Erb­schaft­steu­er­klas­sen bei ehe­ma­li­gem Adop­ti­ons­ver­hält­nis

Die Steu­er­klas­sen I und II Nr. 1 bis 3 gel­ten nicht, wenn die Ver­wandt­schaft eines Adop­tiv­kin­des zum Erb­las­ser bereits vor dem Erb­fall durch Auf­he­bung des Annah­me­ver­hält­nis­ses erlo­schen ist, ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof.

Erb­schaft­steu­er­klas­sen bei ehe­ma­li­gem Adop­ti­ons­ver­hält­nis

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bleibt in den Fäl­len des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb der Kin­der im Sin­ne der Steu­er­klas­se I Nr. 2 in Höhe von 205.000 EUR steu­er­frei. Zu die­ser Steu­er­klas­se gehö­ren die Kin­der und Stief­kin­der (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Steu­er­klas­sen I und II Nr. 1 bis 3 gel­ten auch dann, wenn die Ver­wandt­schaft durch Annah­me als Kind bür­ger­lich-recht­lich erlo­schen ist (§ 15 Abs. 1a ErbStG).

§ 15 Abs. 1a ErbStG begüns­tigt Erwer­ber in den Fäl­len, in denen die Annah­me als Kind bür­ger­lich-recht­lich zum Erlö­schen der Ver­wandt­schaft geführt hat, die Annah­me als Kind also den Erlö­schens­grund dar­stellt. Dafür spricht neben dem Wort­laut vor allem die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Rege­lung. § 15 Abs. 1a ErbStG wur­de durch das Gesetz zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 18. August 1980 1 ein­ge­fügt. Nach der Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung war die Ände­rung eine Fol­ge des neu­en Adop­ti­ons­rechts 2.

Im Adop­ti­ons­ge­setz 3 wur­den die §§ 1741 bis 1772 BGB mit Wir­kung ab 1. Janu­ar 1977 völ­lig neu gefasst. Bis zu die­ser Neu­re­ge­lung erlang­te ein Kind durch die Annah­me an Kin­des statt zwar die recht­li­che Stel­lung eines ehe­li­chen Kin­des des Anneh­men­den (§ 1757 Abs. 1 BGB a.F. 4), wobei sich die Wir­kun­gen der Annah­me nicht auf die Ver­wand­ten des Anneh­men­den erstreck­ten (§ 1763 Satz 1 BGB a.F.); als Adop­tiv­kind gehör­te es nach § 15 Abs. 1 I Nr. 2 Buchst. b ErbStG a.F. zur Steu­er­klas­se I. Nach § 1764 BGB a.F. blie­ben aber die Rech­te und Pflich­ten, die sich aus dem Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis zwi­schen dem Kin­de und sei­nen Ver­wand­ten erga­ben, durch eine Annah­me an Kin­des statt grund­sätz­lich unbe­rührt. Das Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis des Kin­des zu sei­nen leib­li­chen Eltern und den bis­he­ri­gen Ver­wand­ten blieb wei­ter­hin bestehen und war dem­zu­fol­ge auch erb­schaft­steu­er­recht­lich nach § 15 Abs. 1 ErbStG für die Steu­er­klas­se zu berück­sich­ti­gen.

Dage­gen erlö­schen nach Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lun­gen im AdG bei der Annah­me Min­der­jäh­ri­ger gemäß § 1755 Abs. 1 Satz 1 BGB das Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis des Kin­des und sei­ner Abkömm­lin­ge zu den bis­he­ri­gen Ver­wand­ten und die sich dar­aus erge­ben­den Rech­te und Pflich­ten. Um zu ver­hin­dern, dass sich das Erlö­schen des bür­ger­lich-recht­li­chen Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis­ses in erb­schaft­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht nach­tei­lig aus­wirkt, bestimmt § 15 Abs. 1a ErbStG, dass die Steu­er­klas­sen I und II Nr. 1 bis 3 auch hier gel­ten 5. Bereits vor dem Inkraft­tre­ten des § 15 Abs. 1a ErbStG war auf­grund von Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen ent­spre­chend ver­fah­ren wor­den 6.

Auch der Bun­des­fi­nanz­hof geht im Urteil vom 14. Mai 1986 7 davon aus, dass die Neu­re­ge­lung des § 15 Abs. 1a ErbStG Sach­ver­hal­te betrifft, in denen die bür­ger­lich-recht­li­che Ver­wandt­schaft mit den leib­li­chen Eltern erlo­schen ist.

§ 15 Abs. 1 und Abs. 1a ErbStG haben zur Fol­ge, dass bei der Adop­ti­on Min­der­jäh­ri­ger die Steu­er­klas­sen I und II Nr. 1 bis 3 sowohl bei Erwer­ben im bis­he­ri­gen Ver­wandt­schafts­kreis als auch bei Erwer­ben in dem durch die Annah­me als Kind neu begrün­de­ten Ver­wandt­schafts­kreis Anwen­dung fin­den, also eine Dop­pel­be­güns­ti­gung ein­tritt. Dies lässt sich nach dem Geset­zes­zweck damit recht­fer­ti­gen, dass erb­schaft­steu­er­recht­lich das durch die Annah­me als Kind erlo­sche­ne Ver­hält­nis zu den leib­li­chen Ver­wand­ten dem kraft Geset­zes ent­stan­de­nen Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis zu dem Anneh­men­den und des­sen Ver­wand­ten für die Zuord­nung des Erwer­bers zu einer Steu­er­klas­se gleich­zu­stel­len ist.

