauensperson als Betreuer nach den §§ 1896 ff. BGB bestellt war.
Voraussetzung ist jedoch stets, dass die Leistungen regelmäßig und über eine längere Dauer erbracht worden sind6. Nur gelegentliche Botengänge oder Besuche, die nicht über ein übliches Maß der zwischenmenschlichen Hilfe hinausgehen, reichen nicht aus7. Die erbrachten Leistungen müssen im allgemeinen Verkehr einen Geldwert haben.
Die Entstehungsgeschichte und der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG sprechen ebenfalls für eine weite Auslegung der Steuerbefreiung.
Die Vorschrift geht auf § 33 Nr. 4c ErbStG 19198 zurück. Im Zusammenhang mit der Auslegung des dort verwendeten Begriffs der „Verpflegung“ des Erblassers stellte der RFH klar, dass dieser weitergehend zu verstehen und hierunter nicht nur die Verköstigung, sondern allgemein auch die anderweitige Fürsorge für das körperliche Wohl des Pflegeempfängers zu zählen sei9. Ob sich die Pflege auf niedere oder fachkundige Dienstleistungen gründe, sei unerheblich10. Die unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung im Jahr 1922 neu gefasste Vorschrift (§ 22 Nr. 10 ErbStG11) wurde bis zur Gesetzesänderung zum 1.01.1974 inhaltlich unverändert in die späteren Erbschaftsteuergesetze übernommen.
Durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17.04.197412 wurde die bis dahin im Rahmen der Angemessenheit grundsätzlich in unbegrenzter Höhe gewährte Befreiung zunächst auf 2.000 DM beschränkt (§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974). In der Folgezeit wurde dieser Höchstbetrag schrittweise wieder heraufgesetzt, zuletzt durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.200813 auf 20.000 €. Mit der Einführung bzw. Beibehaltung einer betragsmäßigen Beschränkung sollten nach der Vorstellung des Gesetzgebers die Möglichkeiten einer missbräuchlichen Ausnutzung der Vorschrift durch Beantragung ungerechtfertigt hoher Beträge für die in der Regel nicht beweisbaren und nur bedingt nachprüfbaren Pflegedienste oder Unterhaltsleistungen auf ein vernünftiges Maß eingeschränkt werden14. Der Gesetzgeber verzichtete jedoch trotz der Einführung des SGB XI zum 1.01.199515 auf eine inhaltliche Beschränkung des Pflegebegriffs und auf eine Anlehnung an den Begriff der Pflegeleistungen und der Pflegebedürftigkeit nach §§ 14, 15 SGB XI mit einer leicht nachprüfbaren Zuordnung zu einer Pflegestufe. Die Anhebung des Höchstbetrags durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts sollte nach der Gesetzesbegründung vielmehr zu einer Verbesserung der steuerlichen Berücksichtigung von Pflegeleistungen führen, die gegenüber dem Erblasser unentgeltlich oder gegen zu geringes Entgelt erbracht wurden16.
Eine Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist nur zu gewähren, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt für die gewährte Pflege anzusehen ist.
Ein angemessenes Entgelt ist die Zuwendung nur, soweit sie dem Betrag entspricht, den der Erblasser durch die Inanspruchnahme der Pflegeleistungen des Erwerbers erspart hat17. Der Wert der Pflegeleistungen ist im konkreten Einzelfall am Maßstab der objektiven Verhältnisse im Zeitpunkt der Pflegeleistung zu ermitteln18. Der anzusetzende Freibetrag hängt insbesondere von Art, Dauer und Umfang der erbrachten Hilfeleistungen ab.
Der Abzug des Pflegefreibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG erfordert, dass der Erwerber die Hilfsbedürftigkeit des Erblassers sowie Art, Dauer, Umfang und Wert der tatsächlich erbrachten Pflegeleistungen schlüssig darlegt und glaubhaft macht. Er trägt insoweit die Feststellungslast.
Im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Steuerbefreiung und die damit verbundenen Nachweisschwierigkeiten sind jedoch keine übersteigerten Anforderungen an die Darlegung und Glaubhaftmachung zu stellen. Vielmehr ist bei der Beurteilung der Frage, ob und inwieweit die tatsächlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind, ein großzügiger Maßstab anzulegen.
