Erb­schaft­steu­er­recht­li­che Anzei­ge­pflicht – der Bank­fi­lia­le im Aus­land

Ein inlän­di­sches Kre­dit­in­sti­tut ist ver­pflich­tet, in die Anzei­gen nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de ein­zu­be­zie­hen, die von einer unselb­stän­di­gen Zweig­nie­der­las­sung im Aus­land ver­wahrt oder ver­wal­tet wer­den, selbst wenn dort ein straf­be­wehr­tes Bank­ge­heim­nis zu beach­ten ist.

Erb­schaft­steu­er­recht­li­che Anzei­ge­pflicht – der Bank­fi­lia­le im Aus­land

Die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ist, soweit sie sich auf Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de bei einer unselb­stän­di­gen Zweig­nie­der­las­sung in einem EU-Mit­glied­staat erstreckt, nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit euro­päi­schem Uni­ons­recht ver­ein­bar.

Die einem inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tut oblie­gen­de Anzei­ge­pflicht i.S. des § 33 Abs. 1 ErbStG ver­letzt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht die ter­ri­to­ria­le Sou­ve­rä­ni­tät des aus­län­di­schen Staa­tes, in dem sich die Zweig­stel­le befin­det. Eine Vor­la­ge an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 2 GG zur Klä­rung völ­ker­recht­li­cher Fra­gen sah der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit nicht als gebo­ten an.

Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG hat jemand, der sich geschäfts­mä­ßig mit der Ver­wah­rung oder Ver­wal­tung frem­den Ver­mö­gens befasst, die­je­ni­gen in sei­nem Gewahr­sam befind­li­chen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de und die­je­ni­gen gegen ihn gerich­te­ten For­de­run­gen, die beim Tod eines Erb­las­sers zu des­sen Ver­mö­gen gehör­ten oder über die dem Erb­las­ser zur Zeit sei­nes Todes die Ver­fü­gungs­macht zustand, dem für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt anzu­zei­gen.

Der Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG unter­lie­gen inlän­di­sche Kre­dit­in­sti­tu­te, die sich geschäfts­mä­ßig mit der Ver­wah­rung und Ver­wal­tung frem­den Ver­mö­gens befas­sen. Dabei sind in die Anzei­gen auch Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de ein­zu­be­zie­hen, die von einer (recht­lich unselb­stän­di­gen) Zweig­nie­der­las­sung im Aus­land ver­wahrt oder ver­wal­tet wer­den [1].

Nach dem Sinn und Zweck des § 33 Abs. 1 ErbStG soll die Anzei­ge der geschäfts­mä­ßig täti­gen Ver­mö­gens­ver­wah­rer und Ver­mö­gens­ver­wal­ter dazu bei­tra­gen, das Finanz­amt über das Vor­lie­gen eines Erwerbs­vor­gangs zu unter­rich­ten und damit die mög­lichst voll­stän­di­ge Erfas­sung aller Erwer­be von Todes wegen sicher­zu­stel­len [2]. Die Anzei­ge der dem Erb­las­ser gehö­ren­den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de ermög­licht dem Finanz­amt die Prü­fung, ob ein der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen­der Erwerb von Todes wegen vor­liegt und wen es im Ein­zel­fall nach § 31 ErbStG zur Abga­be einer Erb­schaft­steu­er­erklä­rung auf­zu­for­dern hat. Nach Ein­gang der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung kann über­prüft wer­den, ob der Erwerb in Bezug auf die ange­zeig­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de voll­um­fäng­lich erklärt wor­den ist. Die Her­aus­nah­me der Aus­lands­nie­der­las­sun­gen aus der Anzei­ge­pflicht wür­de die Errei­chung die­ses Zwecks inso­weit gefähr­den. Inlän­der könn­ten erwä­gen, über ein inlän­di­sches Kre­dit­in­sti­tut und des­sen Zweig­stel­le im Aus­land die Fest­set­zung von Erb­schaft­steu­er zu ver­mei­den.

Dar­über hin­aus dient die Anzei­ge auch wei­te­ren Kon­troll­zwe­cken. Die für die Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­äm­ter erstel­len auf­grund der Anzei­gen Kon­troll­mit­tei­lun­gen an die für die Besteue­rung des Erb­las­sers und des Erwer­bers zustän­di­gen Finanz­äm­ter [3]. Die­se auf den Anzei­gen beru­hen­den Kon­troll­mit­tei­lun­gen sichern eine effek­ti­ve Besteue­rung und die­nen damit zugleich dem sich aus Art. 3 Abs. 1 GG erge­ben­den Gebot der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung [4]. Die ver­fas­sungs­recht­lich zu gewähr­leis­ten­de steu­er­li­che Belas­tungs­gleich­heit ist ein All­ge­mein­gut von her­aus­ge­ho­be­ner Bedeu­tung [5].

Auf­grund der erhal­te­nen Infor­ma­tio­nen kön­nen die Finanz­be­hör­den über­prü­fen, ob die Anga­ben der Steu­er­pflich­ti­gen zu ihren Ein­künf­ten stim­men kön­nen [6]. Das für den Erb­las­ser zustän­di­ge Wohn­sitz­fi­nanz­amt kann über­prü­fen, ob die Anga­ben des Erb­las­sers zu sei­nen bis zum Able­ben erziel­ten Ein­künf­ten rich­tig sein kön­nen und des­halb die Ein­künf­te zutref­fend erfasst wur­den. Das für den Erwer­ber zustän­di­ge Wohn­sitz­fi­nanz­amt kann über­prü­fen, ob die Ein­künf­te aus dem erwor­be­nen Ver­mö­gen in den Steu­er­erklä­run­gen ange­ge­ben wer­den.

Die Bank unter­liegt als Kre­dit­in­sti­tut, das geschäfts­mä­ßig Ver­mö­gen ver­wahrt und ver­wal­tet, der Anzei­ge­pflicht des § 33 Abs. 1 ErbStG. In die Anzei­gen sind die bei der aus­län­di­schen Zweig­nie­der­las­sung A geführ­ten Kon­ten und Depots ein­zu­be­zie­hen.

Das Finanz­amt hat in der Auf­for­de­rung vom 25.09.2008 die Anzei­ge­pflicht der Bank in Bezug auf die Zweig­nie­der­las­sung A auf inlän­di­sche Erb­las­ser beschränkt. Die­se Beschrän­kung ist zuläs­sig [7]. Zu den inlän­di­schen Erb­las­sern gehö­ren vor allem Per­so­nen, die in Deutsch­land einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG). Die Beschrän­kung auf inlän­di­sche Erb­las­ser hat zur Fol­ge, dass Kun­den der Bank, die kei­ne Inlän­der sind und deren Kon­ten und Depots bei der Zweig­stel­le A geführt wur­den, nicht von der Anzei­ge­pflicht betrof­fen sind.

Die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ist mit Uni­ons­recht ver­ein­bar, selbst wenn sie eine in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (EU) eröff­ne­te Zweig­stel­le eines inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts umfasst.

§ 33 Abs. 1 ErbStG ver­letzt nicht das Nie­der­las­sungs­recht nach Art. 49 AEUV.

