Erb­schaft­steu­er­ver­güns­ti­gung und nach­fol­gen­de Umwand­lun­gen

Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG a.F. für den Erwerb von Antei­len an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft fal­len auch dann nicht rück­wir­kend weg, wenn inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb meh­re­re Umwand­lungs­vor­gän­ge i.S. des § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG statt­fin­den.

Erb­schaft­steu­er­ver­güns­ti­gung und nach­fol­gen­de Umwand­lun­gen

Der Frei­be­trag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der ver­min­der­te Wert­an­satz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gel­ten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG u.a. für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb eines Anteils an einer Gesell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Der Frei­be­trag und der ver­min­der­te Wert­an­satz fal­len bei einem nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begüns­tig­ten Erwerb eines Anteils an einer Gesell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit u.a. weg, soweit der Erwer­ber den Anteil inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb ver­äu­ßert. Glei­ches gilt nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG u.a., wenn Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­äu­ßert wer­den, die der Ver­äu­ße­rer durch eine Sach­ein­la­ge (§ 20 Abs. 1 UmwStG) aus dem Betriebs­ver­mö­gen i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG erwor­ben hat, oder ein Anteil an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder ein Anteil dar­an ver­äu­ßert wird, den der Ver­äu­ße­rer durch eine Ein­brin­gung des Betriebs­ver­mö­gens i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 24 Abs. 1 UmwStG) erwor­ben hat.

Wie sich aus den Rege­lun­gen des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mit­tel­bar ergibt, stel­len die in die­ser Vor­schrift genann­ten Maß­nah­men nach § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG als sol­che kei­ne zum rück­wir­ken­den Weg­fall der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG füh­ren­den Ver­äu­ße­run­gen dar. Dies beruht ersicht­lich dar­auf, dass die­se Maß­nah­men die Bin­dung des begüns­tigt erwor­be­nen Ver­mö­gens in einem Unter­neh­men unbe­rührt las­sen und daher der Zweck der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen unver­än­dert fort­be­steht. Auf­grund der in § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mit­tel­bar getrof­fe­nen Rege­lung, nach der Maß­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen unbe­rührt las­sen, spielt es kei­ne Rol­le, wenn sol­che Maß­nah­men ertrag­steu­er­recht­lich tau­sch­ähn­li­che Vor­gän­ge und somit Ver­äu­ße­run­gen dar­stel­len [1].

Der Gesetz­ge­ber hat sich bei der Schaf­fung des § 13a ErbStG von den Vor­ga­ben lei­ten las­sen, die das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 22. Juni 1995 [2] zur Erb­schaft­steu­er auf­ge­stellt hat. Danach ist der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet, bei der Erb­schaft­steu­er für Betriebs­ver­mö­gen die durch Gemein­wohl­bin­dun­gen und ‑ver­pflich­tun­gen ver­min­der­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit der Betrie­be zu berück­sich­ti­gen und die Belas­tung so zu bemes­sen, dass die Fort­füh­rung des Betriebs steu­er­lich nicht gefähr­det wird. Die­sen Vor­ga­ben ist der Gesetz­ge­ber nach­ge­kom­men, indem er sich in § 13a ErbStG grund­sätz­lich für die Gewäh­rung von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ent­schie­den hat, wenn und soweit der Betrieb in sei­nem Bestand fort­ge­führt wird [3].

Es liegt auch dann kei­ne zum rück­wir­ken­den Weg­fall der nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewäh­ren­den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen füh­ren­de Ver­äu­ße­rung vor, wenn inner­halb des Zeit­raums von fünf Jah­ren nach dem begüns­tig­ten Erwerb eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft meh­re­re der in § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG genann­ten Vor­gän­ge auf­ein­an­der fol­gen [4]. Wie dar­ge­legt, stel­len näm­lich sol­che Vor­gän­ge kei­ne Ver­äu­ße­rung i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar.

Die­ses Ver­ständ­nis des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ent­spricht auch dem Sinn und Zweck der zunächst in § 13 Abs. 2a ErbStG und dann in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen. In der amt­li­chen Begrün­dung zu Art. 15 Nr. 2 Buchst. b des Ent­wurfs eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996 (§ 13 Abs. 2a ErbStG) wur­de aus­ge­führt [5], das Betriebs­ver­mö­gen sei meis­tens mit­tel- oder lang­fris­tig im Betrieb gebun­den und kön­ne daher nicht kurz­fris­tig für Erb­schaft­steu­er­zah­lun­gen auf­ge­bracht wer­den. Die Ent­las­tun­gen für den Erwerb des begüns­tig­ten Ver­mö­gens soll­ten vom Erwer­ber für not­wen­di­ge Inves­ti­tio­nen und den Erhalt von Arbeits­plät­zen inner­halb des Betriebs­ver­mö­gens oder der Kapi­tal­ge­sell­schaft genutzt wer­den. Des­halb sei es gerecht­fer­tigt, den Frei­be­trag und den Bewer­tungs­ab­schlag rück­wir­kend ent­fal­len zu las­sen, wenn der Erwer­ber das begüns­tig­te Betriebs­ver­mö­gen oder wesent­li­che Tei­le davon oder die Gesell­schafts­be­tei­li­gung inner­halb einer Frist von fünf Jah­ren ver­äu­ße­re. Der Ver­äu­ße­rung gleich­ge­stellt wür­den ande­re Ver­fü­gun­gen über das begüns­tig­te Ver­mö­gen, die letzt­lich dazu führ­ten, dass die­ses Ver­mö­gen aus dem der Unter­neh­mens­nach­fol­ge zuge­dach­ten Ver­mö­gen aus­schei­de. Damit soll­ten miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen, die nur das Ziel hät­ten, die beson­de­ren Steu­er­be­frei­un­gen aus­zu­nut­zen, ver­mie­den wer­den. Die mit der Ent­las­tung ver­bun­de­nen Erwar­tun­gen wür­den näm­lich inso­weit nicht erfüllt.

Eine sol­che miss­bräuch­li­che Gestal­tung ist bei einem Auf­ein­an­der­fol­gen meh­re­rer der in § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG genann­ten Vor­gän­ge nicht gege­ben. Das steu­er­be­güns­tigt erwor­be­ne Ver­mö­gen bleibt auch in einem sol­chen Fall wei­ter­hin in einem Unter­neh­men gebun­den und kann nicht wie der Erlös bei einem Ver­kauf frei ver­wen­det wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Febru­ar 2011 – II R 60/​09

  1. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 17.09.2003 – I R 97/​02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686; vom 07.04.2010 – I R 55/​09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094; und vom 11.05.2010 – IX R 26/​09, BFH/​NV 2010, 2067[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671[]
  3. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – II R 3/​09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749, m.w.N.[]
  4. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 252; Phil­ipp in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 13a ErbStG Rz 78[]
  5. BT-Drucks 13/​901, S. 157 f.[]