Erb­schaft­steu­er­ver­güns­ti­gung bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Frei­be­trag und der Bewer­tungs­ab­schlag des § 13 a ErbStG kommt steht auch den­je­ni­gen unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gun­gen zu, die in Gestalt einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­übt wer­den.

Erb­schaft­steu­er­ver­güns­ti­gung bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Per­so­nen­ge­sell­schaft

Gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG in der für das Jahr 2005 gel­ten­den Fas­sung blei­ben beim Erwerb durch Schen­kung unter Leben­den Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Zeit der Steu­er­ent­ste­hung Sitz oder Geschäfts­lei­tung im Inland hat, der Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal der Gesell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt war und er dem Finanz­amt unwi­der­ruf­lich erklärt, dass der Frei­be­trag für die Schen­kung in Anspruch genom­men wird. Gemäß Absatz 2 die­ser Vor­schrift ist der ver­blei­ben­de Wert des Anteils­ver­mö­gens ledig­lich mit 65% anzu­set­zen. Begüns­tig­tes Ver­mö­gen im Sin­ne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ist jedoch nur dann gege­ben, wenn der Schen­ker an der Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­ligt ist [1].

Denn bei der B GmbH & Co. KG han­delt es sich um eine soge­nann­te nicht unter­neh­me­ri­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand kein Gewer­be­be­trieb ist, die also über kein Betriebs­ver­mö­gen ver­fügt, son­dern allein ihr aus Betei­li­gun­gen an Kap­tal­ge­sell­schaf­ten bestehen­des Anla­ge­ver­mö­gen ver­wal­tet. Für eine sol­che ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft kommt im Erb­schaft­steu­er­recht die Vor­schrift des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG in der im Streit­jahr 2005 gel­ten­den Fas­sung zur Anwen­dung. Die­se bestimmt, dass der unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Erwerb einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewer­ten ist – die also über kein Betriebs­ver­mö­gen ver­fügt -, als Erwerb der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter gilt. Mit die­ser durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 [2] mit Wir­kung ab dem 01.01.1996 neu ein­ge­führ­ten Rege­lung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG hat der Gesetz­ge­ber eine gesetz­li­che Grund­la­ge dafür geschaf­fen, dass der Erwerb eines Anteils an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft wie eine gemisch­te Schen­kung besteu­ert wer­den kann. Danach gilt der unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Erwerb einer Betei­li­gung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Erwerb der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter die­ser Gesell­schaft [3]. Unab­hän­gig von der für den vor­lie­gen­den Streit­fall nicht wei­ter bedeut­sa­men Ziel­set­zung, die den Gesetz­ge­ber zur Ein­füh­rung der Rege­lung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG bewo­gen hat [4], gilt jeden­falls sowohl beim unmit­tel­ba­ren als auch beim mit­tel­ba­ren Erwerb einer Betei­li­gung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht der Gesell­schafts­an­teil als sol­cher als Erwerbs­ge­gen­stand, son­dern Erwerbs­ge­gen­stand sind die antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter des Gesell­schafts­ver­mö­gens der betref­fen­den Gesell­schaft. Dem Erwer­ber der Betei­li­gung sind die ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter und sons­ti­gen Besitz­po­si­tio­nen des Gesamt­hand­ver­mö­gens und die Gesell­schafts­schul­den antei­lig als Bruch­teils­ei­gen­tum zuzu­rech­nen. Damit wird beim Erwerb von Antei­len an nicht unter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht der ermit­tel­te Anteils­steu­er­wert der Wert­ermitt­lung zugrun­de­ge­legt, son­dern es wird von einem Erwerb der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter aus­ge­gan­gen, wobei mit antei­lig ein der ver­hält­nis­mä­ßi­gen Ver­mö­gens­be­tei­li­gung ent­spre­chen­der Anteil am ein­zel­nen – zum Gesamt­hand­s­ver­mö­gen gehö­ren­den – Wirt­schafts­gut gemeint ist, der wie ein Mit­ei­gen­tums­an­teil behan­delt wird [5].

Dem­entspre­chend wird im Fach­schrift­tum auch ganz über­wie­gend die Ansicht ver­tre­ten, dass eine wider­spruchs­freie Geset­zes­an­wen­dung von § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG sowie § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG es erfor­de­re, bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten davon aus­zu­ge­hen, dass deren Gesell­schaf­ter unmit­tel­bar an den­je­ni­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind, die zum zivil­recht­li­chen Gesamt­hand­s­ver-mögen die­ser Gesell­schaft gehö­ren [6].

