Erb­schaft­steu­er­be­frei­ung für das ver­erb­te Woh­nungs­ei­gen­tum – ohne Selbst­nut­zung durch den Erben

Der Erwerb von Woh­nungs­ei­gen­tum von Todes wegen durch ein Kind ist nicht steu­er­be­freit, wenn das Kind die Woh­nung nicht selbst nutzt, son­dern unent­gelt­lich einem Drit­ten zur Nut­zung über­lässt. Das gilt auch bei einer unent­gelt­li­chen Über­las­sung an nahe Ange­hö­ri­ge.

Erb­schaft­steu­er­be­frei­ung für das ver­erb­te Woh­nungs­ei­gen­tum – ohne Selbst­nut­zung durch den Erben

Steu­er­frei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem im Inland bele­ge­nen bebau­ten Grund­stück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG durch Kin­der i.S. der Steu­er­klas­se I Nr. 2, soweit der Erb­las­ser dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt hat oder bei der er aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehin­dert war, die beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist (Fami­li­en­heim) und soweit die Wohn­flä­che der Woh­nung 200 qm nicht über­steigt. Die Steu­er­be­frei­ung fällt mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, wenn der Erwer­ber das Fami­li­en­heim inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohn­zwe­cken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehin­dert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG).

Nach ihrem Wort­laut erfasst die Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG eine auf einem bebau­ten Grund­stück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG gele­ge­ne Woh­nung, wenn die Woh­nung beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist (Fami­li­en­heim). Eine Woh­nung ist zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt, wenn der Erwer­ber die Absicht hat, die Woh­nung selbst zu eige­nen Wohn­zwe­cken zu nut­zen, und die­se Absicht auch tat­säch­lich umsetzt. Die Absicht des Erwer­bers zur Selbst­nut­zung der Woh­nung lässt sich als eine inne­re Tat­sa­che nur anhand äuße­rer Umstän­de fest­stel­len. Dies erfor­dert, dass der Erwer­ber in die Woh­nung ein­zieht und sie als Fami­li­en­heim für eige­ne Wohn­zwe­cke nutzt 1. Hin­sicht­lich des Begriffs der Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ent­spricht § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG den For­mu­lie­run­gen in § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG (Zuwen­dung des Fami­li­en­heims unter Ehe­gat­ten zu Leb­zei­ten) und § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG (Erwerb von Todes wegen des Fami­li­en­heims unter Ehe­gat­ten). Der Woh­nungs­be­griff des Fami­li­en­heims in die­sen Vor­schrif­ten bestimmt sich nach der tat­säch­li­chen Nut­zung 2. Der Erwer­ber muss dort den Mit­tel­punkt sei­nes Lebens­in­ter­es­ses haben 3. Eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ist auch dann noch gege­ben, wenn das Kind, z.B. als Berufs­pend­ler, meh­re­re Wohn­sit­ze hat, das Fami­li­en­heim aber sei­nen Lebens­mit­tel­punkt bil­det 4. Für eine Bestim­mung zur Selbst­nut­zung reicht eine blo­ße Wid­mung zur Selbst­nut­zung durch den Erwer­ber ‑bei­spiels­wei­se durch Anga­be in der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung- nicht aus 5.

Die unent­gelt­li­che Über­las­sung der Woh­nung zur Nut­zung an einen Drit­ten stellt kei­ne Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken dar. Dies gilt auch bei einer unent­gelt­li­chen Über­las­sung an Ange­hö­ri­ge i.S. des § 15 der Abga­ben­ord­nung ‑AO- 6.

Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG recht­fer­tigt nicht die Anwen­dung der Vor­schrift auf die unent­gelt­li­che Über­las­sung des Erwerbs zur Nut­zung an (nahe) Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge.

Der Gesetz­ge­ber hat bereits in der Geset­zes­be­grün­dung zum Aus­druck gebracht, dass der Schutz des fami­liä­ren Lebens­raums es gebie­te, die Steu­er­be­frei­ung davon abhän­gig zu machen, dass das Kind als Erwer­ber das Fami­li­en­heim auch tat­säch­lich selbst zu eige­nen Wohn­zwe­cken nutzt. Als aus­drück­lich schäd­lich hat er zwar in der Geset­zes­be­grün­dung ledig­lich den Ver­kauf, eine Ver­mie­tung oder einen län­ge­ren Leer­stand auf­ge­führt 7. Schäd­lich ist dar­über hin­aus aber auch eine unent­gelt­li­che Über­las­sung an Drit­te, selbst wenn es sich um Ange­hö­ri­ge i.S. des § 15 AO han­delt. Denn auch in die­sem Fall liegt eine unmit­tel­ba­re tat­säch­li­che Selbst­nut­zung der Woh­nung nicht vor.