Insbesondere kann regelmäßig angenommen werden, dass mit zunehmendem Alter eines Menschen auch dessen Hilfsbedürftigkeit zunimmt. So kann, wenn keine gegenteiligen Anhaltspunkte bestehen, schon bei einem über 80 Jahre alten Menschen von einer Hilfsbedürftigkeit auszugehen sein, ohne dass es hierzu eines Nachweises in Form eines ärztlichen Attests oder vergleichbarer Bescheinigungen bedarf. Allein die Unterbringung und Versorgung eines Pflegeempfängers in einem Pflegeheim schließen eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht aus. Denn durch die Steuerbefreiung begünstigte Pflegeleistungen können auch gegenüber einer Person erbracht werden, die in einem Pflegeheim lebt.
Die Höhe des anzusetzenden Freibetrags bestimmt sich nach den gesamten Umständen des konkreten Einzelfalls. Zur Ermittlung des Werts der vom Erwerber erbrachten Pflegeleistungen können die jeweils für vergleichbare Leistungen zu zahlenden, üblichen Vergütungssätze entsprechender Berufsgruppen oder gemeinnütziger Vereine herangezogen werden. Dem Erwerber steht es aber stets frei, einen höheren Wert seiner Leistungen nachzuweisen. Bei Erbringung langjähriger, intensiver und umfassender Pflegeleistungen kann der Freibetrag auch in voller Höhe zu gewähren sein, ohne dass es eines Einzelnachweises zum Wert der Pflegeleistungen bedarf.
Die Steuerbefreiung des Erwerbs gemäß § 13c ErbStG rechtfertigt keine Kürzung des für den Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG maßgeblichen Werts der Pflegeleistungen.
Nach § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG sind bestimmte zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke unter näher festgelegten Voraussetzungen mit 90 % ihres Werts anzusetzen. Der verminderte Wertansatz eines Grundstücks nach § 13c Abs. 1 ErbStG schließt eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht aus. Da nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ErbStG jede Steuerbefreiungsvorschrift für sich anzuwenden ist, ist dementsprechend auch die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG unabhängig von der Steuerbefreiung nach § 13c ErbStG zu gewähren.
§ 13c Abs. 1 ErbStG führt deshalb nicht dazu, dass der Wert der Pflegeleistungen entsprechend dem Verhältnis zwischen dem verminderten Wertansatz des Grundstücks und dem festgestellten Grundbesitzwert zu mindern ist. Insoweit fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, die eine verhältnismäßige Kürzung anordnet. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG erfasst nur Schulden und Lasten, die mit nach § 13c ErbStG befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen; diese sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13c ErbStG entspricht. Die nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG begünstigten Pflegeleistungen begründen aber wegen der dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt gewährten Pflege keine Schulden oder Lasten i.S. von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. September 2013 – II R 37/12
- vgl. BFH, Urteil vom 28.06.1995 – II R 80/94, BFHE 178, 218, BStBl II 1995, 784[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.12.1991 – 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, unter 1.a cc[↩]
- vgl. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13 Rz 40; Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 13 Rz 57; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz 61; grundlegend RFH, Urteil vom 05.07.1921 – Ia A 74/21, RFHE 6, 252[↩]
- Meincke, a.a.O., § 13 Rz 40[↩]
- vgl. Kien-Hümbert, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 61[↩]
- Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, § 13 Rz 108; Kobor, a.a.O., § 13 Rz 57; Kien-Hümbert, a.a.O., § 13 Rz 61; Meincke, a.a.O., § 13 Rz 40[↩]
- vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 98[↩]
- Erbschaftsteuergesetz in der Fassung vom 10.09.1919, RGBl 1919, 1543[↩]
- RFH, Urteil in RFHE 6, 252[↩]
- vgl. Zimmermann, Erläuterungsbuch zum ErbStG 1919, § 33 unter Nr. 10[↩]
- in der Fassung vom 20.07.1922, RGBl – I 1922, 610[↩]
- BGBl I 1974, 933[↩]
- BGBl I 2008, 3018[↩]
- vgl. BT-Drs. 7/1333, S. 5; BT-Drs. 16/11107, S. 9[↩]
- BGBl I 1994, 1014[↩]
- BT-Drs. 16/11107, S. 9[↩]
- vgl. Jülicher, a.a.O., § 13 Rz 98[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 10.12.1980 – II R 101/78, BFHE 132, 310, BStBl II 1981, 270[↩]