Erb­schaft­steu­er­schul­den – und die Beschrän­kung der Erben­haf­tung

Die vom Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger auf­grund Erb­an­falls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschul­de­te Erb­schaft­steu­er ist eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit 1. Eine Beschrän­kung der Erben­haf­tung für Erb­schaft­steu­er­ver­bind­lich­kei­ten ist nach § 2059 Abs. 1 Satz 2 BGB aus­ge­schlos­sen. Bei der Inan­spruch­nah­me des Nach­las­ses nach § 20 Abs. 3 ErbStG besteht ein (Ent­schlie­ßungs-)Ermes­sen, so dass grund­sätz­lich kei­ne Ver­pflich­tung zur vor­ran­gi­gen Inan­spruch­nah­me besteht.

Erb­schaft­steu­er­schul­den – und die Beschrän­kung der Erben­haf­tung

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ver­wal­tungs­ak­te, mit denen eine Geld­leis­tung gefor­dert wird, im Ver­wal­tungs­weg voll­stre­cken.

Über die Art der Voll­stre­ckungs­maß­nah­me ent­schei­det die Voll­stre­ckungs­be­hör­de nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen (§ 5 AO). Die­se Ermes­sens­ent­schei­dung ist gemäß § 102 FGO gericht­lich nur ein­ge­schränkt dahin­ge­hend zu über­prü­fen, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten wor­den sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist. Mit ande­ren Wor­ten hat das Gericht nur zu prü­fen, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens nicht beach­tet wur­den oder das Ermes­sen feh­ler­haft aus­ge­übt wur­de 2. Eine feh­ler­freie Ermes­sens­aus­übung setzt vor­aus, dass das Finanz­amt sei­ne Ermes­sens­ent­schei­dung auf­grund einer ein­wand­frei­en und erschöp­fen­den Ermitt­lung des ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Sach­ver­halts getrof­fen 3 und alle für die Ermes­sens­aus­übung nach dem Zweck der Ermäch­ti­gungs­norm wesent­li­chen Gesichts­punk­te tat­säch­li­cher und recht­li­cher Art spä­tes­tens zum Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung berück­sich­tigt hat 4. Die für die Ent­schei­dungs­fin­dung maß­ge­ben­den Erwä­gun­gen müs­sen dem Betrof­fe­nen grund­sätz­lich bis zur letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung in über­prüf­ba­rer Form mit­ge­teilt wor­den sein 5. Das Finanz­amt kann jedoch sei­ne Ermes­sens­er­wä­gun­gen bis zum Abschluss der Tat­sa­chen­in­stanz eines finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens ergän­zen (§ 102 Satz 2 FGO). Unzu­läs­sig ist aller­dings eine erst­ma­li­ge Ermes­sens­aus­übung oder eine kom­plet­te Erset­zung der Ermes­sens­er­wä­gun­gen 6.

Die Voll­stre­ckungs­be­hör­de hat bei Erlass von Voll­stre­ckungs­maß­nah­men den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz zu beach­ten 7. Zu des­sen Wah­rung muss eine Voll­stre­ckungs­maß­nah­me zur Errei­chung des ange­streb­ten Ziels geeig­net ‑ins­be­son­de­re nicht von vorn­her­ein aus­sichts­los 8- und erfor­der­lich sowie dem Betrof­fe­nen zumut­bar sein; außer­dem darf die Maß­nah­me den Betrof­fe­nen nicht über­mä­ßig belas­ten 9. Eine sol­che Belas­tung liegt grund­sätz­lich schon dann nicht vor, wenn eine Maß­nah­me dem Betrof­fe­nen zumut­bar ist 10.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze hat das Finanz­ge­richt zutref­fend einen Ermes­sens­feh­ler des Finanz­amt ver­neint.

Das Finanz­amt hat nicht die Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten, die sich nach Ansicht der Mit­er­bin aus § 20 Abs. 3 ErbStG erge­ben sol­len. Ins­be­son­de­re ergibt sich aus § 20 Abs. 3 ErbStG kei­ne Beschrän­kung der Voll­stre­ckung auf den Nach­lass.