Die Beschrän­kun­gen der frei­en Nie­der­las­sung von Staats­an­ge­hö­ri­gen eines Mit­glied­staats im Hoheits­ge­biet eines ande­ren Mit­glied­staats sind ver­bo­ten (Art. 49 Abs. 1 Satz 1 AEUV). Das glei­che gilt gemäß Art. 49 Abs. 1 Satz 2 AEUV für Beschrän­kun­gen der Grün­dung von Agen­tu­ren, Zweig­nie­der­las­sun­gen oder Toch­ter­ge­sell­schaf­ten durch Ange­hö­ri­ge eines Mit­glied­staats, die im Hoheits­ge­biet eines Mit­glied­staats ansäs­sig sind.

Für die Anwen­dung der Bestim­mun­gen über die Nie­der­las­sungs­frei­heit ste­hen nach Art. 54 AEUV die nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­ten Gesell­schaf­ten, die ihren sat­zungs­mä­ßi­gen Sitz, ihre Haupt­ver­wal­tung oder ihre Haupt­nie­der­las­sung inner­halb der Uni­on haben, natür­li­chen Per­so­nen gleich, die Ange­hö­ri­ge der Mit­glied­staa­ten sind. Als Gesell­schaf­ten gel­ten auch juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts mit Aus­nah­me der­je­ni­gen, die kei­nen Erwerbs­zweck ver­fol­gen (Art. 54 Abs. 2 AEUV). Für Gesell­schaf­ten ist mit der Nie­der­las­sungs­frei­heit das Recht ver­bun­den, ihre Tätig­keit in ande­ren Mit­glied­staa­ten durch eine Toch­ter­ge­sell­schaft, Zweig­nie­der­las­sung oder Agen­tur aus­zu­üben [8].

Der Bank steht als Anstalt des öffent­li­chen Rechts, die Erwerbs­zwe­cke ver­folgt, das Recht auf Aus­übung ihrer Tätig­keit in einer unselb­stän­di­gen Zweig­stel­le in Öster­reich zu.

Die der Bank auch für die Zweig­stel­le in Öster­reich oblie­gen­de Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG bewirkt kei­ne Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 49 AEUV [9].

AEUV ist dahin aus­zu­le­gen, dass er einer Rege­lung eines Mit­glied­staats nicht ent­ge­gen­steht, nach der Kre­dit­in­sti­tu­te mit Sitz in die­sem Mit­glied­staat den natio­na­len Behör­den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, die bei ihren unselb­stän­di­gen Zweig­stel­len in einem ande­ren Mit­glied­staat ver­wahrt oder ver­wal­tet wer­den, im Fall des Able­bens des Eigen­tü­mers die­ser Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, der im erst­ge­nann­ten Mit­glied­staat Steu­er­in­län­der war, anzei­gen müs­sen, wenn im zweit­ge­nann­ten Mit­glied­staat kei­ne ver­gleich­ba­re Anzei­ge­pflicht besteht und Kre­dit­in­sti­tu­te dort einem straf­be­wehr­ten Bank­ge­heim­nis unter­lie­gen [9].

Zur Begrün­dung hat der EuGH aus­ge­führt, dass es den Mit­glied­staa­ten beim Stand des Uni­ons­rechts zu der für das Aus­gangs­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Zeit in Erman­ge­lung von Har­mo­ni­sie­rungs­maß­nah­men auf dem Gebiet des Infor­ma­ti­ons­aus­tauschs zu Steu­er­kon­troll­zwe­cken frei gestan­den habe, den inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tu­ten, was deren im Aus­land täti­ge Zweig­nie­der­las­sun­gen betrifft, eine Pflicht wie die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­de, mit der die Wirk­sam­keit der steu­er­li­chen Kon­trol­len sicher­ge­stellt wer­den sol­le, auf­zu­er­le­gen, sofern nicht die Geschäf­te die­ser Zweig­nie­der­las­sun­gen gegen­über den Geschäf­ten der inlän­di­schen Zweig­nie­der­las­sun­gen einer dis­kri­mi­nie­ren­den Behand­lung unter­zo­gen wer­den [10]. Der blo­ße Umstand, dass das öster­rei­chi­sche Recht eine Anzei­ge­pflicht wie die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­de nicht ken­ne, kön­ne nicht zum Aus­schluss der Mög­lich­keit für Deutsch­land füh­ren, eine sol­che Pflicht zu nor­mie­ren. Die Nie­der­las­sungs­frei­heit kön­ne nicht dahin ver­stan­den wer­den, dass ein Mit­glied­staat ver-pflich­tet wäre, sei­ne Steu­er­vor­schrif­ten und im Beson­de­ren ei-ne Anzei­ge­pflicht wie die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen-de auf die Steu­er­vor­schrif­ten eines ande­ren Mit­glied­staats ab-zustim­men, um in allen Situa­tio­nen zu gewähr­leis­ten, dass jede Dis­kre­panz, die sich aus den natio­na­len Rege­lun­gen erge­be, be-sei­tigt wer­de [11].

Ins­be­son­de­re kön­ne nach deut­schem Recht die Beach­tung des Bank­ge­heim­nis­ses nicht dem Erfor­der­nis vor­ge­hen, die Wirk­sam­keit der steu­er­li­chen Kon­trol­len sicher­zu­stel­len, so dass § 33 Abs. 1 ErbStG in Bezug auf den von ihm gere­gel­ten Tat­be­stand eine Pflicht auf­stel­le, Infor­ma­tio­nen ohne Zustim­mung des Inha­bers des betref­fen­den Kon­tos an die Steu­er­be­hör­den zu über­mit­teln [12]. Im öster­rei­chi­schen Recht sei dem­ge­gen­über mit § 38 des öster­rei­chi­schen Bank­we­sen­ge­set­zes (BWG Öster­reich) die umge­kehr­te Wahl getrof­fen wor­den, indem das Bank­ge­heim­nis grund­sätz­lich gegen­über allen, auch den Steu­er­be­hör­den, zu beach­ten sei.

Aus der Begrün­dung der Ent­schei­dung ist ersicht­lich, dass der EuGH die im Streit­fall bestehen­de Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG nicht als (ver­bo­te­ne) Beschrän­kung des Nie­der­las­sungs­rechts ansieht. Recht­fer­ti­gungs­grün­de sind des­halb nicht zu prü­fen.

Die im Streit­fall ergan­ge­ne Ent­schei­dung des EuGH betrifft das strei­ti­ge, die Zeit vor dem 1.03.2012 betref­fen­de Aus­kunfts­be­geh­ren.

Der EuGH hat die Auf­er­le­gung der Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG beim Stand des Uni­ons­rechts zu der für das Aus­gangs­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Zeit aus­drück­lich gebil­ligt [10].

Die Anzei­ge­pflicht wird nicht durch das DBA Öster­reich in der am 1.03.2012 in Kraft getre­te­nen Fas­sung berührt. Der Aus­tausch von Infor­ma­tio­nen auf dem Gebiet der Steu­ern nach Art. 26 DBA Öster­reich n.F. ist erst auf die Steu­er­jah­re oder Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me anzu­wen­den, die am oder nach dem 1.01.2011 begin­nen (Art. – III Abs. 2 des Pro­to­kolls vom 29.12 2010, BGBl II 2011, 1210). Das DBA Öster­reich n.F. erfasst des­halb schon in zeit­li­cher Hin­sicht nicht die im Streit ste­hen­de Auf­for­de­rung vom 25.09.2008. Die Auf­for­de­rung betrifft den Zeit­raum ab dem 1.01.2001 bis zum 30.01.2009. Die Auf­for­de­rung ent­hält kei­ne Hin­wei­se, dass sie sich auch auf die Zeit nach dem 30.01.2009 erstreckt. Zuguns­ten der Bank ist des­halb davon aus­zu­ge­hen, dass die vom Finanz­amt bis zum 30.01.2009 gesetz­te Anzei­ge­frist zugleich das Ende des Zeit­raums bestimmt, für den die Anzei­ge auf­grund der Anfor­de­rung zu erstat­ten war.