Wird also unter Berück­sich­ti­gung der Rege­lung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG mit der Über­tra­gung eines Anteils an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht ein Gesell­schafts­an­teil als sol­cher über­tra­gen, son­dern der dem über­tra­ge­nen Anteil ent­spre­chen­de ver­hält­nis­mä­ßi­ge Anteil an den ein­zel­nen im Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der betref­fen­den ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­han­de­nen Wirt­schafts­gü­ter, so ist nach Ansicht des Senats im Streit­fall zwin­gend davon aus­zu­ge­hen, dass nicht ein ein­heit­li­cher Gesell­schafts­an­teil an der A GmbH & Co. KG als ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wor­den ist, son­dern der der über­tra­ge­nen Betei­li­gung ent­spre­chen­de ver­hält­nis­mä­ßi­ge Anteil an den ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern die­ser Gesell­schaft. Da sich im Gesell­schafts­ver­mö­gen der A GmbH & Co. KG im Wesent­li­chen nur die Betei­li­gung an der A GmbH und der A‑tec GmbH befun­den haben, hat der Klä­ger mit­hin sei­ne unmit­tel­ba­re Betei­li­gung an die­sen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auf sei­ne Ehe­frau und sei­ne Kin­der über­tra­gen.

Die­ses auf erb­schaft­steu­er­li­cher Ebe­ne aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abge­lei­te­te Ergeb­nis fin­det sei­ne Bestä­ti­gung im Übri­gen auf ertrag­steu­er­li­cher Ebe­ne in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wer­den Wirt­schafts­gü­ter, die meh­re­ren zur gesam­ten Hand zuste­hen, den Betei­lig­ten antei­lig zuge­rech­net, soweit eine getrenn­te Zurech­nung für die Besteue­rung erfor­der­lich ist. Im Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrift wird somit die Gesamt­hands­ge­mein­schaft steu­er­recht­lich als Bruch­teils­ge­mein­schaft ange­se­hen und behan­delt. Vom Anwen­dungs­be­reich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfasst wird ins­be­son­de­re die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft. Die getrenn­te Zurech­nung der Wirt­schafts­gü­ter im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist für die Besteue­rung des­halb erfor­der­lich, weil die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft bei der Ertrag­steu­er nur inso­weit Steu­er­rechts­sub­jekt (par­ti­el­le Steu­er­rechts­fä­hig­keit) ist, als sie in der gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit ihrer Gesell­schaf­ter die Merk­ma­le eines Besteue­rungs­tat­be­stan­des ver­wirk­licht, die den Gesell­schaf­tern für deren Besteue­rung zuzu­rech­nen sind. Die getrenn­te Zurech­nung ist also für die Besteue­rung erfor­der­lich, wenn eine Gesamt­hands­ge­mein­schaft nicht selbst Steu­er­schuld­ne­rin ist, jedoch den Besteue­rungs­tat­be­stand erfüllt. Die Anwen­dung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird im Bereich der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nengen­ge­sell­schaft – anders als bei der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft – nicht durch die Vor­schrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 1. Halb­satz EStG ver­drängt [7].

Dem­entspre­chend wer­den auch Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die sich im Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft befin­den, für Zwe­cke der Besteue­rung nach § 17 EStG gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ihren Gesell­schaf­tern antei­lig wie Bruch­teils­ei­gen­tü­mern zuge­rech­net [8].

Die­sen ertrag­steu­er­li­chen Befund, wonach Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die von einer nicht unter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft gehal­ten wer­den, ihren Gesell­schaf­tern antei­lig wie Bruch­teils­ei­gen­tü­mern zuge­rech­net wer­den, sieht der Senat aber als wei­te­re Bestä­ti­gung dafür an, dass die Ein­brin­gung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft die unmit­tel­ba­re – steu­er­recht­li­che – Ver­bin­dung von Gesell­schaf­tern und Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht ent­fal­len lässt. Die inso­weit gebo­te­ne Bruch­teils­be­trach­tung über­spielt die for­ma­le – zivil­recht­li­che – Ver­knüp­fung der Kapi­tal­ge­sell­schaft­an­tei­le mit dem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der betref­fen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft.

