Erbschaftsteuerschulden – und die Beschränkung der Erbenhaftung

Die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger aufgrund Erbanfalls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete Erbschaftsteuer ist eine Nachlassverbindlichkeit¹. Eine Beschränkung der Erbenhaftung für Erbschaftsteuerverbindlichkeiten ist nach § 2059 Abs. 1 Satz 2 BGB ausgeschlossen. Bei der Inanspruchnahme des Nachlasses nach § 20 Abs. 3 ErbStG besteht ein (Entschließungs-)Ermessen, so dass grundsätzlich keine Verpflichtung zur vorrangigen Inanspruchnahme besteht.

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 AO können die Finanzbehörden Verwaltungsakte, mit denen eine Geldleistung gefordert wird, im Verwaltungsweg vollstrecken.

Über die Art der Vollstreckungsmaßnahme entscheidet die Vollstreckungsbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO). Diese Ermessensentscheidung ist gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt dahingehend zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Mit anderen Worten hat das Gericht nur zu prüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder das Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde². Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass das Finanzamt seine Ermessensentscheidung aufgrund einer einwandfreien und erschöpfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen³ und alle für die Ermessensausübung nach dem Zweck der Ermächtigungsnorm wesentlichen Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art spätestens zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung berücksichtigt hat⁴. Die für die Entscheidungsfindung maßgebenden Erwägungen müssen dem Betroffenen grundsätzlich bis zur letzten Verwaltungsentscheidung in überprüfbarer Form mitgeteilt worden sein⁵. Das Finanzamt kann jedoch seine Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen (§ 102 Satz 2 FGO). Unzulässig ist allerdings eine erstmalige Ermessensausübung oder eine komplette Ersetzung der Ermessenserwägungen⁶.

Die Vollstreckungsbehörde hat bei Erlass von Vollstreckungsmaßnahmen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten⁷. Zu dessen Wahrung muss eine Vollstreckungsmaßnahme zur Erreichung des angestrebten Ziels geeignet -insbesondere nicht von vornherein aussichtslos⁸- und erforderlich sowie dem Betroffenen zumutbar sein; außerdem darf die Maßnahme den Betroffenen nicht übermäßig belasten⁹. Eine solche Belastung liegt grundsätzlich schon dann nicht vor, wenn eine Maßnahme dem Betroffenen zumutbar ist¹⁰.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das Finanzgericht zutreffend einen Ermessensfehler des Finanzamt verneint.

Das Finanzamt hat nicht die Grenzen des Ermessens überschritten, die sich nach Ansicht der Miterbin aus § 20 Abs. 3 ErbStG ergeben sollen. Insbesondere ergibt sich aus § 20 Abs. 3 ErbStG keine Beschränkung der Vollstreckung auf den Nachlass.

Nach § 20 Abs. 3 ErbStG haftet der Nachlass bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten. Die Vorschrift enthält damit eine Sicherungsmaßnahme zugunsten der Finanzbehörde¹¹. Letztlich geht es darum, dass die Erben bis zur vollständigen Erbauseinandersetzung eine Vollstreckung in den Nachlass wegen Ansprüchen aus dem Erbschaftsteuerschuldverhältnis eines Erben dulden müssen¹².

Allerdings enthält § 20 Abs. 3 ErbStG keine Vorgabe an die Finanzbehörde, primär in den ungeteilten Nachlass vollstrecken zu müssen. Der Vorschrift lässt sich keine Reihenfolge der Vollstreckung und auch keine Verpflichtung des Finanzamt entnehmen, umfangreiche Ermittlungen zum Bestand des Nachlasses und zum eigenen Vermögen des Erben anzustellen. Das ergibt sich insbesondere aus dem allgemeinen Verständnis von Steuerschuldner und Haftungsschuldner und dem Grundsatz der Subsidiarität, den § 219 Satz 1 AO zum Ausdruck bringt¹³.

