Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter anderem der Erwerb auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruch (§§ 2303 ff. BGB). Die Pflichtteilsansprüche gemäß § 2317 Abs. 1 BGB entstehen mit dem Erbfall, sind aber erbschaftsteuerrechtlich erst mit dem Geltendmachen des Pflichtteils von Bedeutung (§§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG ), denn der Erwerb eines Pflichtteilsanspruchs gilt erst mit dessen Geltendmachung als Erwerb von Todes wegen. Die Erbschaftsteuer entsteht für diesen Erwerb erst im Zeitpunkt der Geltendmachung1 und nicht erst im Zeitpunkt des in der Regel nachfolgenden Gelderwerbs, der dem Pflichtteilsgläubiger aufgrund seines Anspruchs zufließt2. Der Pflichtteilsanspruch ist eine Kapitalforderung und grundsätzlich im Zeitpunkt der Geltendmachung mit dem Nennwert anzusetzen ( § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 BewG).
Gegenstand des Erwerbs ist beim Pflichtteilsanspruch der dem Berechtigten gegen den Erben zustehende Geldanspruch, soweit dieser ihn geltend gemacht hat. Gibt sich der Berechtigte nach einem ernstlichen Streit mit dem Erben über die Höhe des Pflichtteils, vergleichsweise mit weniger zufrieden als er hätte beanspruchen können, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes in diesem Fall nur der vergleichsweise vereinbarte niedrigere Wert zu besteuern3.
Im hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Streitfall hat die Klägerin allein auf den steuerpflichtigen Pflichtteilsanspruch verzichtet hat, soweit er rechnerisch mehr als 420.094 € betragen hat. Das ergibt sich aus der Auslegung des Vergleichsvertrags vom 26.08.2008 mit dem Erben. Die gesamte Höhe des Zugewinnausgleichsanspruchs und des Pflichtteilsanspruchs hat nach der zwischen den Beteiligten nicht streitigen Ermittlung 13.718.685 € betragen, wovon der gesetzliche Zugewinnausgleichsanspruch 12.194.387 € und der Pflichtteilsanspruch 1.524.298 € ausgemacht haben. Nach der Vereinbarung mit dem Erben vom 26.08.2008 hat die Klägerin für ihre Ansprüche den Gesamtbetrag nicht in voller Höhe, sondern „zur pauschalen Abgeltung der Ansprüche“ 12.614.481 € erhalten. Soweit der Beklagte wegen der Vereinbarung des geringeren Betrages von 12.614.481 € der Auffassung ist, die Klägerin habe gleichmäßig in einem Umfang von 8,05% sowohl auf ihren Zugewinnausgleichsanspruch als auch auf ihren Pflichtteilsanspruch verzichtet, teilt der Senat diese Ansicht nicht.
Zunächst enthält der Vergleichsvertrag vom 26.08.2008 keine Bestimmung darüber, ob und in welcher Höhe die Klägerin auf die ihr zustehenden jeweiligen Ansprüche verzichtet hat. Die Vertragsparteien haben lediglich zur Abgeltung sowohl des Anspruchs auf Zugewinnausgleich als auch auf den erbrechtlichen Pflichtteil eine pauschale Zahlung in Höhe von 12.614.481 € vereinbart, ohne genau zu bestimmen, in welcher Weise und Höhe der vereinbarte Pauschalbetrag die einzelnen Ansprüche abgelten soll. Die vertragliche Regelung der Parteien könnte somit in der Weise verstanden werden, wie dies der Beklagte vertritt, dass die Parteien gleichmäßig in einem Umfang in Höhe von 8,05% einen Verzicht sowohl auf den Zugewinnausgleichsanspruch als auch auf den Pflichtteilsanspruch vereinbart haben.
Eine solche Auslegung entspricht aber nicht dem erkennbar gewordenen objektiven Willen der Vertragspartner. Einen gleichmäßigen Verzicht sowohl auf den güterrechtlichen Anspruch und den erbrechtlichen Anspruch der Klägerin haben die Vertragspartner gerade nicht vereinbart, denn andernfalls hätten sie diesen Umstand in der Vereinbarung genau bezeichnet. Ein solcher gleichmäßiger Verzicht hat auch nicht ihrem erkennbar gewordenen vertraglichen Willen entsprochen, weil sie sicher gewusst und dies bei der notariell b€kundeten Vereinbarung auch berücksichtigt haben – wie sich aus der vorherigen umfassenden Konsultierung von spezialisierten Rechtsanwälten und Steuerberatern hinreichend deutlich ergibt, dass die Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin nicht zum steuerpflichtigen Erwerb nach den §§ 3 und 7 ErbStG gehört (§ 5 Abs. 2 ErbStG), während der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch steuerpflichtig ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
Über den rechtlichen Bestand und die Höhe des Zugewinnausgleichsanspruchs haben die Vertragsparteien in der Vereinbarung vom 26.08.2008 nicht im Sinne eines teilweisen Verzichts verfügen wollen. Der Gesamtbetrag von 12.614.481 €, den die Klägerin zugesprochen erhielt, liegt deutlich über dem ihr rechtlich zustehenden güterrechtlichen Anspruch von 12.194.387 €, so dass ein teilweiser Verzicht auf den (nicht steuerpflichtigen) Zugewinnausgleichsanspruch nicht ohne weiteres angenommen werden kann.