Auch der Umstand, dass die­se steu­er­recht­li­che Betrach­tungs­wei­se der zivil­recht­li­chen Aus­gangs­la­ge ent­ge­gen­steht, führt letzt­lich zu kei­nem abwei­chen­den Ergeb­nis.

So ist es zwar zutref­fend, dass in zivil- bzw. gesell­schafts­recht­li­cher Hin­sicht die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst Eigen­tü­me­rin des gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Gesell­schafts­ver­mö­gens ist und dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter nur eine unge­teil­te Mit­be­rech­ti­gung an die­sem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen zusteht (für die KG ergibt sich dies aus § 161 Abs. 2 i. V. m. § 105 Abs. 3 HGB i. V. m. §§ 718, 719 BGB). Der Anteil des Gesell­schaf­ters an die­sem Gesell­schafts­ver­mö­gen stellt weder ein ding­li­ches noch ein selb­stän­di­ges Recht dar, das ein vom Recht der ande­ren Gesell­schaf­ter unab­hän­gi­ges Teil­recht am Gesell­schafts­ver­mö­gen ins­ge­samt oder an ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern ver­mit­teln könn­te. Von daher hat der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter kei­ne Berech­ti­gung an ein­zel­nen zum gesell­schaft­li­chen Gesamt­hand­s­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­tern, ins­be­son­de­re kein antei­li­ges Bruch­teils­ei­gen­tum an die­sen [9]. Auch der Geset­zes­wort­laut des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, wonach der Erwerb einer Betei­li­gung an einer nicht unter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft als Erwerb der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter „gilt“, zeigt, dass das Gesetz damit eine vom Zivil­recht abwei­chen­de Fik­ti­on, ins­be­son­de­re eine dem Wesen der Gesamt­hand wider­spre­chen­de Rechts­la­ge schafft [10].

Hier­aus folgt jedoch nicht, dass es dem Erb­schaft­steu­e­recht ver­wehrt wäre, zivil­recht­li­che Begrif­fe und Rechts­in­sti­tu­te ent­spre­chend sei­nem spe­zi­fisch steu­er­recht­li­chen Norm­zweck aus­zu­le­gen und anzu­wen­den. Denn auch wenn es sich bei den Erwerbs- und Zuwen­dungs­vor­gän­gen, die Rege­lungs­ge­gen­stand der Erb­schaft- und Schen­kungs­treu­er sind, um zivil­recht­lich gere­gel­te Vor­gän­ge des Rechts­ver­kehrs han­delt, schließt es dies nicht aus, dass die zivil­recht­li­chen Gestal­tun­gen und Begrif­fe nach den steu­er­recht­li­chen Bedeu­tungs­zu­sam­men­hän­gen selb­stän­dig inter­pre­tiert wer­den kön­nen und müs­sen. Es gilt danach kei­ne Ver­mu­tung dafür, dass dem Zivil­recht ent­lehn­te Tat­be­stands­merk­ma­le einer Steu­er­rechts­norm im Sin­ne des zivil­recht­li­chen Ver­ständ­nis­ses aus­ge­legt und ange­wen­det wer­den müs­sen [11]. Zivil­recht und Steu­er­recht sind viel­mehr neben­ge­ord­ne­te, gleich­ran­gi­ge Rechts­ge­bie­te, für die es kei­ne Vor­ran­gig­keit oder Maß­geb­lich­keit des Zivil­rechts gibt, allen­falls eine Vor­he­rig­keit der zivil­recht­li­chen Aus­gangs­la­ge. Steu­er­recht­li­che Tat­be­stands­merk­ma­le sind daher auch dann, wenn sie dem Zivil­recht ent­nom­men sind, nach dem steu­er­recht­li­chen Bedeu­tungs­zu­sam­men­hang, dem Zweck des Steu­er­ge­set­zes und dem Inhalt der Ein­zel­re­ge­lung zu inter­pre­tie­ren [12].

Nur im Bereich des Ver­mö­gens­über­gangs ist allein die Zivil­rechts­la­ge aus­schlag­ge­bend, sodass das Erb­schaft­steu­er­recht allein an den zivil­recht­li­chen Eigen­tums­er­werb oder an den Erwerb einer ander­wei­ti­gen – ver­mö­gens­be­zo­ge­nen – zivil­recht­li­chen Rechts­zu­stän­dig­keit anknüpft. Der Erwerb einer ledig­lich wirt­schaft­li­chen Rechts­po­si­ti­on i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist hin­ge­gen erb­schaft­steu­er­lich unbe­acht­lich [13].