Aus die­sem Grund kommt es nicht mehr dar­auf an, ob das DBA Öster­reich n.F. auf die Erb­schaft­steu­er über­haupt anwend­bar ist, obwohl seit dem 1.08.2008 in Öster­reich kei­ne Erb­schaft­steu­er mehr erho­ben wird und das frü­he­re Abkom­men zwi­schen Deutsch­land und Öster­reich zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Erb­schaft­steu­ern vom 04.10.1954 [13] mit Wir­kung zum 1.01.2008 gekün­digt wur­de [14].

Der Bank steht nicht das Recht der Uni­ons­bür­ger auf Frei­zü­gig­keit (Art. 21 Abs. 1 und Art. 45 AEUV) zu.

Gemäß Art. 21 Abs. 1 AEUV hat jeder Uni­ons­bür­ger das Recht, sich im Hoheits­ge­biet der Mit­glied­staa­ten vor­be­halt­lich der in den Ver­trä­gen und in den Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten vor­ge­se­he­nen Beschrän­kun­gen und Bedin­gun­gen frei zu bewe­gen und auf­zu­hal­ten. Uni­ons­bür­ger ist, wer die Staats­an­ge­hö­rig­keit eines Mit­glied­staats besitzt (Art.20 Abs. 1 Satz 2 AEUV). Uni­ons­bür­ger kön­nen also nur natür­li­che Per­so­nen sein. Die Frei­zü­gig­keit nach Art. 21 AEUV ist ‑anders als die Nie­der­las­sungs­frei­heit (vgl. Art. 54 AEUV)- nicht auf Gesell­schaf­ten und juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts erstreckt wor­den.

Inner­halb der Uni­on ist zudem die Frei­zü­gig­keit der Arbeit­neh­mer gewähr­leis­tet (Art. 45 Abs. 1 AEUV). Die Frei­zü­gig­keit gibt den Arbeit­neh­mern u.a. das Recht, sich in einem Mit­glied­staat auf­zu­hal­ten, um dort nach den für die Arbeit­neh­mer die­ses Staa­tes gel­ten­den Rechts- und Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten eine Beschäf­ti­gung aus­zu­üben (Art. 45 Abs. 3 Buchst. c AEUV).

AEUV steht jeder Maß­nah­me ent­ge­gen, die, auch wenn sie ohne Dis­kri­mi­nie­rung aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit gilt, geeig­net ist, die Aus­übung der ver­trag­lich garan­tier­ten Grund­frei­hei­ten durch die Uni­ons­an­ge­hö­ri­gen zu behin­dern oder weni­ger attrak­tiv zu machen [15]. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH sol­len sämt­li­che Ver­trags­be­stim­mun­gen über die Frei­zü­gig­keit den Uni­ons­an­ge­hö­ri­gen die Aus­übung beruf­li­cher Tätig­kei­ten aller Art im gesam­ten Gebiet der EU erleich­tern; sie ste­hen Maß­nah­men ent­ge­gen, die die Uni­ons­an­ge­hö­ri­gen benach­tei­li­gen könn­ten, wenn sie eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit in einem ande­ren Mit­glied­staat aus­üben wol­len [16].

Auch hin­sicht­lich der Arbeit­neh­mer-Frei­zü­gig­keit (Art. 45 AEUV) fehlt es an einer Rege­lung, die eine Gleich­stel­lung von Gesell­schaf­ten und juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts mit Arbeit­neh­mern vor­sieht.

Die Bank kann sich als Anstalt des öffent­li­chen Rechts weder auf die Arbeit­neh­mer-Frei­zü­gig­keit nach Art. 45 AEUV noch auf die Frei­zü­gig­keit nach Art. 21 AEUV beru­fen. Sie gehört weder zu den Arbeit­neh­mern i.S. von Art. 45 AEUV noch zu den Uni­ons­bür­gern i.S. von Art. 21 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 1 AEUV. Die Grund­frei­hei­ten Drit­ter, näm­lich die Rech­te der in der Zweig­stel­le A ein­ge­setz­ten Arbeit­neh­mer oder der für die Bank han­deln­den Vor­stands­mit­glie­der auf Frei­zü­gig­keit, kann sie nicht gel­tend machen. Sie wird viel­mehr durch die Nie­der­las­sungs­frei­heit geschützt. Aus die­sem Grund kann offen­blei­ben, ob die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG dazu füh­ren kann, die Frei­zü­gig­keit von Per­so­nen in uni­ons­rechts­wid­ri­ger Wei­se zu beein­träch­ti­gen.

Die Ein­be­zie­hung der bei aus­län­di­schen Zweig­nie­der­las­sun­gen ver­wahr­ten oder ver­wal­te­ten Ver­mö­gens­wer­te in die Anzei­ge-pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ist ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich [17]. Grund­rech­te der Bank wer­den, soweit die Bank über­haupt grund­rechts­fä­hig ist, nicht ver­letzt.

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG kommt öffent­lich-recht­li­chen Spar­kas­sen auch außer­halb des Bereichs der Wahr­neh­mung öffent­li­cher Auf­ga­ben der Schutz der mate­ri­el­len Grund­rech­te nicht zu [18]. Mate­ri­el­le Grund­rech­te sind ihrem Wesen nach grund­sätz­lich nicht auf juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts anwend­bar (vgl. Art.19 Abs. 3 GG).

Die Ein­be­zie­hung juris­ti­scher Per­so­nen in den Schutz­be­reich mate­ri­el­ler Grund­rech­te ist nur dann gerecht­fer­tigt, wenn deren Bil­dung und Betä­ti­gung Aus­druck frei­er Ent­fal­tung pri­va­ter natür­li­cher Per­so­nen ist [19]. Bei juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts ist dies der Fall, soweit sie von den ihnen durch die Rechts­ord­nung über­tra­ge­nen Auf­ga­ben her unmit­tel­bar einem bestimm­ten grund­recht­lich geschütz­ten Lebens­be­reich zuge­ord­net sind [20], wie z.B. bei öffent­lich-recht-lichen Rund­funk­an­stal­ten hin­sicht­lich des Grund­rechts der Rund­funk­frei­heit des Art. 5 Abs. 1 GG [21]. Dage­gen macht allei­ne der Umstand, dass eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts Auf­ga­ben im Inter­es­se der All­ge­mein­heit wahr­nimmt, sie nicht zur grund-rechts­ge­schütz­ten „Sach­wal­te­rin“ des Ein­zel­nen bei der Wahr-neh­mung sei­ner Grund­rech­te. Ver­lässt die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts den Bereich der Wahr­neh­mung öffent-licher Auf­ga­ben, so besteht noch weni­ger Grund, sie als „Sach-wal­te­rin“ des pri­va­ten Ein­zel­nen anzu­se­hen [22].

Juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts kön­nen sich allen­falls auf Ver­fah­rens­grund­rech­te wie Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG, also das Recht auf den gesetz­li­chen Rich­ter und den Anspruch auf recht­li­ches Gehör beru­fen [23].

