Erb­schaft­steu­er­li­cher Erwerb bei strei­ti­gem Pflichtteilsanspruch

Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter ande­rem der Erwerb auf Grund eines gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruch (§§ 2303 ff. BGB). Die Pflicht­teils­an­sprü­che gemäß § 2317 Abs. 1 BGB ent­ste­hen mit dem Erb­fall, sind aber erb­schaft­steu­er­recht­lich erst mit dem Gel­tend­ma­chen des Pflicht­teils von Bedeu­tung (§§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG ), denn der Erwerb eines Pflicht­teils­an­spruchs gilt erst mit des­sen Gel­tend­ma­chung als Erwerb von Todes wegen. Die Erb­schaft­steu­er ent­steht für die­sen Erwerb erst im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung [1] und nicht erst im Zeit­punkt des in der Regel nach­fol­gen­den Geld­erwerbs, der dem Pflicht­teils­gläu­bi­ger auf­grund sei­nes Anspruchs zufließt [2]. Der Pflicht­teils­an­spruch ist eine Kapi­tal­for­de­rung und grund­sätz­lich im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung mit dem Nenn­wert anzu­set­zen ( § 12 Abs. 1 ErbStG in Ver­bin­dung mit § 12 Abs. 1 BewG).

Erb­schaft­steu­er­li­cher Erwerb bei strei­ti­gem Pflichtteilsanspruch

Gegen­stand des Erwerbs ist beim Pflicht­teils­an­spruch der dem Berech­tig­ten gegen den Erben zuste­hen­de Geld­an­spruch, soweit die­ser ihn gel­tend gemacht hat. Gibt sich der Berech­tig­te nach einem ernst­li­chen Streit mit dem Erben über die Höhe des Pflicht­teils, ver­gleichs­wei­se mit weni­ger zufrie­den als er hät­te bean­spru­chen kön­nen, ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes in die­sem Fall nur der ver­gleichs­wei­se ver­ein­bar­te nied­ri­ge­re Wert zu besteu­ern [3].

Im hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Streit­fall hat die Klä­ge­rin allein auf den steu­er­pflich­ti­gen Pflicht­teils­an­spruch ver­zich­tet hat, soweit er rech­ne­risch mehr als 420.094 € betra­gen hat. Das ergibt sich aus der Aus­le­gung des Ver­gleichs­ver­trags vom 26.08.2008 mit dem Erben. Die gesam­te Höhe des Zuge­winn­aus­gleichs­an­spruchs und des Pflicht­teils­an­spruchs hat nach der zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­ti­gen Ermitt­lung 13.718.685 € betra­gen, wovon der gesetz­li­che Zuge­winn­aus­gleichs­an­spruch 12.194.387 € und der Pflicht­teils­an­spruch 1.524.298 € aus­ge­macht haben. Nach der Ver­ein­ba­rung mit dem Erben vom 26.08.2008 hat die Klä­ge­rin für ihre Ansprü­che den Gesamt­be­trag nicht in vol­ler Höhe, son­dern „zur pau­scha­len Abgel­tung der Ansprü­che“ 12.614.481 € erhal­ten. Soweit der Beklag­te wegen der Ver­ein­ba­rung des gerin­ge­ren Betra­ges von 12.614.481 € der Auf­fas­sung ist, die Klä­ge­rin habe gleich­mä­ßig in einem Umfang von 8,05% sowohl auf ihren Zuge­winn­aus­gleichs­an­spruch als auch auf ihren Pflicht­teils­an­spruch ver­zich­tet, teilt der Senat die­se Ansicht nicht.