Im hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Streit­fall geht es jedoch nicht um eine vom Zivil­recht abwei­chen­de Bestim­mung des Ver­mö­gens­über­gangs, son­dern um die Fra­ge, wem ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand im Zeit­punkt sei­ner Über­tra­gung zuzu­rech­nen ist. Hier­für kön­nen aber § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO eine vom Zivil­recht abwei­chen­de, durch die spe­zi­fisch steu­er­recht­li­che Ziel­set­zung gepräg­te Bestim­mung vor­neh­men. Von daher bleibt es dem Steu­e­recht unbe­nom­men die zivil­recht­li­che Struk­tur des Gesell­schafts­ver­mö­gens der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gesamt­hand­s­ei­gen­tum der Gesell­schaft selbst für spe­zi­fi­sche steu­er­recht­li­che Zwe­cke dahin­ge­hend zu ver­än­dern, dass inso­weit von einem Bruch­teils­ei­gen­tum der Gesell­schaf­ter an den im Gesell­schafts­ver­mö­gen ste­hen­den Wirt­schafts­gü­tern aus­zu­ge­hen ist.

Der Beklag­te kann sei­ne abwei­chen­de Rechts­auf­fas­sung auch nicht dar­auf stüt­zen, dass § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG als Spe­zi­al­vor­schrift den Rege­lungs­ge­halt der § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ver­drängt. Zwar stellt § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG als die­je­ni­ge Vor­schrift, in der die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung einer Steu­er­ver­güns­ti­gung gere­gelt wer­den, an sich die spe­zi­el­le­re Rege­lung gegen­über der all­ge­mei­nen, den Erwerbs­ge­gen­stand bestim­men­den Norm des § 10 Abs. 1 Satz 3 dar. Der Begriff der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal einer Kapi­tal­ge­sell­schaft könn­te aber nur dann in einem von § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abwei­chen­den Sin­ne ver­stan­den wer­den, wenn der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG tat­säch­lich ein inso­weit von § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG unter­schied­li­ches Ver­ständ­nis vom Erwerbs­ge­gen­stand zum Aus­druck brin­gen woll­te. Hier­für wäre aber erfor­der­lich, dass über den Wort­laut der Vor­schrift hin­aus die Geset­zes­be­grün­dung und/​oder der Sinn und Zweck der Rege­lung zu erken­nen geben, dass – anders als im Rah­men des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG – für die Anwen­dung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13 a ErbStG jeden­falls erfor­der­lich ist, dass die Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der über­tra­ge­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft durch den Erb­las­ser oder Schen­ker selbst und in eige­ner Per­son und nicht ver­mit­telt durch eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft gehal­ten wird. Dies ist jedoch nicht der Fall.

Aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en [14] ver­folgt der Gesetz­ge­ber mit der Vor­schrift des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG das Ziel, die Ver­güns­ti­gun­gen für Betriebs­ver­mö­gen auch für Kapi­tal­an­tei­le an soge­nann­ten fami­li­en­be­zo­ge­nen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu gewäh­ren. Danach wer­de der Über­gang von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung im Inland, an deren Nenn­ka­pi­tal der Erb­las­ser oder Schen­ker zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er min­des­tens zu einem Vier­tel betei­ligt sei, in Höhe des Frei­be­trags von der Erb­schaft- und Schen­kungs­steu­er frei­ge­stellt. Die Ein­füh­rung einer Betei­li­gungs­gren­ze sei zur Ver­hin­de­rung von miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen gebo­ten. Die Betei­li­gungs­gren­ze von 25% wer­de als Indiz dafür gese­hen, dass der Anteils­eig­ner unter­neh­me­risch in die Gesell­schaft ein­ge­bun­den sei und nicht nur als Kapi­tal­an­le­ger auf­tre­te. Ins­ge­samt wird mit die­ser zusätz­li­chen Rege­lung den für die­se Gesell­schaf­ten typi­schen unter­neh­me­ri­schen Risi­ken im wei­te­ren Sin­ne auf der Sei­te der Anteils­eig­ner Rech­nung getra­gen.