Die Bank kann wegen der inso­weit feh­len­den Grund­rechts­fä­hig­keit weder eine Ver­let­zung des all­ge­mei­nen Per­sön­lich­keits­rechts noch der Men­schen­wür­de (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG) erfolg­reich gel­tend machen. Der Bank ist dies­be­züg­lich auch eine Beru­fung auf die Grund­rech­te der Spar­kas­sen­kun­den ver­wehrt, weil sie als öffent­lich-recht­li­che Spar­kas­se nicht unmit­tel­bar deren Ver­wirk­li­chung dient [24]. Ent­spre­chen­des gilt für die Grund­rech­te der für die Spar­kas­se täti­gen Beam­ten und Arbeit­neh­mer, die nach Art. 12 Abs. 1 des Baye­ri­schen Spar­kas­sen­ge­set­zes vom Trä­ger bestellt wer­den und des­sen Beam­te und Arbeit­neh­mer sind.

Die Erstre­ckung der Anzei­ge­pflicht auf die bei der Zweig­stel­le in Öster­reich ver­wahr­ten und ver­wal­te­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de ver­stößt nicht gegen das Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3 GG).

Die Bank kann sich nicht dar­auf beru­fen, dass der wei­te Anwen­dungs­be­reich des § 33 Abs. 1 ErbStG für sie, ihre Orga­ne und ihre Mit­ar­bei­ter unvor­her­seh­bar gewe­sen sei. Sie muss­te sich viel­mehr dar­auf ein­stel­len, dass die Anzei­ge­pflicht auch Kon­ten und Depots bei der Zweig­stel­le in Öster­reich umfasst. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hat­te die Spit­zen­ver­bän­de des Kre­dit­ge­wer­bes bereits mit Schrei­ben vom 13.06.2000 [25]; und vom 21.03.2001 [26] dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Anzei­ge­pflicht der Ban­ken und ande­rer Geld­in­sti­tu­te nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch dann besteht, wenn eine inlän­di­sche Bank für einen Erb­las­ser Kon­ten und Wert­pa­pier­ge­schäf­te über eine recht­lich unselb­stän­di­ge aus­län­di­sche Nie­der­las­sung ab-wickelt. Den wie­der­holt gegen die­se Rechts­auf­fas­sung vor-getra­ge­nen Beden­ken der Ban­ken ist die Finanz­ver­wal­tung nicht gefolgt. Es war daher bereits vor der Auf­for­de­rung vom 25.09.2008 an die Bank und vor Beginn des für die Anzei­gen maß­geb­li­chen Zeit­raums (ab 1.01.2001) bekannt, dass die Finanz­ver­wal­tung von einer Erstre­ckung der Anzei­ge-pflicht auf aus­län­di­sche Zweig­stel­len aus­ging. Das Finanz­ge­richt war des-halb nicht aus rechts­staat­li­chen Grün­den gehal­ten, der Rechts-auf­fas­sung der Bank zu fol­gen und dem in Öster­reich gel-ten­den Bank­ge­heim­nis (§ 38 Abs. 1 BWG Öster­reich) den Vor­rang vor der in Deutsch­land nor­mier­ten Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ein­zu­räu­men.

Das aus Art.20 Abs. 3 GG fol­gen­de Prin­zip der Ein­heit der Rechts­ord­nung [27] ist eben­falls nicht ver­letzt. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG aus­län­di­sche Zweig­stel­len inlän­di­scher Kre­dit­in­sti­tu­te erfasst, wäh­rend sich der auto­ma­ti­sier­te Abruf von Kon­to­in­for­ma­tio­nen nach § 24c des Geset­zes über das Kre­dit­we­sen (KWG) nicht auf die­se Zweig­stel­len erstre­cken soll [28].

Es kann dahin­ste­hen, ob § 24c KWG für aus­län­di­sche Zweig­stel­len inlän­di­scher Kre­dit­in­sti­tu­te gilt. Eine unter­schied­li­che Fest­le­gung des sach­li­chen Anwen­dungs­be­reichs von § 33 Abs. 1 ErbStG einer­seits und § 24c KWG ande­rer­seits ist jeden­falls schon des­halb gerecht­fer­tigt, weil sich die Vor­schrif­ten sowohl hin­sicht­lich der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen als auch hin­sicht­lich der damit ver­bun­de­nen Zie­le deut­lich unter­schei­den.

§ 24c KWG ver­pflich­tet die Kre­dit­in­sti­tu­te, seit 1.04.2003 eine Datei mit bestimm­ten Infor­ma­tio­nen über die bei ihnen geführ­ten Kon­ten und Depots zum auto­ma­ti­sier­ten Abruf zu füh­ren. Zu spei­chern sind u.a. nach § 24c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KWG die Num­mer eines Kon­tos, das der Ver­pflich­tung zur Legi­ti­ma­ti­ons­prü­fung i.S. des § 154 Abs. 2 Satz 1 AO unter­liegt, oder eines Depots sowie der Tag der Errich­tung und der Tag der Auf­lö­sung. Das Abruf­ver­fah­ren soll­te es der Bun­des­an­stalt für Finanz­dienst­leis­tungs­auf­sicht erleich­tern, die Geld­wä­sche, das ille­ga­le Schat­ten­ban­ken­we­sen sowie das uner­laub­te Betrei­ben von Bank- und Finanz­dienst­leis­tungs­ge­schäf­ten zu bekämp­fen und Trans­ak­tio­nen im Zah­lungs­ver­kehr im Zusam­men­hang mit Ter­ro­ris-mus zu erken­nen [29].

Dem­ge­gen­über stellt § 33 Abs. 1 ErbStG dar­auf ab, ob sich beim Tod eines Erb­las­sers des­sen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de im Gewahr­sam von geschäfts­mä­ßig täti­gen Ver­mö­gens­ver­wah­rern oder Ver­mö­gens­ver­wal­tern befin­den. Durch die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG soll die Erfas­sung erb­schaft­steu­er­recht­lich rele­van­ter Sach­ver­hal­te sicher­ge­stellt und eine Über­prü­fung ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ter Sach­ver­hal­te ermög­licht wer­den.

Die Ein­be­zie­hung aus­län­di­scher Zweig­stel­len inlän­di­scher Kre­dit­in­sti­tu­te in die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ver­letzt nicht das völ­ker­recht­li­che Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip.

Die all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts sind Bestand­teil des Bun­des­rechts (Art. 25 Satz 1 GG). Sie gehen den Geset­zen vor und erzeu­gen Rech­te und Pflich­ten unmit­tel­bar für die Bewoh­ner des Bun­des­ge­bie­tes (Art. 25 Satz 2 GG).

Nach dem völ­ker­recht­lich zu beach­ten­den Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip bezieht sich die Hoheits­ge­walt eines Staa­tes grund­sätz­lich auf das ihm zuge­hö­ri­ge Ter­ri­to­ri­um [30]. Hoheit­li­ches Han­deln der Behör­den des einen Staa­tes im Hoheits­be­reich eines ande­ren Staa­tes sind ohne des­sen Zustim­mung regel­mä­ßig völ­ker­rechts­wid­rig [31]. Ist dage­gen eine hoheit­li­che Maß­nah­me auf das inlän­di­sche Staats­ge­biet beschränkt, schei­det ein Ver­stoß gegen das Völ­ker­recht aus. Eine sol­che völ­ker­recht­lich zuläs­si­ge Kon­stel­la­ti­on liegt vor, wenn von einem inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tut Anzei­gen über die bei einer aus­län­di­schen Zweig­stel­le geführ­ten Kon­ten und Depots inlän­di­scher Erb­las­ser ange­for­dert wer­den [31].