Nach § 20 Abs. 3 ErbStG haf­tet der Nach­lass bis zur Aus­ein­an­der­set­zung (§ 2042 BGB) für die Steu­er der am Erb­fall Betei­lig­ten. Die Vor­schrift ent­hält damit eine Siche­rungs­maß­nah­me zuguns­ten der Finanz­be­hör­de 11. Letzt­lich geht es dar­um, dass die Erben bis zur voll­stän­di­gen Erbaus­ein­an­der­set­zung eine Voll­stre­ckung in den Nach­lass wegen Ansprü­chen aus dem Erb­schaft­steu­er­schuld­ver­hält­nis eines Erben dul­den müs­sen 12.

Aller­dings ent­hält § 20 Abs. 3 ErbStG kei­ne Vor­ga­be an die Finanz­be­hör­de, pri­mär in den unge­teil­ten Nach­lass voll­stre­cken zu müs­sen. Der Vor­schrift lässt sich kei­ne Rei­hen­fol­ge der Voll­stre­ckung und auch kei­ne Ver­pflich­tung des Finanz­amt ent­neh­men, umfang­rei­che Ermitt­lun­gen zum Bestand des Nach­las­ses und zum eige­nen Ver­mö­gen des Erben anzu­stel­len. Das ergibt sich ins­be­son­de­re aus dem all­ge­mei­nen Ver­ständ­nis von Steu­er­schuld­ner und Haf­tungs­schuld­ner und dem Grund­satz der Sub­si­dia­ri­tät, den § 219 Satz 1 AO zum Aus­druck bringt 13.

Nach dem auch für die Haf­tungs­schuld gemäß § 20 Abs. 3 ErbStG gel­ten­den § 219 Satz 1 AO darf ein Haf­tungs­schuld­ner auf Zah­lung nur in Anspruch genom­men wer­den, soweit die Voll­stre­ckung in das beweg­li­che Ver­mö­gen des Steu­er­schuld­ners ohne Erfolg geblie­ben oder anzu­neh­men ist, dass die Voll­stre­ckung aus­sichts­los sein wür­de. Für die sub­si­diä­re Inan­spruch­nah­me des Haf­tungs­schuld­ners ist aus­rei­chend, dass die Finanz­be­hör­de zu der Annah­me gelangt, dass eine Voll­stre­ckung ohne Erfolg sein wird. Eine an Gewiss­heit gren­zen­de Wahr­schein­lich­keit der Erfolg­lo­sig­keit von Voll­stre­ckungs­ver­su­chen braucht nicht vor­zu­lie­gen 14. Eben­so wenig bedarf es des Nach­wei­ses der Aus­sichts­lo­sig­keit der Voll­stre­ckung, evtl. durch erfolg­lo­se Voll­stre­ckungs­ver­su­che 15.

Eine Inan­spruch­nah­me des Steu­er­schuld­ners ist grund­sätz­lich auch dann ermes­sens­feh­ler­frei, wenn neben die­sem ein Haf­tungs­schuld­ner für die Steu­er­schuld ein­zu­ste­hen hat 16. Bei der Inan­spruch­nah­me des Haf­tungs­schuld­ners besteht ein (Entschließungs-)Ermessen, eine Ver­pflich­tung zur Inan­spruch­nah­me besteht grund­sätz­lich nicht 17. Die Mit­er­bin hat kein sub­jek­ti­ves Recht auf ermes­sens­feh­ler­freie Aus­wahl­ent­schei­dung dar­über, ob nicht statt ihrer der Nach­lass als Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch zu neh­men ist 18.

Aus der Haf­tungs­be­schrän­kung nach § 2059 Abs. 1 BGB kann die Mit­er­bin kei­ne Beschrän­kung der Voll­stre­ckung zu ihren Guns­ten her­lei­ten, weil die­se Ein­re­de auf die Erb­schaft­steu­er­schuld nicht anwend­bar ist.