Aus die­sen Dar­le­gun­gen des Gesetz­ge­bers in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ist erkenn­bar, dass es dem Gesetz­ge­ber mit der von ihm getrof­fe­nen Rege­lung ent­schei­dend dar­um gegan­gen ist, Begüns­ti­gun­gen nur für eine ech­te unter­neh­me­ri­sche Betei­li­gung zu gewäh­ren und nicht für eine blo­ße Kapi­tal­an­la­ge. Die­se Auf­ga­ben­stel­lung hat der Gesetz­ge­ber dadurch gelöst, dass er die Begüns­ti­gung nur dann gewährt, wenn der Erb­las­ser oder Schen­ker über eine Betei­li­gungs­quo­te von mehr als 25% ver­fügt.

Aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ist aber nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber mit dem Begriff der „Unmit­tel­bar­keit“ der Betei­li­gung einen dar­über hin­aus­ge­hen­den sach­li­chen Zweck ver­folgt hat oder eine inhalt­li­che Beschrän­kung der Ver­güns­ti­gung vor­neh­men woll­te. Dies spricht bereits in erheb­li­chem Maße dafür, dass der Gesetz­ge­ber mit dem Begriff der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung an der über­tra­ge­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht die Ziel­set­zung ver­folgt hat, inso­weit eine von der all­ge­mei­nen Rege­lung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abwei­chen­de, spe­zi­el­le­re Rege­lung vor­zu­neh­men.

Aber auch unter Berück­sich­ti­gung von Sinn und Zweck der Steu­er­ver­güns­ti­gungs­re­ge­lung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist nicht ersicht­lich, dass die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung des Erb­las­sers oder Schen­kers an der betref­fen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft unver­zicht­ba­re Vor­aus­set­zung dafür ist, die Ver­güns­ti­gung ziel­ge­nau nur bestimm­ten Ver­mö­gens­ein­hei­ten zukom­men zu las­sen und ins­be­son­de­re Miss­bräu­che zu ver­mei­den.

Aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en [15] ist es das Anlie­gen des Gesetz­ge­bers bei der Ein­füh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 13 a ErbStG gewe­sen, zur Siche­rung und Stär­kung des Wirt­schafts­stand­orts Deutsch­land dafür zu sor­gen, dass auch die steu­er­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen attrak­ti­ve Anrei­ze bie­ten, in inlän­di­sche Unter­neh­men zu inves­tie­ren. So hät­ten in den letz­ten Jahr­zehn­ten erfolg­rei­che gewerb­li­che Unter­neh­mer und Frei­be­ruf­ler erheb­li­ches Betriebs­ver­mö­gen schaf­fen kön­nen, das heu­te nach und nach auf die soge­nann­te Erben­ge­nera­ti­on über­ge­he. Die­ses Ver­mö­gen sei aber meis­tens mit­tel- oder lang­fris­tig im Betrieb gebun­den und kön­ne daher nicht kurz­fris­tig für Erb­schaft­steu­er­zah­lun­gen auf­ge­bracht wer­den. Damit der Unter­neh­mens­über­gang steu­er­scho­nend erfol­gen kön­ne, habe der Gesetz­ge­ber bereits im Stand­ort­si­che­rungs­ge­setz schen­kung- und erschaft­steu­er­li­che Erleich­te­run­gen geschaf­fen. Im Inter­es­se einer not­wen­di­gen wei­te­ren Ver­rin­ge­rung der steu­er­li­chen Belas­tung für die Unter­neh­mens­nach­fol­ge, vor allem von mit­tel­stän­di­schen Unter­neh­men, wür­den die bereits vor­han­de­nen Frei­be­trags­re­ge­lun­gen noch ein­mal erwei­tert. Die Bun­des­re­gie­rung stre­be damit im Zusam­men­hang mit bestehen­den Erleich­te­run­gen auf die Zah­lung von Erb­schaft­steu­er für Betriebs­ver­mö­gen (Stun­dung) für euro­päi­sche Ver­hält­nis­se vor­bild­li­che schen­kung- und erb­schaft­steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen für den Über­gang von Betriebs­ver­mö­gen an.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt [16] dar­auf abge­stellt, nach der Geset­zes­be­grün­dung soll­ten mit den Ver­güns­ti­gun­gen nach § 13 a ErbStG in ers­ter Linie die beson­de­ren Belas­tun­gen berück­sich­tigt wer­den, die bei einer Auf­recht­erhal­tung des Betriebs in sei­ner Sozi­al­ge­bun­den­heit ent­stün­den. Die Ver­güns­ti­gun­gen setz­ten eine durch Wid­mung für betrieb­li­che Zwe­cke ver­selb­stän­dig­te Funk­ti­ons­ein­heit vor­aus, die in beson­de­rer Wei­se gemein­wohl­ge­bun­den und gemein­wohl­ver­pflich­tet sei. In die­sem Zusam­men­hang wer­de immer wie­der auf die Sicher­stel­lung der Betriebs­fort­füh­rung und der damit ver­bun­de­nen Erhal­tung von Pro­duk­ti­vi­tät und Arbeits­plät­zen hin­ge­wie­sen. Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen gege­ben sei­en, sei nicht davon abhän­gig, in wel­cher Rechts­form Ver­mö­gen orga­ni­siert sei. Ent­schei­dend kön­ne nur sein, ob tat­säch­lich eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­ge­übt wer­de und ob es sich bei dem Ver­mö­gen um im gemein­wohl­ge­bun­de­nes Ver­mö­gen han­de­le.