Adres­sat der Auf­for­de­rung zur Erfül­lung der Anzei­ge­pflicht ist das inlän­di­sche Kre­dit­in­sti­tut und nicht des­sen aus­län­di­sche Zweig­stel­le. Mit der Auf­for­de­rung an das inlän­di­sche Kre­dit­in­sti­tut ist des­halb kein hoheit­li­ches Han­deln des Finanz­amts auf dem Hoheits­ge­biet eines ande­ren Staa­tes ver­bun­den. Auch der Voll­zug der Anzei­ge­pflicht ist auf das inlän­di­sche Staats­ge­biet beschränkt, wenn ‑wie im Streit­fall- das inlän­di­sche Kre­dit­in­sti­tut Zugriff auf die zur Erfül­lung der Anzei­ge­pflicht not­wen­di­gen Daten hat und damit die Anzei­gen vom Inland aus erfol­gen kön­nen.

Die einem inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tut oblie­gen­de Anzei­ge­pflicht i.S. des § 33 Abs. 1 ErbStG ver­letzt unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen nicht die ter­ri­to­ria­le Sou­ve­rä­ni­tät des aus­län­di­schen Staa­tes, in dem sich die Zweig­stel­le befin­det, selbst wenn dort ein straf­be­wehr­tes Bank­ge­heim­nis zu beach­ten ist.

Aus­wir­kun­gen, die sich aus einem straf­be­wehr­ten Aus­kunfts­ver­bot nach aus­län­di­schem Recht erge­ben, muss ein Staat nicht gegen sich gel­ten las­sen [32].

Ein im Aus­land gel­ten­des straf­be­wehr­tes Bank­ge­heim­nis steht der Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ins­be­son­de­re dann nicht ent­ge­gen, wenn ‑wie im Streit­fall- die aus­län­di­schen Vor­schrif­ten Befrei­un­gen von der Pflicht zur Wah­rung des Bank­ge­heim­nis­ses vor­se­hen und dem inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tut damit unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die Mög­lich­keit eröff­net wird, die Anzei­gen nach § 33 Abs. 1 ErbStG ohne Ver­let­zung des Bank­ge­heim­nis­ses zu erfül­len. In einem sol­chen Fall schei­det eine Kol­li­si­on der Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG mit dem nach aus­län­di­schem Recht ‑wie z.B. in Öster­reich gemäß § 9 Abs. 7, § 38 Abs. 1, § 101 Abs. 1 BWG Öster­reich- maß­geb­li­chen straf­be­wehr­ten Bank­ge­heim­nis von vorn­her­ein aus. Die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG berührt in kei­ner Wei­se die Hoheits­ge­walt des aus­län­di­schen Staa­tes. Das Kre­dit­in­sti­tut kann viel­mehr selbst nach aus­län­di­schem Recht in zuläs­si­ger Wei­se Aus­kunft ertei­len und so den sich aus dem Recht bei­der Staa­ten erge­ben­den Pflich­ten nach­kom­men.

Nach § 38 Abs. 2 Nr. 5 BWG Öster­reich ist mit aus­drück­li­cher und schrift­li­cher Zustim­mung des Bank­kun­den die Offen­ba­rung von Geheim­nis­sen, die dem Kre­dit­in­sti­tut auf­grund der Geschäfts­ver­bin­dung anver­traut oder zugäng­lich gemacht wor­den sind, mög­lich. Ein Kre­dit­in­sti­tut kann also gene­rell mit Ein­ver­ständ­nis des Bank­kun­den bei des­sen Tod die für ihn ver­wahr­ten und ver­wal­te­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de dem zustän­di­gen Finanz­amt mit­tei­len. Das gilt auch für nicht in Öster­reich ansäs­si­ge Kre­dit­in­sti­tu­te mit Zweig­stel­len auf öster­rei­chi­schem Staats­ge­biet.

Die Auf­for­de­rung an ein inlän­di­sches Kre­dit­in­sti­tut, Anzei­gen nach § 33 Abs. 1 ErbStG vor­zu­neh­men, ist unab­hän­gig davon recht­mä­ßig, ob die Anzei­gen auch nach dem Recht des aus­län­di­schen Staa­tes, in dem sich die Zweig­stel­le befin­det, im Ein­zel­fall tat­säch­lich zuläs­sig sind.

Die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ent­steht trotz einer mög­li­chen Pflich­ten­kol­li­si­on, die sich dar­aus ergibt, dass das Kre­dit­in­sti­tut in Bezug auf sei­ne aus­län­di­sche Zweig­nie­der­las­sung das dort gel­ten­de straf­be­wehr­te Bank­ge­heim­nis zu beach­ten hat, weil es inso­weit nicht von sei­ner Ver­pflich­tung zur Wah­rung des Bank­ge­heim­nis­ses befreit ist. Der deut­sche Gesetz­ge­ber hat die Anzei­ge­pflicht durch § 33 Abs. 1 ErbStG auch auf Ver­mö­gens­wer­te bei einer aus­län­di­schen Zweig­nie­der­las­sung erstreckt; damit wer­den etwai­ge Pflich­ten­kol­li­sio­nen zu Las­ten der Kre­dit­in­sti­tu­te in Kauf genom­men [33].

Einem inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tut war es zumut­bar, die Eröff­nung von Kon­ten oder Depots oder deren Wei­ter­füh­rung in der öster­rei­chi­schen Zweig­stel­le davon abhän­gig zu machen, dass sich deren inlän­di­sche Inha­ber für den Fall ihres Able­bens mit der Aus­kunfts­er­tei­lung nach § 33 Abs. 1 ErbStG ein­ver­stan­den erklä­ren. Dies gilt auch, wenn die Ein­ho­lung der Zustim­mung dazu geführt hät­te, dass weni­ger Inlän­der ein Kon­to oder Depot bei der öster­rei­chi­schen Zweig­stel­le unter­hal­ten hät­ten.

Zur Ein­ho­lung einer ent­spre­chen­den Zustim­mung der Bank­kun­den bestand vor allem des­halb Anlass, weil das BMF bereits mit Schrei­ben vom 13.06.2000 [34] und vom 21.03.2001 [26] auf die Rechts­auf­fas­sung der Finanz­ver­wal-tung zur Erstre­ckung der Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch auf die bei einer aus­län­di­schen Zweig­stel­le eines inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts geführ­ten Kon­ten und Depots hin-gewie­sen hat­te. Hat eine Bank trotz der bekann­ten Rechts­auf-fas­sung der Finanz­ver­wal­tung kei­ne Vor­sor­ge dafür getrof­fen, die Anzei­ge­pflicht ohne Ver­let­zung des in Öster­reich gel­ten­den Bank­ge­heim­nis­ses erfül­len zu kön­nen, und kei­ne Ent­bin­dung von der Ver­pflich­tung zur Wah­rung des Bank­ge­heim­nis­ses bei den Kun­den ein­ge­holt, kann sie sich nicht dar­auf beru­fen, dass die Anzei­gen nach § 33 Abs. 1 ErbStG in Öster­reich mög­li­cher­wei­se straf­bar sei­en. Aus die­sem Grund ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, ob die Anzei­gen tat­säch­lich nach öster­rei­chi­schem Recht (§ 101 BWG Öster­reich) straf­bar sind oder die Vor­aus­set­zun­gen hier­für nicht vor­lie­gen, weil § 101 BWG Öster­reich für die Straf­bar­keit erfor­dert, dass Tat­sa­chen des Bank­ge­heim­nis­ses offen­bart oder ver­wer­tet wer­den, um sich oder einem ande­ren einen Ver­mö­gens­vor­teil zu ver­schaf­fen oder um einem ande­ren einen Nach­teil zuzu­fü­gen.