Die Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin ist bei der Gesamtsumme mit dem ihr rechtlich zustehenden Betrag in Höhe von 12.194.397 € (Nennwert) nach § 5 ErbStG zu berücksichtigen. Die Zugewinnausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten wurzelt nämlich nicht im Erbrecht, sondern im ehelichen Güterrecht. Das hat zur Folge, dass die Zugewinnausgleichsforderung eine sogenannte Erblasserschuld darstellt, welche als Geldschuld mit dem Nennwert anzusetzen ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG)4. Der Forderung des überlebenden Ehegatten entspricht beim Erben grundsätzlich in gleicher Höhe eine Nachlassverbindlichkeit in Form einer Erblasserschuld, die zwar den Erben selbst nie getroffen hat, jedoch aus einem Dauerrechtsverhältnis herrührt, in dem er zu Lebzeiten gestanden und das sich im Zeitpunkt seines Todes zur Ausgleichsforderung verengt hat. Deshalb können die Erben diese Nachlassverbindlichkeit von ihrem Erwerb abziehen5. Allein bei diesem Verständnis von dem Charakter der Zugewinnausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten ist die Korrespondenz zwischen der Besteuerung des Erwerbs des überlebenden Ehegatten, der nicht Erbe geworden ist, und der Abziehbarkeit einer entsprechenden Nachlassverbindlichkeit beim Erben gewahrt. Die vom Erblasser herrührenden Zugewinnausgleichsverbindlichkeiten sind außererbrechtliche Verbindlichkeiten, über deren Höhe die beteiligten Vertragsparteien nicht in einem zur Beilegung eines Erbrechtsstreits getroffenen Vergleich mit erbschaftsteuerrechtlicher Wirkung disponieren können. Andererseits können die Vertragsparteien aber über die Höhe der gleichfalls streitigen Pflichtteilsansprüche sich vergleichsweise einigen, wie dies der BFH in seinen Grundsätzen über die erbschaftsteuerrechtliche Anerkennung des sogenannten Erbvergleichs ausgeführt hat6.
Bei einer Orientierung an diesen Maßstäben wird deutlich, dass sich die Beteiligten im Streitfall allein in erbrechtlicher Hinsicht auf einen Erbvergleich für den Pflichtteilsanspruch der Klägerin in Höhe von 420.094 € (12.614.481 € ./. 12.194.387 €) geeinigt haben, der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Der steuerpflichtige Erwerb von 420.094 € führt nach Abzug des persönlichen Freibetrages gemäß § 16 Abs. 1 ErbStG und des Versorgungsfreibetrags nach § 17 ErbStG in Höhe von 256.000 € nicht zur Steuerpflicht. Der Erbschaftsteuerbescheid ist somit aufzuheben, ohne dass noch auf die Frage ankommt, in welcher Höhe von dem Erwerbswert Nachlassregelungskosten in Abzug zu bringen sind.
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 7. September 2011 – 4 K 803/11 Erb
- BFH, Urteil vom 07.10.1998 – II R 52/96 BFHE 187, 50 BStBl II 1999, 23) ), also in dem Zeitpunkt, in dem der Berechtigte von dem Verpflichteten ernstlich die Erfüllung des Anspruchs verlangt ((BFH, Urteil vom 19.07.2006 – II R 1/05, BStBl. II 2006, 718 m.w.N.[↩]
- siehe Meincke, ErbStG, 15. Aufl., § 3 Rz. 52[↩]
- BFH, Urteil vom 19.07.2006 II R 1/05 a.a.O.[↩]
- Troll/Gebel/Jülicher ErbStG § 10 Rn. 121; BFH, Urteil vom 26.02.2008 – II R 82/05 BFH/NV 2008, 1051 m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 26.02.2008 a.a.O.[↩]
- BFH, Urteil vom 26.02.2008 – II R 82/05 a.a.O.; Anmerkung Dötsch zum Urteil des BFH vom 01.07.2008 – II R 71/06 in JurisPR-SteuerR 48/2008 Anmerkung 4[↩]