Hier­an anknüp­fend hat der Bun­des­fi­nanz­hof an ande­rer Stel­le die Posi­ti­on ver­tre­ten, dass die Gleich­stel­lung der Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit dem Betriebs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ein­schließ­lich der Antei­le an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Sin­ne der dort her­an­ge­zo­ge­nen Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes nur gerecht­fer­tigt sei, wenn die durch den Anteils­er­werb aus­ge­lös­ten steu­er­li­chen Belas­tun­gen den Bestand des Betriebs glei­cher­ma­ßen berühr­ten, wie das beim Erwerb vom Betriebs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG der Fall sei. Dabei sei auf den Bestand des Betrie­bes der Kapi­tal­ge­sell­schaft abzu­stel­len. Der Erwerb von im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­nen Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­fal­le näm­lich bereits § 13 a Abs. 1 und Abs. 2 i. V. m. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Beim Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sei jedoch eine ver­gleich­ba­re Betrof­fen­heit des Bestan­des des Betriebs der Kapi­tal­ge­sell­schaft schon all­ge­mein nicht gege­ben [17].

Die­ser Dar­stel­lung der mit den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13 a ErbStG ver­folg­ten gesetz­ge­be­ri­schen Ziel­set­zung, so wie die­se sich aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und in der Inter­pre­ta­ti­on durch den Bun­des­fi­nanz­hof ergibt, ent­nimmt das Finanz­ge­richt Köln, dass auch den­je­ni­gen unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gun­gen der Frei­be­trag und der Bewer­tungs­ab­schlag zu Gute kom­men soll, die in Gestalt einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­übt wer­den. Die­sen unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gun­gen soll der iden­ti­sche Schutz bzw. die iden­ti­sche Ver­güns­ti­gung wie der Betei­li­gung am Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mens oder einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft gewährt wer­den. Inso­weit kommt es mit­hin ent­schei­dend dar­auf an, dass die Betei­li­gung an der betref­fen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft als gleich­falls schutz­wür­dig im Sin­ne der gesetz­ge­be­ri­schen Inten­ti­on, dem Sinn und Zweck der Ver­güns­ti­gung nach § 13 a ErbStG ange­se­hen wer­den kann.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Ziel­set­zun­gen und die­ses Schutz­zwecks des § 13 a ErbStG kann es aber kei­nen Unter­schied machen, ob der Schen­ker oder Erb­las­ser in eige­ner Per­son zu mehr als 25% am Nenn­ka­pi­tal einer Kapi­tal­ge­sell­schaft im Zeit­punkt des Erwerbs betei­ligt ist oder als Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft in iden­ti­schem Betei­li­gungs­um­fang Bruch­teils­ei­gen­tü­mer der Antei­le an die­ser Kapi­tal­ge­sell­schaft ist. In bei­den Alter­na­ti­ven han­delt es sich ange­sichts des Betei­li­gungs­um­fangs um eine unter­neh­me­ri­sche Betei­li­gung und nicht ledig­lich um eine Kapi­tal­an­la­ge. Ein am Norm­zweck ori­en­tier­ter sach­li­cher Grund, die Fäl­le unter­schied­lich zu behan­deln, ist nicht erkenn­bar.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung in H 26 und R 53 Abs. 2 Satz 3 der Erb­StR 2003 die Auf­fas­sung ver­tritt, eine über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft gehal­te­ne „mit­tel­ba­re“ Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erfül­le nicht die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG, da inso­weit kei­ne „unmit­tel­ba­re“ Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­lie­ge, wird die­se for­ma­le Betrach­tungs­wei­se der durch § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vor­ge­ge­be­nen Ver­mö­gens­struk­tur der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht gerecht. Sie lässt sich auch nicht aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en oder aus dem Geset­zes­zweck ablei­ten.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 16. Novem­ber 2011 – 9 K 3087/​10