Da mit der Anzei­ge­pflicht des § 33 Abs. 1 ErbStG kei­ne unauf­lös­ba­re Pflich­ten­kol­li­si­on der Bank ver­bun­den war, ver­stößt die Auf­for­de­rung des Finanz­amt vom 25.09.2008 auch nicht gegen das Prin­zip der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit.

Eine Vor­la­ge an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 2 GG zur Klä­rung völ­ker­recht­li­cher Fra­gen ist somit nicht gebo­ten.

Gegen­stand einer Vor­la­ge nach Art. 100 Abs. 2 GG sind die Fra­gen, ob eine Regel des Völ­ker­rechts Bestand­teil des Bun­des­rechts ist und ob sie unmit­tel­bar Rech­te und Pflich­ten für den Ein­zel­nen erzeugt. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG sind über den Wort­laut hin­aus auch Fra­gen statt­haft, die sich nicht auf die Exis­tenz, son­dern nur auf die Trag­wei­te einer Völ­ker­rechts­re­gel bezie­hen; die Bedeu­tung, die Art. 25 GG den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts bei­misst, for­dert eine ein­heit­li­che Recht­spre­chung auch über ihre Trag­wei­te [35]. Das Ver­fah­ren nach Art. 100 Abs. 2 GG kann auch der Aus­le­gung und Kon­kre­ti­sie­rung all­ge­mei­ner Regeln des Völ­ker­rechts mit ihrer regel­mä­ßig gerin­gen Rege­lungs­dich­te die­nen. Dabei behält das Veri­fi­ka­ti­ons­ver­fah­ren aller­dings den Cha­rak­ter einer Zwi­schen­ent­schei­dung [36].

Die Anwen­dung einer all­ge­mei­nen Regel des Völ­ker­rechts auf den kon­kre­ten Fall bleibt jedoch stets Auf­ga­be des Aus­gangs­ge­richts [37]. Den Fach­ge­rich­ten ist es nicht ver­wehrt, Völ­ker­recht aus­zu­le­gen und anzu­wen­den, soweit es kei­ne Zwei­fel an dem Bestehen oder der Trag­wei­te einer all­ge­mei­nen Regel des Völ­ker­rechts gibt [38].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht der Anre­gung der Bank gefolgt, dem BVerfG im Ver­fah­ren nach Art. 100 Abs. 2 GG die Fra­ge zur Klä­rung vor­zu­le­gen, ob die Rechts­gel­tungs­er­stre­ckung des § 33 ErbStG auf öster­rei­chi­sches Staats­ge­biet und eine admi­nis­tra­ti­ve Kon­kre­ti­sie­rung der aus § 33 Abs. 1 ErbStG fol­gen­den Anzei­ge­pflich­ten, wenn deren Erfül­lung in Öster­reich Geset­ze respek­ti­ve Straf­ge­set­ze ver­letzt, den Staat Öster­reich in sei­ner sou­ve­rä­nen Ter­ri­to­ri­al­ho­heit beein­träch­tigt und damit gegen all­ge­mei­ne Regeln des Völ­ker­rechts ver­stößt.

Die­se Fra­ge betrifft kei­ne für die Ent­schei­dung im Streit­fall maß­geb­li­che Rechts­fest­stel­lung zur Trag­wei­te des Ter­ri­to­ri­al­prin­zips. Die Beant­wor­tung der Fra­ge soll im Grun­de viel­mehr dazu die­nen, die Rechts­an­wen­dung im Streit­fall fest­zu­le­gen. Die von der Bank behaup­te­te Beein­träch­ti­gung der Ter­ri­to­ri­al­ho­heit besteht nicht. Soweit es ‑wie im Streit­fall- mög­li­cher­wei­se zu einer Pflich­ten­kol­li­si­on zwi­schen inlän­di­scher Anzei­ge­pflicht und Wah­rung des öster­rei­chi­schen Bank­ge­heim­nis­ses kom­men kann, beruht dies auf einem Ver­hal­ten des Kre­dit­in­sti­tuts bzw. der für die­ses han­deln­den Per­so­nen und damit auf den Umstän­den des Ein­zel­falls. Die für den Ein­zel­fall zu tref­fen­de Ent­schei­dung, ob das Kre­dit­in­sti­tut zur Anzei­ge nach § 33 Abs. 1 ErbStG ver­pflich­tet ist, obwohl sich die ver­ant­wort­li­chen Per­so­nen dadurch unter Umstän­den der Gefahr einer Straf­ver­fol­gung in Öster­reich aus­set­zen, obliegt dem Bun­des­fi­nanz­hof.

Die Anzei­ge­pflicht ver­stößt nicht gegen Art. 6 EMRK.

Nach Art. 6 Abs. 1 Satz 1 EMRK hat jede Per­son ein Recht dar­auf, dass über Strei­tig­kei­ten in Bezug auf ihre zivil­recht­li­chen Ansprü­che und Ver­pflich­tun­gen oder über eine gegen sie erho­be­ne straf­recht­li­che Ankla­ge von einem unab­hän­gi­gen Gericht in einem fai­ren Ver­fah­ren in ange­mes­se­ner Frist ver­han­delt wird.

Es kann dahin­ste­hen, ob die­ses Recht auch einer Anstalt des öffent­li­chen Rechts zusteht. Denn Art. 6 EMRK fin­det nach stän­di­ger Recht­spre­chung sowohl des Euro­päi­schen Gerichts­hofs für Men­schen­rech­te als auch des Bun­des­fi­nanz­hofs wegen des öffent­lich-recht­li­chen Cha­rak­ters der Besteue­rung im Steu­er­pro­zess kei­ne Anwen­dung [39]. Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Steu­er­fahn­dungs­stel­le eines Finanz­amts ein Kre­dit­in­sti­tut zur Anzei­ge nach § 33 Abs. 1 ErbStG auf­for­dert. Inso­weit liegt eine öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung vor, die nicht in den Anwen­dungs­be­reich des Art. 6 Abs. 1 Satz 1 EMRK fällt.

Die Auf­for­de­rung einer Finanz­be­hör­de zur Erfül­lung der Anzei­ge­pflicht i.S. des § 33 Abs. 1 ErbStG ist nicht nach § 125 Abs. 2 Nrn. 3 und 4 AO nich­tig, selbst wenn sie die bei einer aus­län­di­schen Zweig­stel­le eines inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts geführ­ten Kon­ten und Depots eines inlän­di­schen Erb­las­sers betrifft und im Aus­land ein straf­be­wehr­tes Bank­ge­heim­nis zu beach­ten ist.

