Erbschaftsteuervergünstigung und nachfolgende Umwandlungen

Die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG a.F. für den Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft fallen auch dann nicht rückwirkend weg, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb mehrere Umwandlungsvorgänge i.S. des § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG stattfinden.

Erbschaftsteuervergünstigung und nachfolgende Umwandlungen

Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG u.a. für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz fallen bei einem nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. weg, soweit der Erwerber den Anteil innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb veräußert. Gleiches gilt nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG u.a., wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) aus dem Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG erworben hat, oder ein Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 UmwStG) erworben hat.

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Wie sich aus den Regelungen des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mittelbar ergibt, stellen die in dieser Vorschrift genannten Maßnahmen nach § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG als solche keine zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG führenden Veräußerungen dar. Dies beruht ersichtlich darauf, dass diese Maßnahmen die Bindung des begünstigt erworbenen Vermögens in einem Unternehmen unberührt lassen und daher der Zweck der Steuervergünstigungen unverändert fortbesteht. Aufgrund der in § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mittelbar getroffenen Regelung, nach der Maßnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG die Steuervergünstigungen unberührt lassen, spielt es keine Rolle, wenn solche Maßnahmen ertragsteuerrechtlich tauschähnliche Vorgänge und somit Veräußerungen darstellen1.

Der Gesetzgeber hat sich bei der Schaffung des § 13a ErbStG von den Vorgaben leiten lassen, die das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni 19952 zur Erbschaftsteuer aufgestellt hat. Danach ist der Gesetzgeber verpflichtet, bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird. Diesen Vorgaben ist der Gesetzgeber nachgekommen, indem er sich in § 13a ErbStG grundsätzlich für die Gewährung von Steuervergünstigungen entschieden hat, wenn und soweit der Betrieb in seinem Bestand fortgeführt wird3.

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Es liegt auch dann keine zum rückwirkenden Wegfall der nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewährenden Steuervergünstigungen führende Veräußerung vor, wenn innerhalb des Zeitraums von fünf Jahren nach dem begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft mehrere der in § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG genannten Vorgänge aufeinander folgen4. Wie dargelegt, stellen nämlich solche Vorgänge keine Veräußerung i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar.

Dieses Verständnis des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG entspricht auch dem Sinn und Zweck der zunächst in § 13 Abs. 2a ErbStG und dann in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen. In der amtlichen Begründung zu Art. 15 Nr. 2 Buchst. b des Entwurfs eines Jahressteuergesetzes 1996 (§ 13 Abs. 2a ErbStG) wurde ausgeführt5, das Betriebsvermögen sei meistens mittel- oder langfristig im Betrieb gebunden und könne daher nicht kurzfristig für Erbschaftsteuerzahlungen aufgebracht werden. Die Entlastungen für den Erwerb des begünstigten Vermögens sollten vom Erwerber für notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen innerhalb des Betriebsvermögens oder der Kapitalgesellschaft genutzt werden. Deshalb sei es gerechtfertigt, den Freibetrag und den Bewertungsabschlag rückwirkend entfallen zu lassen, wenn der Erwerber das begünstigte Betriebsvermögen oder wesentliche Teile davon oder die Gesellschaftsbeteiligung innerhalb einer Frist von fünf Jahren veräußere. Der Veräußerung gleichgestellt würden andere Verfügungen über das begünstigte Vermögen, die letztlich dazu führten, dass dieses Vermögen aus dem der Unternehmensnachfolge zugedachten Vermögen ausscheide. Damit sollten missbräuchliche Gestaltungen, die nur das Ziel hätten, die besonderen Steuerbefreiungen auszunutzen, vermieden werden. Die mit der Entlastung verbundenen Erwartungen würden nämlich insoweit nicht erfüllt.

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Eine solche missbräuchliche Gestaltung ist bei einem Aufeinanderfolgen mehrerer der in § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG genannten Vorgänge nicht gegeben. Das steuerbegünstigt erworbene Vermögen bleibt auch in einem solchen Fall weiterhin in einem Unternehmen gebunden und kann nicht wie der Erlös bei einem Verkauf frei verwendet werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Februar 2011 – II R 60/09

  1. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 17.09.2003 – I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686; vom 07.04.2010 – I R 55/09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094; und vom 11.05.2010 – IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671[]
  3. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749, m.w.N.[]
  4. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 252; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13a ErbStG Rz 78[]
  5. BT-Drucks 13/901, S. 157 f.[]