Nach dem auch für die Haftungsschuld gemäß § 20 Abs. 3 ErbStG geltenden § 219 Satz 1 AO darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Für die subsidiäre Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ist ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, dass eine Vollstreckung ohne Erfolg sein wird. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen¹⁴. Ebenso wenig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, evtl. durch erfolglose Vollstreckungsversuche¹⁵.

Eine Inanspruchnahme des Steuerschuldners ist grundsätzlich auch dann ermessensfehlerfrei, wenn neben diesem ein Haftungsschuldner für die Steuerschuld einzustehen hat¹⁶. Bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners besteht ein (Entschließungs-)Ermessen, eine Verpflichtung zur Inanspruchnahme besteht grundsätzlich nicht¹⁷. Die Miterbin hat kein subjektives Recht auf ermessensfehlerfreie Auswahlentscheidung darüber, ob nicht statt ihrer der Nachlass als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist¹⁸.

Aus der Haftungsbeschränkung nach § 2059 Abs. 1 BGB kann die Miterbin keine Beschränkung der Vollstreckung zu ihren Gunsten herleiten, weil diese Einrede auf die Erbschaftsteuerschuld nicht anwendbar ist.

Nach § 2059 Abs. 1 Satz 1 BGB kann jeder Miterbe bis zur Teilung des Nachlasses die Berichtigung der Nachlassverbindlichkeiten aus dem Vermögen, das er außer seinem Anteil am Nachlass hat, verweigern.

Zu den Nachlassverbindlichkeiten gehören nach § 1967 Abs. 2 BGB die vom Erblasser herrührenden Schulden und die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten. Zu den ersteren zählen u.a. die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 45 Abs. 1 AO, § 1922 BGB) auf den Erben übergegangenen Steuer- und Haftungsschulden des Erblassers (Erblasserschulden), während die zweite Gruppe die aus Anlass des Erbfalls entstandenen Schulden (Erbfallschulden) betrifft, zu denen -neben den im Gesetz genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen- auch die Erbschaftsteuer (§ 9 Abs. 1, § 20 ErbStG) zu rechnen ist¹⁹.

§ 2059 BGB gilt nicht nur für gemeinschaftliche Nachlassverbindlichkeiten, sondern auch für sogenannte Erbteilverbindlichkeiten, die keine gemeinschaftlichen Verbindlichkeiten sind, weil nur einzelne Miterben beschwert sind²⁰. Schuldner der Erbschaftsteuer ist nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 ErbStG nur der jeweilige Erwerber²¹, weshalb es sich um eine solche Erbteilverbindlichkeit handelt.

Allerdings ergibt sich aus dem Rechtsgedanken des § 2059 Abs. 1 Satz 2 BGB, dass diese Einrede dem Erben im Hinblick auf seine persönliche Erbschaftsteuerschuld nicht zusteht. Nach § 2059 Abs. 1 Satz 2 BGB steht dem Erben die Einrede in Ansehung des seinem Erbteil entsprechenden Teils der Verbindlichkeit nicht zu, wenn er für eine Nachlassverbindlichkeit unbeschränkt haftet. Das ist vorliegend gegeben, weil die Miterbin als Erbin allein und unbeschränkt die Erbschaftsteuer schuldet (§ 20 Abs. 1 ErbStG).

Das Finanzamt hat schließlich nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßen.