Zunächst ent­hält der Ver­gleichs­ver­trag vom 26.08.2008 kei­ne Bestim­mung dar­über, ob und in wel­cher Höhe die Klä­ge­rin auf die ihr zuste­hen­den jewei­li­gen Ansprü­che ver­zich­tet hat. Die Ver­trags­par­tei­en haben ledig­lich zur Abgel­tung sowohl des Anspruchs auf Zuge­winn­aus­gleich als auch auf den erbrecht­li­chen Pflicht­teil eine pau­scha­le Zah­lung in Höhe von 12.614.481 € ver­ein­bart, ohne genau zu bestim­men, in wel­cher Wei­se und Höhe der ver­ein­bar­te Pau­schal­be­trag die ein­zel­nen Ansprü­che abgel­ten soll. Die ver­trag­li­che Rege­lung der Par­tei­en könn­te somit in der Wei­se ver­stan­den wer­den, wie dies der Beklag­te ver­tritt, dass die Par­tei­en gleich­mä­ßig in einem Umfang in Höhe von 8,05% einen Ver­zicht sowohl auf den Zuge­winn­aus­gleichs­an­spruch als auch auf den Pflicht­teils­an­spruch ver­ein­bart haben.

Eine sol­che Aus­le­gung ent­spricht aber nicht dem erkenn­bar gewor­de­nen objek­ti­ven Wil­len der Ver­trags­part­ner. Einen gleich­mä­ßi­gen Ver­zicht sowohl auf den güter­recht­li­chen Anspruch und den erbrecht­li­chen Anspruch der Klä­ge­rin haben die Ver­trags­part­ner gera­de nicht ver­ein­bart, denn andern­falls hät­ten sie die­sen Umstand in der Ver­ein­ba­rung genau bezeich­net. Ein sol­cher gleich­mä­ßi­ger Ver­zicht hat auch nicht ihrem erkenn­bar gewor­de­nen ver­trag­li­chen Wil­len ent­spro­chen, weil sie sicher gewusst und dies bei der nota­ri­ell b€kundeten Ver­ein­ba­rung auch berück­sich­tigt haben – wie sich aus der vor­he­ri­gen umfas­sen­den Kon­sul­tie­rung von spe­zia­li­sier­ten Rechts­an­wäl­ten und Steu­er­be­ra­tern hin­rei­chend deut­lich ergibt, dass die Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung der Klä­ge­rin nicht zum steu­er­pflich­ti­gen Erwerb nach den §§ 3 und 7 ErbStG gehört (§ 5 Abs. 2 ErbStG), wäh­rend der gel­tend gemach­te Pflicht­teils­an­spruch steu­er­pflich­tig ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Über den recht­li­chen Bestand und die Höhe des Zuge­winn­aus­gleichs­an­spruchs haben die Ver­trags­par­tei­en in der Ver­ein­ba­rung vom 26.08.2008 nicht im Sin­ne eines teil­wei­sen Ver­zichts ver­fü­gen wol­len. Der Gesamt­be­trag von 12.614.481 €, den die Klä­ge­rin zuge­spro­chen erhielt, liegt deut­lich über dem ihr recht­lich zuste­hen­den güter­recht­li­chen Anspruch von 12.194.387 €, so dass ein teil­wei­ser Ver­zicht auf den (nicht steu­er­pflich­ti­gen) Zuge­winn­aus­gleichs­an­spruch nicht ohne wei­te­res ange­nom­men wer­den kann.