Ein Ver­wal­tungs­akt, der die Bege­hung einer rechts­wid­ri­gen Tat ver­langt, die einen Straf- oder Buß­geld­tat­be­stand ver­wirk­licht, oder der gegen die guten Sit­ten ver­stößt, ist nich­tig (§ 125 Abs. 2 Nrn. 3 und 4 AO). Die Nich­tig­keits­fol­ge tritt ein, wenn das durch den Ver­wal­tungs­akt ange­ord­ne­te Ver­hal­ten im Inland straf­bar wäre. Eine mög­li­che Straf­bar­keit der von einem inlän­di­schen Steu­er­pflich­ti­gen ange­for­der­ten Aus­kunft nach aus­län­di­schem Recht führt dage­gen nicht zur Nich­tig­keit des Aus­kunfts­ver­lan­gens. Der deut­sche Gesetz­ge­ber muss etwai­ge Aus­wir­kun­gen eines nach aus­län­di­schen Vor­schrif­ten straf­be­wehr­ten Aus­kunfts­ver­bots nicht berück­sich­ti­gen [40]. Dem­zu­fol­ge ist die Auf­for­de­rung an ein inlän­di­sches Kre­dit­in­sti­tut, die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG zu erfül­len, rechts­wirk­sam, selbst wenn durch die Ertei­lung der Aus­kunft mög­li­cher­wei­se straf­be­wehr­te Vor­schrif­ten eines aus­län­di­schen Staa­tes ver­letzt wer­den.

In der Auf­for­de­rung zur Erfül­lung der Anzei­ge­pflicht ist auch kein Ver­stoß gegen die guten Sit­ten zu sehen. Es stellt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Bank- kei­nen Macht­miss­brauch dar, wenn ein Finanz­amt zur Erfas­sung aller der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen­den Erwer­be von Todes wegen ein Kre­dit­in­sti­tut mit Sitz im Inland zur Erfül­lung der ihm gesetz­lich oblie­gen­den Anzei­ge­pflicht auf­for­dert. Die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG obliegt der Bank schon kraft Geset­zes.

Das Urteil des Finanz­ge­richt ist weder wegen eines Ver­sto­ßes gegen das Gebot des effek­ti­ven Rechts­schut­zes (Art.19 Abs. 4 GG) noch wegen der Ver­let­zung des Anspruchs auf recht­li­ches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 GG) auf­zu­he­ben.

Die feh­len­de Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt dar­über, ob die Auf­for­de­rung zur Aus­kunfts­er­tei­lung zwangs­wei­se durch­ge­setzt wer­den kann, ist kein Ver­stoß gegen das Gebot des effek­ti­ven Rechts­schut­zes gemäß Art.19 Abs. 4 GG.

Abs. 4 Satz 1 GG garan­tiert den effek­ti­ven Zugang zum Gericht. Das Grund­recht gewährt einen Anspruch auf eine mög­lichst wirk­sa­me gericht­li­che Kon­trol­le in allen von der jewei­li­gen Pro­zess­ord­nung zur Ver­fü­gung gestell­ten Instan­zen [41]. Die­se Ver­fah­rens­ge­währ­leis­tung beschränkt sich nicht auf die theo­re­ti­sche Mög­lich­keit, die Gerich­te gegen Akte der öffent­li­chen Gewalt anzu­ru­fen; sie gibt dem Bür­ger dar­über hin­aus einen sub­stan­ti­el­len Anspruch auf eine mög­lichst wirk­sa­me gericht­li­che Kon­trol­le [42]. Art.19 Abs. 4 GG ver­bie­tet zwar kei­nes­wegs die Errich­tung jeder Schran­ke vor dem Zugang zum Gericht. Die dem Gesetz­ge­ber oblie­gen­de nor­ma­ti­ve Aus­ge­stal­tung des Rechts­wegs muss aber das Ziel die­ser Gewähr­leis­tung ‑den wir­kungs­vol­len Rechts­schutz- ver­fol­gen; sie muss im Hin­blick dar­auf geeig­net und ange­mes­sen sowie für den Recht­su­chen­den zumut­bar sein [43]. Das muss auch der Rich­ter bei der Aus­le­gung die­ser Nor­men beach­ten; er darf den Betei­lig­ten den Zugang zu den in den Ver­fah­rens­ord­nun­gen ein­ge­räum­ten Instan­zen nicht in unzu­mut­ba­rer, aus Sach­grün­den nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se erschwe­ren [43].

Die Vor­ent­schei­dung stellt die Bank ‑ent­ge­gen ihrer Auf­fas­sung- nicht rechts­schutz­los. Das Finanz­ge­richt hat über das Kla­ge­be­geh­ren der Bank ent­schie­den und die an sie ergan­ge­ne Auf­for­de­rung vom 25.09.2008 als recht­mä­ßig beur­teilt. Eine Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt dar­über, ob die Auf­for­de­rung wegen des in Öster­reich gel­ten­den Bank­ge­heim­nis­ses im Hin­blick auf das Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip zwangs­wei­se durch­ge­setzt wer­den kann, war wegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht mög­lich. Nach die­ser Vor­schrift darf das Finanz­ge­richt nicht über das Kla­ge­be­geh­ren hin­aus­ge­hen. Kla­ge­ge­gen­stand war die Recht­mä­ßig­keit und nicht der zwangs­wei­se Voll­zug der Auf­for­de­rung. Das Finanz­ge­richt hat des­halb zu Recht nicht über die zwangs­wei­se Durch­set­zung der Anzei­ge­pflicht und deren Fol­gen ent­schie­den. Dadurch wur­de der Zugang der Bank zu den Gerich­ten in kei­ner Wei­se erschwert oder ein­ge­schränkt.

Der Anspruch auf recht­li­ches Gehör beinhal­tet das Recht der Betei­lig­ten, sich zur Sache zu äußern, und für das Gericht die Pflicht, ent­schei­dungs­er­heb­li­ches Vor­brin­gen zur Kennt­nis zu neh­men und in Erwä­gung zu zie­hen. Aller­dings bedeu­tet die Gewäh­rung recht­li­chen Gehörs nicht, dass das Gericht sich den recht­li­chen Ansich­ten des Klä­gers anschlie­ßen müss­te. Viel­mehr darf es Vor­brin­gen der Betei­lig­ten aus for­mel­len und mate­ri­el­len Grün­den unbe­ach­tet las­sen [44].

Die Ver­mu­tung des § 119 Nr. 3 FGO, nach der ein Urteil stets auf der Ver­let­zung von Bun­des­recht beru­hend anzu­se­hen ist, wenn einem Betei­lig­ten das recht­li­che Gehör ver­sagt war, gilt nicht, wenn der gerüg­te Ver­stoß ‑wie hier der Fall- nur ein­zel­ne Fest­stel­lun­gen bzw. recht­li­che Gesichts­punk­te betrifft, auf die es aus der Sicht des Revi­si­ons­ge­richts unter kei­nem recht­li­chen Gesichts­punkt ankommt [45].

Das Finanz­ge­richt muss­te nicht auf das Vor­brin­gen der Bank ein­ge­hen, dass ein fort­lau­fen­der Ver­stoß gegen die nach deut­schem Recht gel­ten­de Anzei­ge­pflicht auf­sichts­recht­li­che Kon­se­quen­zen gemäß § 6 Abs. 3 KWG nach sich zie­hen und den Haf­tungs­tat­be­stand des § 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG aus­lö­sen kön­ne. Die­ser Vor­trag ist für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob die Auf­for­de­rung des Finanz­amt an die Bank zur Anzei­ge bestimm­ter Sach­ver­hal­te recht­mä­ßig ist, ohne Bedeu­tung. Denn er betrifft nur die Fol­gen der Auf­for­de­rung und nicht deren Vor­aus­set­zun­gen.