Unter Anwendung der oben dargestellten Grundsätze waren die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen als Vollstreckungsmaßnahmen geeignet, weil die Miterbin nach den Erkenntnissen des Finanzamt über Forderungen gegen Drittschuldner (Banken) verfügte und die Maßnahme deshalb nicht aussichtslos war. Die Maßnahmen waren auch erforderlich, um die ausstehenden Erbschaftsteuerschulden -wenn auch nicht in vollem Umfang- zu tilgen. Ein milderes Mittel ist nicht erkennbar. Insbesondere kann das Finanzamt nicht darauf verwiesen werden, zuerst gegen den Nachlass als Haftungsschuldner vollstrecken zu müssen. Schließlich war die Vollstreckung der Miterbin zumutbar. Zwar führt die Pfändung eines Kontoguthabens bei einem Kreditinstitut (§ 309 Abs. 3 Satz 1 AO, § 833a ZPO) faktisch zu einer Kontosperrung. Dieser besonderen Situation hat der Gesetzgeber jedoch durch die Schaffung eines Pfändungsschutzkontos Rechnung getragen, das auf Antrag des Schuldners nach § 850k ZPO eingerichtet werden kann²². Im Übrigen erweisen sich die Vollstreckungsmaßnahmen im Streitfall nicht deshalb als unverhältnismäßig, weil sie nur zu einer verhältnismäßig geringen Begleichung der hohen Steuerschulden geführt haben. Bei einer beigetriebenen Summe von insgesamt 133.510, 31 EUR kann nicht von einem Bagatellbetrag ausgegangen werden, der Vollstreckungsmaßnahmen unbillig erscheinen ließe.

Ob der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit in Ausnahmefällen eine vorrangige Vollstreckung in den Nachlass gebietet, z.B. wenn der Steuerschuldner darlegen kann, dass eine Vollstreckung in sein eigenes Vermögen aussichtlos wäre, musste der Bundesfinanzhof nicht entscheiden. Denn nach ihrem eigenen Vortrag verfügte die Miterbin u.a. über Bankguthaben mit erheblichem Bestand.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Juni 2019 – VII R 16/18

1. Fortführung des BFH, Urteils vom 20.01.2016 – II R 34/14, BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.1991 – VII R 15/89, BFHE 164, 215, BStBl II 1991, 552; BFH, Urteil vom 28.06.2000 – X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.1990 – VII R 106/87, BFH/NV 1991, 509[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 23.05.1985 – V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489[↩]
5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514[↩]
6. vgl. BFH, Beschluss vom 02.06.2004 – IV B 56/02, BFH/NV 2004, 1536[↩]
7. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 24.09.1991 – VII R 34/90, BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57, und BFH, Beschluss vom 11.12.1990 – VII B 94/90, BFH/NV 1991, 787[↩]
8. BFH, Urteil vom 18.07.2000 – VII R 94/98, BFH/NV 2001, 141, unter 3.[↩]
9. BFH, Urteil vom 14.06.1988 – VII R 143/84, BFHE 153, 277, BStBl II 1988, 684[↩]
10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.10.1982 – 1 BvL 34/80, 1 BvL 55/80, BVerfGE 61, 126, 134, unter B.I. 1.b[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 18[↩]
12. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 20 Rz 19[↩]
13. vgl. BFH, Beschluss vom 16.03.1995 – VII S 39/92, BFH/NV 1995, 950, und BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/08, BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, m.w.N.[↩]
14. Jatzke in Gosch, AO § 219 Rz 10[↩]
15. BFH, Beschluss vom 24.04.2008 – VII B 262/07, BFH/NV 2008, 1448[↩]
16. BFH, Beschluss vom 08.07.2004 – VII B 257/03, BFH/NV 2004, 1513[↩]
17. Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 17, mit Verweis auf die ausdrückliche Ausnahme in § 13c Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes[↩]
18. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2004, 1513[↩]
19. BFH, Urteile vom 28.04.1992 – VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781, unter 3.b; vom 11.08.1998 – VII R 118/95, BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705, unter II.A.03.b; BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 11[↩]
20. MünchKommBGB/Ann, 7. Aufl., § 2058 Rz 11; Staudinger/Marotzke, BGB § 2058 Rz 32 und Rz 35[↩]
21. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 20 Rz 50; Jochum in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 20 Rz 79[↩]
22. BFH, Urteil vom 16.05.2017 – VII R 5/16, BFHE 258, 105, BStBl II 2018, 735, Rz 11[↩]