Aus­drück­lich gere­gelt hat der Gesetz­ge­ber in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG den Fall der Auf­ga­be der Selbst­nut­zung. Die Steu­er­be­frei­ung fällt danach weg, wenn der Erwer­ber eine Woh­nung durch die Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken als Fami­li­en­heim bestimmt hat und spä­ter das Fami­li­en­heim inner­halb eines Zeit­raums von zehn Jah­ren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohn­zwe­cken nutzt. Die Auf­ga­be der Selbst­nut­zung zu Wohn­zwe­cken führt grund­sätz­lich zum Weg­fall der Steu­er­be­frei­ung, es sei denn, der Erwer­ber ist aus zwin­gen­den Grün­den am wei­te­ren Bewoh­nen des Fami­li­en­heims gehin­dert. Zwin­gen­de Grün­de, die einer Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ent­ge­gen­ste­hen, kön­nen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG daher die Steu­er­be­frei­ung eines bereits selbst genutz­ten Fami­li­en­heims erhal­ten. Sie füh­ren jedoch nicht dazu, dass die Steu­er­be­frei­ung ohne jede Selbst­nut­zung einer Woh­nung zu Wohn­zwe­cken zu gewäh­ren ist. Nimmt der Erwer­ber die Selbst­nut­zung einer Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken über­haupt nicht auf, ist die von Todes wegen erwor­be­ne Woh­nung kein Fami­li­en­heim und damit der Erwerb nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steu­er­be­freit 8.

Dabei ergibt sich eine Aus­deh­nung der Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG auf Fäl­le der unent­gelt­li­chen Über­las­sung der Woh­nung an Ange­hö­ri­ge auch nicht aus einer ent­spre­chen­den Anwen­dung des § 4 des Eigen­heim­zu­la­gen­ge­set­zes (Eig­ZulG). Abge­se­hen davon, dass das Eig­ZulG schon in zeit­li­cher Hin­sicht nicht grei­fen wür­de (vgl. § 19 Abs. 9 Eig­ZulG), bestimmt § 4 Satz 2 Eig­ZulG aus­drück­lich, dass eine Woh­nung auch dann als zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt anzu­se­hen ist, soweit der Anspruchs­be­rech­tig­te sie unent­gelt­lich zu Wohn­zwe­cken an einen Ange­hö­ri­gen i.S. des § 15 AO über­lässt. Dadurch unter­schei­det sich § 4 Eig­ZulG von ande­ren Nor­men, die eben­falls die Selbst­nut­zung einer Woh­nung zur Tat­be­stands­vor­aus­set­zung haben, und begüns­tigt z.B. im Unter­schied zu § 10e des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes auch die an einen Ange­hö­ri­gen ganz über­las­se­ne Woh­nung 9. Der Gedan­ke des § 4 Satz 2 Eig­ZulG ist aber nicht auf § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG über­trag­bar, der eine sol­che aus­drück­li­che Rege­lung zur Gleich­stel­lung der unent­gelt­li­chen Über­las­sung der Woh­nung an Ange­hö­ri­ge mit der Selbst­nut­zung der Woh­nung durch den Erwer­ber nicht ent­hält. Das Eig­ZulG und das ErbStG ver­fol­gen unter­schied­li­che Zwe­cke. Durch das Eig­ZulG soll­te die Ver­mö­gens­bil­dung der Bevöl­ke­rung durch Wohn­ei­gen­tum geför­dert und die Woh­nung als wesent­li­cher Bestand­teil der pri­va­ten Alters­vor­sor­ge her­aus­ge­stellt wer­den. Auch Haus­hal­ten mit gerin­ge­rem Ein­kom­men, die an der Schwel­le zum Wohn­ei­gen­tum ste­hen, soll­te der Zugang zum Erwerb eige­nen Wohn­ei­gen­tums erleich­tert wer­den 10. § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG hin­ge­gen soll als begrenz­te Steu­er­frei­stel­lung für Kin­der neben dem Schutz des fami­liä­ren Lebens­raums auch dem Ziel der Len­kung in Grund­ver­mö­gen schon zu Leb­zei­ten des Erb­las­sers die­nen. Das Fami­li­en­ge­brauchs­ver­mö­gen soll in bestimm­ten Gren­zen kri­sen­fest erhal­ten wer­den 7.