Nach § 2059 Abs. 1 Satz 1 BGB kann jeder Mit­er­be bis zur Tei­lung des Nach­las­ses die Berich­ti­gung der Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten aus dem Ver­mö­gen, das er außer sei­nem Anteil am Nach­lass hat, ver­wei­gern.

Zu den Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren nach § 1967 Abs. 2 BGB die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den und die den Erben als sol­chen tref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten. Zu den ers­te­ren zäh­len u.a. die im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge (§ 45 Abs. 1 AO, § 1922 BGB) auf den Erben über­ge­gan­ge­nen Steu­er- und Haf­tungs­schul­den des Erb­las­sers (Erb­las­ser­schul­den), wäh­rend die zwei­te Grup­pe die aus Anlass des Erb­falls ent­stan­de­nen Schul­den (Erb­fall­schul­den) betrifft, zu denen ‑neben den im Gesetz genann­ten Ver­bind­lich­kei­ten aus Pflicht­teils­rech­ten, Ver­mächt­nis­sen und Auf­la­gen- auch die Erb­schaft­steu­er (§ 9 Abs. 1, § 20 ErbStG) zu rech­nen ist 19.

§ 2059 BGB gilt nicht nur für gemein­schaft­li­che Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, son­dern auch für soge­nann­te Erb­teil­ver­bind­lich­kei­ten, die kei­ne gemein­schaft­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten sind, weil nur ein­zel­ne Mit­er­ben beschwert sind 20. Schuld­ner der Erb­schaft­steu­er ist nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 ErbStG nur der jewei­li­ge Erwer­ber 21, wes­halb es sich um eine sol­che Erb­teil­ver­bind­lich­keit han­delt.

Aller­dings ergibt sich aus dem Rechts­ge­dan­ken des § 2059 Abs. 1 Satz 2 BGB, dass die­se Ein­re­de dem Erben im Hin­blick auf sei­ne per­sön­li­che Erb­schaft­steu­er­schuld nicht zusteht. Nach § 2059 Abs. 1 Satz 2 BGB steht dem Erben die Ein­re­de in Anse­hung des sei­nem Erb­teil ent­spre­chen­den Teils der Ver­bind­lich­keit nicht zu, wenn er für eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit unbe­schränkt haf­tet. Das ist vor­lie­gend gege­ben, weil die Mit­er­bin als Erbin allein und unbe­schränkt die Erb­schaft­steu­er schul­det (§ 20 Abs. 1 ErbStG).

Das Finanz­amt hat schließ­lich nicht gegen den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ver­sto­ßen.

Unter Anwen­dung der oben dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze waren die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen als Voll­stre­ckungs­maß­nah­men geeig­net, weil die Mit­er­bin nach den Erkennt­nis­sen des Finanz­amt über For­de­run­gen gegen Dritt­schuld­ner (Ban­ken) ver­füg­te und die Maß­nah­me des­halb nicht aus­sichts­los war. Die Maß­nah­men waren auch erfor­der­lich, um die aus­ste­hen­den Erb­schaft­steu­er­schul­den ‑wenn auch nicht in vol­lem Umfang- zu til­gen. Ein mil­de­res Mit­tel ist nicht erkenn­bar. Ins­be­son­de­re kann das Finanz­amt nicht dar­auf ver­wie­sen wer­den, zuerst gegen den Nach­lass als Haf­tungs­schuld­ner voll­stre­cken zu müs­sen. Schließ­lich war die Voll­stre­ckung der Mit­er­bin zumut­bar. Zwar führt die Pfän­dung eines Kon­to­gut­ha­bens bei einem Kre­dit­in­sti­tut (§ 309 Abs. 3 Satz 1 AO, § 833a ZPO) fak­tisch zu einer Kon­to­sper­rung. Die­ser beson­de­ren Situa­ti­on hat der Gesetz­ge­ber jedoch durch die Schaf­fung eines Pfän­dungs­schutz­kon­tos Rech­nung getra­gen, das auf Antrag des Schuld­ners nach § 850k ZPO ein­ge­rich­tet wer­den kann 22. Im Übri­gen erwei­sen sich die Voll­stre­ckungs­maß­nah­men im Streit­fall nicht des­halb als unver­hält­nis­mä­ßig, weil sie nur zu einer ver­hält­nis­mä­ßig gerin­gen Beglei­chung der hohen Steu­er­schul­den geführt haben. Bei einer bei­ge­trie­be­nen Sum­me von ins­ge­samt 133.510, 31 EUR kann nicht von einem Baga­tell­be­trag aus­ge­gan­gen wer­den, der Voll­stre­ckungs­maß­nah­men unbil­lig erschei­nen lie­ße.