Ein ehe­ma­li­ges Adop­ti­ons­ver­hält­nis fällt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 1a ErbStG 8.

Zwar wäre es nach dem Wort­laut der Vor­schrift mög­lich, sie dahin zu ver­ste­hen, dass die Steu­er­klas­sen I und II Nr. 1 bis 3 auch dann gel­ten sol­len, wenn eine Ver­wandt­schaft, die durch Annah­me als Kind begrün­det wor­den ist, bür­ger­lich-recht­lich erlo­schen ist. Das Tat­be­stands­merk­mal "Annah­me als Kind" wür­de in die­sem Fall nicht –wie bei dem durch die Annah­me als Kind beding­ten Erlö­schen des Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis­ses zur leib­li­chen Ver­wandt­schaft– den Grund für das Erlö­schen der Ver­wandt­schaft bezeich­nen, son­dern den Grund für das Ent­ste­hen der Ver­wandt­schaft. Dies wür­de aber dazu füh­ren, das Tat­be­stands­merk­mal "Annah­me als Kind" inner­halb der Vor­schrift in unter­schied­li­cher Wei­se zu ver­ste­hen, was dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len nicht ent­spricht. Der Gesetz­ge­ber hat die Vor­schrift als Fol­ge des neu­en Adop­ti­ons­rechts geschaf­fen und damit des­sen nach­tei­li­ge Aus­wir­kun­gen auf die Steu­er­klas­sen im Erb­schaft­steu­er­recht ändern wol­len. Für eine in die­sem Zusam­men­hang beab­sich­tig­te Begüns­ti­gung ehe­ma­li­ger Adop­ti­ons­ver­hält­nis­se sind kei­ner­lei Anhalts­punk­te ersicht­lich.

Die Anwen­dung der Steu­er­klas­sen I und II Nr. 1 bis 3 auf einen Erwer­ber, des­sen Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis zum Erb­las­ser durch eine Annah­me als Kind begrün­det und noch vor Ein­tritt des Erb­falls durch Auf­he­bung des Annah­me­ver­hält­nis­ses wie­der erlo­schen ist, ist auch nicht aus erb­schaft­steu­er­recht­li­cher Sicht zwin­gend gebo­ten. Es gibt kei­nen sach­li­chen Grund dafür, die durch Auf­he­bung der Adop­ti­on erlo­sche­nen Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis­se hin­sicht­lich der Steu­er­klas­se eben­so zu behan­deln wie Ver­wandt­schafts­be­zie­hun­gen zu den leib­li­chen Ver­wand­ten, die seit der Neu­re­ge­lung des Adop­ti­ons­rechts gemäß § 1755 Abs. 1 BGB durch die Annah­me als Kind erlö­schen. Allein ein mög­li­cher­wei­se wei­ter bestehen­des per­sön­li­ches Ver­hält­nis des ehe­ma­li­gen Adop­tiv­kin­des zu sei­nen frü­he­ren Adop­tiv­el­tern reicht hier­für nicht aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. März 2010 – II R 46/​08

  1. BGBl I 1980, 1537[]
  2. BT-Drs. 8/​3688, 23[]
  3. Adop­ti­ons­ge­setz vom 02.07.1976, BGBl I 1976, 1749[]
  4. in der vor dem 1. Janu­ar 1977 gel­ten­den Fas­sung[]
  5. vgl. Kapp/​Ebeling, § 15 ErbStG, Rz 30, 30.1; Läng­le in Fischer/​Jüptner/​Pahlke, ErbStG, 1. Aufl., § 15 Rz 45, 46; Kno­bel in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 15 ErbStG Rz 39; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 15. Aufl., § 15 Rz 17, 18; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 15 Rz 49; Götz/​Ohletz in Wilms/​Jochum, ErbStG, § 15 Rz 82; Tiedtke/​Wälzholz in Tiedt­ke, ErbStG, 2009, § 15 Rz 16; Högl in Gürsching/​Stenger, BewG und ErbStG, § 15 ErbStG Rz. 34[]
  6. vgl. Nie­der­säch­si­sches Finanz­mi­nis­te­ri­um, Erlass vom 13. Dezem­ber 1979 – S 3820 – 10 R – 34, DB 1980, 139[]
  7. BFH, Urteil vom 14.05.1986 – II R 37/​84, BFHE 146, 471, BSt­Bl II 1986, 613[]
  8. vgl. Kapp/​Ebeling, § 15 ErbStG, Rz 30.1; Läng­le, a.a.O., § 15 Rz 47[]