  1. vgl. BFH-Urteil vom 16. Febru­ar 2005 II R 6/​02, BStBl. II 2005, 411[]
  2. BGBl I 1996, 2049[]
  3. vgl. Wein­mann in Mönch/​Weinmann, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand März 2010, § 10 Rn. 26/​27; Geck in Kapp/​Ebeling, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand Febru­ar 2011, § 10 Rn. 15.1[]
  4. vgl. BT-Drs. 13/​5952, 88[]
  5. vgl. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand März 2009, § 10 Rn. 59[]
  6. vgl. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand Juli 2011, § 13 b Rn. 216/​217; Geck in Kapp/​Ebeling, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand April 2010, § 13 b Rn. 54; S. Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl. 2009, § 13 b Rn. 109/​110; Tiedtke/​Wälzholz in Tiedt­ke, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, 1. Aufl. 2009, § 13 b Rn. 42 – 45; Hüb­ner, Erb­schaft­steu­er­re­form 2009, 2009, S. 421/​422; Völkers/​Weinmann/​Jordan, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­recht, 3. Aufl. 2009, S. 58/​59; Wohl­schle­gel, DStR 1997, 1589 (1592); Stobbe/​Brüninghaus, BB 1998, 1611 (1612); Hörger/​Pauli, GmbHR 1999, 945 (946); Götz, ErbStb 2004, 84, Kamps, FR 2009, 353 (355); a. A. Wein­mann in Mönch/​Weinmann, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand Novem­ber 2011, § 13 b Rn. 53; Meincke, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, 14. Aufl. 2004, § 13 a Rn. 20[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.07.1999 – VIII R 72/​98, BStBl. II 1999, 820; vom 28.11.2002 – III R 1/​01, BStBl. II 2003, 250; vom 06.10.2004 – IX R 68/​01, BStBl. II 2005, 324; sowie vom 02.04.2008 – IX R 18/​06, BStBl. II 2008, 679[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 68/​05, BStBl. II 2007, 937; wei­te­re Nach­wei­se bei Ebling in Blü­mich, Kom­men­tar zum Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Stand Mai 2011, § 17 Rn. 276; Weber-Grel­let in Schmidt, Kom­men­tar zum Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 30. Aufl. 2011, § 17 Rn. 55[]
  9. vgl. dazu Sprau in Palandt, Kom­men­tar zum Bür­ger­li­chen Gesetz­buch, 70. Aufl. 2011, § 719 Rn. 1 sowie Stür­ner in Jau­er­nig, Kom­men­tar zum Bür­ger­li­chen Gesetz­buch, 14. Aufl. 2011, §§ 718 – 720, Rn. 4 ff., bei­de m. w. N.[]
  10. vgl. Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl. 2009, § 10 Rn. 31; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand März 2009, § 10 Rn. 59; Geck in Kapp/​Ebeling, Kom­men­tar zum Erb­schaft­steu­er­ge­setz, Stand Febru­ar 2011, § 10 Rn. 15.1[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 08.12.1993 – II R 61/​89, BFH/​NV 1994, 373[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.12.1991 – 2 BvR 72/​90, BStBl. II 1992, 212[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.09.1982 – II R 61/​80, BStBl. II 1983, 179; vom 26.11.1986 – II R 190/​81, BStBl. II 1987, 175; sowie vom 25.01.2001 – II R 39/​98, BFH/​NV 2001, 908[]
  14. BT-Drs. 13/​901, S. 157/​158, Geset­zes­be­grün­dung zu der im Jah­res­steu­er­ge­setz ent­hal­te­nen Vor­gän­ger­vor­schrift des § 13 Abs. 2 a ErbStG; die Geset­zes­be­grün­dung zu der mit Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 ein­ge­führ­ten Rege­lung des § 13 a ist inso­weit uner­gie­big, vgl. BT-Drs. 13/​4839, S. 68[]
  15. vgl. BT-Drs. 13/​901, S. 157/​158[]
  16. BFH, Beschluss vom 22.05.2002 – II R 61/​99, BStBl. II 2002, 598, 611[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 16.02.2005 – II R 6/​02, BStBl II 2005, 411[]