Ob der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit in Aus­nah­me­fäl­len eine vor­ran­gi­ge Voll­stre­ckung in den Nach­lass gebie­tet, z.B. wenn der Steu­er­schuld­ner dar­le­gen kann, dass eine Voll­stre­ckung in sein eige­nes Ver­mö­gen aus­sicht­los wäre, muss­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht ent­schei­den. Denn nach ihrem eige­nen Vor­trag ver­füg­te die Mit­er­bin u.a. über Bank­gut­ha­ben mit erheb­li­chem Bestand.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Juni 2019 – VII R 16/​18

  1. Fort­füh­rung des BFH, Urteils vom 20.01.2016 – II R 34/​14, BFHE 252, 389, BSt­Bl II 2016, 482[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.1991 – VII R 15/​89, BFHE 164, 215, BSt­Bl II 1991, 552; BFH, Urteil vom 28.06.2000 – X R 24/​95, BFHE 192, 32, BSt­Bl II 2000, 514[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.1990 – VII R 106/​87, BFH/​NV 1991, 509[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 23.05.1985 – V R 124/​79, BFHE 143, 512, BSt­Bl II 1985, 489[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 192, 32, BSt­Bl II 2000, 514[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 02.06.2004 – IV B 56/​02, BFH/​NV 2004, 1536[]
  7. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 24.09.1991 – VII R 34/​90, BFHE 165, 477, BSt­Bl II 1992, 57, und BFH, Beschluss vom 11.12.1990 – VII B 94/​90, BFH/​NV 1991, 787[]
  8. BFH, Urteil vom 18.07.2000 – VII R 94/​98, BFH/​NV 2001, 141, unter 3.[]
  9. BFH, Urteil vom 14.06.1988 – VII R 143/​84, BFHE 153, 277, BSt­Bl II 1988, 684[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.10.1982 – 1 BvL 34/​80, 1 BvL 55/​80, BVerfGE 61, 126, 134, unter B.I. 1.b[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BSt­Bl II 2016, 482, Rz 18[]
  12. Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 17. Aufl., § 20 Rz 19[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 16.03.1995 – VII S 39/​92, BFH/​NV 1995, 950, und BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/​08, BFHE 226, 391, BSt­Bl II 2010, 215, m.w.N.[]
  14. Jatz­ke in Gosch, AO § 219 Rz 10[]
  15. BFH, Beschluss vom 24.04.2008 – VII B 262/​07, BFH/​NV 2008, 1448[]
  16. BFH, Beschluss vom 08.07.2004 – VII B 257/​03, BFH/​NV 2004, 1513[]
  17. Jatz­ke in Gosch, AO § 191 Rz 17, mit Ver­weis auf die aus­drück­li­che Aus­nah­me in § 13c Abs. 2 Satz 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes[]
  18. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 1513[]
  19. BFH, Urtei­le vom 28.04.1992 – VII R 33/​91, BFHE 168, 206, BSt­Bl II 1992, 781, unter 3.b; vom 11.08.1998 – VII R 118/​95, BFHE 186, 328, BSt­Bl II 1998, 705, unter II.A.03.b; BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BSt­Bl II 2016, 482, Rz 11[]
  20. MünchKommBGB/​Ann, 7. Aufl., § 2058 Rz 11; Staudinger/​Marotzke, BGB § 2058 Rz 32 und Rz 35[]
  21. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 20 Rz 50; Jochum in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 20 Rz 79[]
  22. BFH, Urteil vom 16.05.2017 – VII R 5/​16, BFHE 258, 105, BSt­Bl II 2018, 735, Rz 11[]