Das Finanz­ge­richt war auch nicht gehal­ten, das Vor­brin­gen der Bank zu wür­di­gen, wonach bei § 33 Abs. 1 ErbStG und § 24c KWG recht­lich ver­gleich­ba­re Kon­stel­la­tio­nen vor­lä­gen. Die­se Ver­fah­rens­rüge hat man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit eben­falls kei­nen Erfolg. Wegen der unter­schied­li­chen Vor­aus­set­zun­gen und Ziel­set­zun­gen sind § 33 ErbStG und § 24c KWG ‑wie bereits aus­ge­führt- nicht der­art ver­gleich­bar, dass es gebo­ten wäre, den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Nor­men in Bezug auf aus­län­di­sche Zweig­stel­len inlän­di­scher Kre­dit­in­sti­tu­te in glei­cher Wei­se fest­zu­le­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Novem­ber 2016 – II R 29/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2006 – II R 66/​04, BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, m.w.N.[]
  3. vgl. gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 21.09.2001, BStBl I 2001, 665; vom 18.06.2003, BStBl I 2003, 392; vom 12.03.2015, BStBl I 2015, 225[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter Hin­weis auf das Urteil des BVerfG vom 09.03.2004 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 15/​12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 34, m.w.N.[]
  6. vgl. Jochum in Wilms/​Jochum, ErbStG, § 33 Rz 5; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 33 Rz 1; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 33 ErbStG Rz 1; Kapp/​Ebeling, § 33 ErbStG Rz 3[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II. 2.c aa[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Tex­data Soft­ware vom 26.09.2013 – C‑418/​11, EU:C:2013:588, Rz 63, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  9. EuGH, Urteil Spar­kas­se All­gäu, EU:C:2016:253[][]
  10. EuGH, Urteil Spar­kas­se All­gäu, EU:C:2016:253, Rz 29[][]
  11. EuGH, Urteil Spar­kas­se All­gäu, EU:C:2016:253, Rz 31[]
  12. EuGH, Urteil Spar­kas­se All­gäu, EU:C:2016:253, Rz 26[]
  13. BGBl II 1955, 756[]
  14. BGBl II 2007, 1684[]
  15. EuGH, Urteil Cas­teels vom 10.03.2011 – C‑379/​09, EU:C:2011:131, Rz 22[]
  16. EuGH, Urteil Kommission/​Belgien vom 05.02.2015 – C‑317/​14, EU:C:2015:63, Rz 22[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  18. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 14.04.1987 1 BvR 775/​84, BVerfGE 75, 192; und vom 15.08.1994 2 BvR 1430/​94, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift ‑NJW- 1995, 582[]
  19. vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.12 2009 1 BvR 2738/​08, Deut­sches Ver­wal­tungs­blatt 2010, 375, unter II. 1.[]
  20. vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.03.1988 1 BvR 686/​86, BVerfGE 78, 101[]
  21. vgl. BVerfG, Beschluss vom 24.03.1987 1 BvR 147/​86, 1 BvR 478/​86, BVerfGE 74, 297, unter B.[]
  22. vgl. BVerfG-Be-schluss vom 08.07.1982 2 BvR 1187/​80, BVerfGE 61, 82, unter B.I. 1.b[]
  23. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 75, 192, unter II. 3.[]
  24. vgl. BVerfG, Beschluss in NJW 1995, 582[]
  25. BMF, Schrei­ben vom 13.06.2000, DB 2000, 2350[]
  26. BMF, Schrei­ben vom 21.03.2001, FR 2001, 712[][]
  27. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.12 2015 2 BvL 1/​12, NJW 2016, 1295[]
  28. vgl. Döser in Schwennicke/​Auerbach, Kre­dit­we­sen­ge­setz, Kom­men­tar, 2. Aufl., § 24c Rz 13, unter Hin­weis auf ein Schrei­ben des Zen­tra­len Kre­dit­aus­schus­ses vom 18.12 2002, Az. 453/​R 1.6‑Hc/Ri; Hahn/​Rößler, Grenz­über­schrei­ten­de Bank­dienst­leis­tun­gen in der EU, 2009, S. 37[]
  29. BT-Drs. 14/​8017, S. 122[]
  30. chles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Beschluss vom 17.09.2015 5 – V 242/​14, Zeit­schrift für Wett- und Glücks­spiel­recht 2015, 491; Rojahn, in: v. Münch/​Kunig, GGK, 6. Aufl., 2012, Rz 35 zu Art. 25[]
  31. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II. 1.c bb, m.w.N.[][]
  32. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.04.1980 – I R 75/​78, BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492, zu einer inlän­di­schen GmbH wegen Offen­le­gung der Ver­hält­nis­se ihrer Schwei­zer Mut­ter­ge­sell­schaft ent­ge­gen Art. 273 des Schwei­ze­ri­schen Straf­ge­setz­buchs; vom 16.04.1986 – I R 32/​84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736, zu einem inlän­di­schen Anteils­eig­ner wegen Anfor­de­rung von Bilan­zen und Erfolgs­rech­nun­gen einer schwei­ze­ri­schen AG ent­ge­gen Art. 273 des Schwei­ze­ri­schen Straf­ge­setz­buchs, unter Hin­weis auf United Sta­tes of Ame­ri­ca v. Vet­co Inc., U.S. Court of Appeals, 9th Cir­cuit, 5–11-81, U.S. Tax Cases 81–1, Nr.9428, Com­mer­ce Clea­ring House, und in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II. 2.c bb[]
  33. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II. 2.c bb[]
  34. BMF Schrei­ben vom 13.06.2000, DB 2000, 2350[]
  35. vgl. BVerfG, Beschluss vom 30.01.2008 2 BvR 793/​07, Neue Zeit­schrift für Ver­wal­tungs­recht ‑NVwZ- 2008, 878, unter C.I. 2.a, m.w.N.[]
  36. vgl. BVerfG, Beschluss vom 30.10.1962 2 BvM 1/​60, BVerfGE 15, 25[]
  37. BVerfG, Beschluss in NVwZ 2008, 878, unter C.I. 2.a[]
  38. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2011 2 BvR 2984/​09, 2 BvR 3057/​09, 2 BvR 1842/​10, NJW 2012, 293, unter III. 1.b aa (1) []
  39. vgl. EGMR, Urtei­le vom 12.07.2001 44759/​98, NJW 2002, 3453; und vom 13.01.2005 62023/​00, Euro­päi­sche Grund­rech­te-Zeit­schrift 2005, 234; BFH, Urtei­le vom 15.07.2015 – II R 31/​14, BFH/​NV 2015, 1697, Rz 10; und vom 27.04.2016 – X R 1/​15, BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840, Rz 31; BFH, Beschluss vom 01.03.2016 – I B 32/​15, BFH/​NV 2016, 1141, Rz 10[]
  40. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492; in BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736; in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49[]
  41. vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.10.2013 2 BvR 1541/​13[]
  42. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschluss vom 02.12 1987 1 BvR 1291/​85, BVerfGE 77, 275, unter C.I.[]
  43. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 77, 275, unter C.I.[][]
  44. BFH, Urteil vom 07.02.2013 – VIII R 8/​10, BFH/​NV 2013, 1096, Rz 16[]
  45. vgl. BFH, Beschluss vom 23.01.2013 – I R 1/​12, BFH/​NV 2013, 989, Rz 28[]