Die Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung der Klä­ge­rin ist bei der Gesamt­sum­me mit dem ihr recht­lich zuste­hen­den Betrag in Höhe von 12.194.397 € (Nenn­wert) nach § 5 ErbStG zu berück­sich­ti­gen. Die Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung des über­le­ben­den Ehe­gat­ten wur­zelt näm­lich nicht im Erbrecht, son­dern im ehe­li­chen Güter­recht. Das hat zur Fol­ge, dass die Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung eine soge­nann­te Erb­las­ser­schuld dar­stellt, wel­che als Geld­schuld mit dem Nenn­wert anzu­set­zen ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG) [4]. Der For­de­rung des über­le­ben­den Ehe­gat­ten ent­spricht beim Erben grund­sätz­lich in glei­cher Höhe eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit in Form einer Erb­las­ser­schuld, die zwar den Erben selbst nie getrof­fen hat, jedoch aus einem Dau­er­rechts­ver­hält­nis her­rührt, in dem er zu Leb­zei­ten gestan­den und das sich im Zeit­punkt sei­nes Todes zur Aus­gleichs­for­de­rung ver­engt hat. Des­halb kön­nen die Erben die­se Nach­lass­ver­bind­lich­keit von ihrem Erwerb abzie­hen [5]. Allein bei die­sem Ver­ständ­nis von dem Cha­rak­ter der Zuge­winn­aus­gleichs­for­de­rung des über­le­ben­den Ehe­gat­ten ist die Kor­re­spon­denz zwi­schen der Besteue­rung des Erwerbs des über­le­ben­den Ehe­gat­ten, der nicht Erbe gewor­den ist, und der Abzieh­bar­keit einer ent­spre­chen­den Nach­lass­ver­bind­lich­keit beim Erben gewahrt. Die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Zuge­winn­aus­gleichs­ver­bind­lich­kei­ten sind außer­er­brecht­li­che Ver­bind­lich­kei­ten, über deren Höhe die betei­lig­ten Ver­trags­par­tei­en nicht in einem zur Bei­le­gung eines Erb­rechts­streits getrof­fe­nen Ver­gleich mit erb­schaft­steu­er­recht­li­cher Wir­kung dis­po­nie­ren kön­nen. Ande­rer­seits kön­nen die Ver­trags­par­tei­en aber über die Höhe der gleich­falls strei­ti­gen Pflicht­teils­an­sprü­che sich ver­gleichs­wei­se eini­gen, wie dies der BFH in sei­nen Grund­sät­zen über die erb­schaft­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des soge­nann­ten Erb­ver­gleichs aus­ge­führt hat [6].

Bei einer Ori­en­tie­rung an die­sen Maß­stä­ben wird deut­lich, dass sich die Betei­lig­ten im Streit­fall allein in erbrecht­li­cher Hin­sicht auf einen Erb­ver­gleich für den Pflicht­teils­an­spruch der Klä­ge­rin in Höhe von 420.094 € (12.614.481 € ./​. 12.194.387 €) geei­nigt haben, der nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs der Besteue­rung zu Grun­de zu legen ist. Der steu­er­pflich­ti­ge Erwerb von 420.094 € führt nach Abzug des per­sön­li­chen Frei­be­tra­ges gemäß § 16 Abs. 1 ErbStG und des Ver­sor­gungs­frei­be­trags nach § 17 ErbStG in Höhe von 256.000 € nicht zur Steu­er­pflicht. Der Erb­schaft­steu­er­be­scheid ist somit auf­zu­he­ben, ohne dass noch auf die Fra­ge ankommt, in wel­cher Höhe von dem Erwerbs­wert Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten in Abzug zu brin­gen sind.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2011 – 4 K 803/​11 Erb

  1. BFH, Urteil vom 07.10.1998 – II R 52/​96 BFHE 187, 50 BStBl II 1999, 23) ), also in dem Zeit­punkt, in dem der Berech­tig­te von dem Ver­pflich­te­ten ernst­lich die Erfül­lung des Anspruchs ver­langt ((BFH, Urteil vom 19.07.2006 – II R 1/​05, BStBl. II 2006, 718 m.w.N.[]
  2. sie­he Meincke, ErbStG, 15. Aufl., § 3 Rz. 52[]
  3. BFH, Urteil vom 19.07.2006 II R 1/​05 a.a.O.[]
  4. Troll/​Gebel/​Jülicher ErbStG § 10 Rn. 121; BFH, Urteil vom 26.02.2008 – II R 82/​05 BFH/​NV 2008, 1051 m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 26.02.2008 a.a.O.[]
  6. BFH, Urteil vom 26.02.2008 – II R 82/​05 a.a.O.; Anmer­kung Dötsch zum Urteil des BFH vom 01.07.2008 – II R 71/​06 in Juris­PR-Steu­erR 48/​2008 Anmer­kung 4[]