Die­se Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG steht im Ein­klang mit dem BFH, Urteil vom 26.02.2009 11 zur Aus­le­gung von § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG i.d.F. bis zum 31.12 2008. Danach liegt bei einem Fami­li­en­wohn­heim eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken der Ehe­gat­ten auch vor, soweit Ver­wand­te der Ehe­gat­ten Räum­lich­kei­ten des Hau­ses im Rah­men eines gemein­sa­men Haus­stan­des mit den Ehe­gat­ten bewoh­nen. Um eine ander­wei­ti­ge, die Steu­er­be­frei­ung antei­lig aus­schlie­ßen­de Nut­zung des Gebäu­des han­delt es sich dem­ge­gen­über, soweit Ver­wand­te in dem Haus woh­nen, ohne mit den Ehe­gat­ten einen gemein­sa­men Haus­stand zu füh­ren 12. Zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG hat der Gesetz­ge­ber in der Geset­zes­be­grün­dung aus­drück­lich ange­führt, dass ein durch die Vor­schrift zu schüt­zen­des Fami­li­en­ge­brauchs­ver­mö­gen ent­we­der bei in Haus­ge­mein­schaft mit den Eltern leben­den Kin­dern anzu­neh­men ist oder bei Kin­dern, die unver­züg­lich nach dem Erwerb das Fami­li­en­heim selbst zu Wohn­zwe­cken nut­zen 7. Die nicht aus­drück­lich erwähn­te Über­las­sung des Fami­li­en­heims bzw. eines Mit­ei­gen­tums­an­teils hier­an an Ange­hö­ri­ge erfüllt daher nicht den Tat­be­stand der Steu­er­be­frei­ung.

Die eng am Wort­laut vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist auch des­halb gebo­ten, weil die Steu­er­be­frei­ung ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken unter­liegt 13. Eine Anwen­dung die­ser Vor­schrift über ihren Wort­laut hin­aus wäre jeden­falls ver­fas­sungs­recht­lich noch bedenk­li­cher und ist somit aus­ge­schlos­sen 14.

Nach die­sen Grund­sät­zen steht in dem hier ent­schie­de­nen Fall der Erbin für den Erwerb des hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teils an der Woh­nung die gel­tend gemach­te Steu­er­be­frei­ung nicht zu. Die Woh­nung war nach dem Erwerb nicht unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt. Die sub­jek­ti­ve Absicht der Erbin zur Selbst­nut­zung reicht nicht aus. Eben­so wenig aus­rei­chend ist die gele­gent­li­che Mit­be­nut­zung von Räum­lich­kei­ten in der Woh­nung zur Über­nach­tung oder zur Nach­lass­ver­wal­tung. Dadurch begrün­det die Erbin weder ihren Lebens­mit­tel­punkt in der Woh­nung noch bil­det sie eine Haus­ge­mein­schaft mit ihrer Mut­ter. Die unent­gelt­li­che Über­las­sung des hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teils an der Woh­nung durch die Erbin an ihre Mut­ter steht einer Selbst­nut­zung nicht gleich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Okto­ber 2016 – II R 32/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 13/​13, BFHE 250, 203, BSt­Bl II 2016, 223, Rz 15[]
  2. zutref­fend R E 13.4 Abs. 7 Satz 6 i.V.m. R E 13.3 Abs. 2 Satz 3 Erb­StR 2011[]
  3. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 35/​11, BFHE 242, 153, BSt­Bl II 2013, 1051, Rz 9 ff., zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG i.d.F. bis 31.12 2008; R E 13.4 Abs. 7 Satz 6 i.V.m. R E 13.3 Abs. 2 Satz 4 Erb­StR 2011[]
  4. BT-Drs. 16/​11107, S. 8 f.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 250, 203, BSt­Bl II 2016, 223, Rz 16[]
  6. vgl. Jochum in Göt­z/­Meß­ba­cher-Hönsch, eKomm, bis 5.11.2015, § 13 ErbStG Rz 91 i.V.m. 83 ‑Aktua­li­sie­rung vom 23.08.2016-; Geck in Kapp/​Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.6; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 74; Kien-Hüm­bert in Moench/​Weinmann, § 13 ErbStG Rz 4; Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 13 ErbStG Rz 76 ff.; Jochum in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 13 Rz 89 ‑Stand Sep­tem­ber 2016-; a.A. Hart­mann in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 13 ErbStG Rz 26.7[]
  7. BT-Drs. 16/​11107, S. 9[][][]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 203, BSt­Bl II 2016, 223, Rz 19[]
  9. BT-Drs. 13/​2235, S. 15[]
  10. BT-Drs. 13/​2235, S. 14[]
  11. BFH, Urteil vom 26.02.2009 – II R 69/​06, BFHE 224, 151, BSt­Bl II 2009, 480[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 224, 151, BSt­Bl II 2009, 480[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 – II R 9/​11, BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 150; BFH, Urtei­le in BFHE 242, 153, BSt­Bl II 2013, 1051, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG; vom 03.06.2014 – II R 45/​12, BFHE 245, 374, BSt­Bl II 2014, 806, Rz 26, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG, und in BFHE 250, 203, BSt­Bl II 2016, 223, Rz 21, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 250, 203, BSt­Bl II 2016, 223, Rz 21[]