Erb­schaft­steu­er­ver­güns­ti­gun­gen für mit­tel­ba­re Gesell­schafts­be­tei­li­gun­gen

Ein Erb­las­ser oder Schen­ker war nur dann i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. unmit­tel­bar am Nenn­ka­pi­tal einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt, wenn er zivil­recht­lich deren Gesell­schaf­ter war.

Erb­schaft­steu­er­ver­güns­ti­gun­gen für mit­tel­ba­re Gesell­schafts­be­tei­li­gun­gen

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall waren Gegen­stand des Erwerbs der Ehe­frau und der Kin­der des Klä­gers durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dun­gen unter Leben­den gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die auf sie über­tra­ge­nen Antei­le an einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft. Die­ser Erwerb ist nicht nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG begüns­tigt. Dass die KG Gesell­schaf­te­rin von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten war, führt nicht dazu, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für die im Ver­mö­gen der KG befind­li­chen Antei­le an den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu gewäh­ren sind.

Bei der KG han­del­te es sich nicht wie von § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor­aus­ge­setzt um eine Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG. Die KG war ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig und erfüll­te daher nicht die Vor­aus­set­zun­gen eines Gewer­be­be­triebs (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einer selb­stän­di­gen Arbeit (§ 18 EStG). Sie war auch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich geprägt; denn bei ihr waren nicht aus­schließ­lich eine oder meh­re­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter. Viel­mehr war auch der Klä­ger per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter der KG.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG sind ent­ge­gen der Ansicht des FG hin­sicht­lich der im Ver­mö­gen der KG befind­li­chen Antei­le an den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht erfüllt.

Der Frei­be­trag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der ver­min­der­te Wert­an­satz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gel­ten nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für den Erwerb von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn neben wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der Erb­las­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal die­ser Gesell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt war. Es genügt nicht, wenn ein Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erwor­ben wird, die ihrer­seits Gesell­schaf­te­rin einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist, und zwar ohne Rück­sicht dar­auf, ob die Per­so­nen­ge­sell­schaft ertrag­steu­er­recht­lich Pri­vat­ver­mö­gen oder Betriebs­ver­mö­gen hat. Dies ergibt sich aus dem Wort­laut, dem Sinn und Zweck und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG. Die hier­mit über­ein­stim­men­de Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung (R 53 Abs. 2 Satz 3 Erb­StR 2003 1; R E 13b.6 Abs. 2 Satz 2 Erb­StR 2011 2 3 ist zutref­fend.

Nach dem Wort­laut des § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG muss Gegen­stand des Erwerbs ein Anteil an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft sein. Bereits dies spricht dage­gen, dass es auch genügt, wenn Gegen­stand des Erwerbs ein Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, die ihrer­seits Gesell­schaf­te­rin einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist.

Nach dem Wort­laut des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG muss dar­über hin­aus der Erb­las­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­ligt gewe­sen sein. Die Vor­schrift knüpft anders als § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht an ertrag­steu­er­li­che, son­dern an zivil­recht­li­che Merk­ma­le an. Der Erb­las­ser oder Schen­ker muss selbst Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft gewe­sen sein. Der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist nicht allein des­halb unmit­tel­bar an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt, weil die Per­so­nen­ge­sell­schaft ihrer­seits Gesell­schaf­te­rin der Kapi­tal­ge­sell­schaft ist 4.

Zivil­recht­lich besitzt eine Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft (OHG oder KG) als Trä­ger von Rech­ten und Pflich­ten (§ 124 Abs. 1 HGB, ggf. i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB)) eige­ne Rechts­sub­jek­ti­vi­tät und kann durch eige­ne Orga­ne han­deln. Sie kann daher auch Gesell­schaf­te­rin einer ande­ren Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft oder einer Kapi­tal­ge­sell­schaft sein. In die­sem Fall ist nur die Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft, nicht deren Gesell­schaf­ter Mit­glied und damit Gesell­schaf­ter der Unter­ge­sell­schaft 5. Glei­ches gilt für die GbR 6.

Das gilt auch für Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die im ertrag­steu­er­recht­li­chen Sinn kein Betriebs­ver­mö­gen, son­dern Pri­vat­ver­mö­gen haben. Aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG lässt sich aus­ge­hend von Wort­laut, sys­te­ma­ti­scher Stel­lung, Ent­ste­hungs­ge­schich­te sowie Sinn und Zweck der Vor­schrift nichts ande­res ablei­ten. Die Vor­schrift trifft kei­ne Rege­lung zu den im Rah­men des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ent­schei­den­den Fra­gen, was zivil­recht­lich Gegen­stand des Erwerbs ist und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein Erb­las­ser oder Schen­ker unmit­tel­bar am Nenn­ka­pi­tal einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt war.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gilt der unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Erwerb einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewer­ten ist, also kein Betriebs­ver­mö­gen hat, als Erwerb der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter. Die Vor­schrift ist Teil des mit "Steu­er­pflich­ti­ger Erwerb" über­schrie­be­nen § 10 ErbStG und betrifft somit nach ihrem Wort­laut und ihrer sys­te­ma­ti­schen Stel­lung nicht die in § 13a ErbStG gere­gel­ten Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen. Aus ihr las­sen sich dem­ge­mäß auch kei­ne Kri­te­ri­en für die Aus­le­gung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ent­neh­men.

Dies wird durch den Sinn und Zweck bestä­tigt, den der Gesetz­ge­ber mit der Ein­fü­gung des § 10 Abs. 1 Satz 3 in das ErbStG durch Art. 2 Nr. 2 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 ver­folgt hat. Eine ver­gleich­ba­re Vor­schrift war im ErbStG i.d.F. des Art. 24 JStG 1996 und im ursprüng­li­chen Ent­wurf des JStG 1997 7 noch nicht vor­ge­se­hen. § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG wur­de erst durch den Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­tags in den Gesetz­ent­wurf ein­ge­fügt 8.

Der Finanz­aus­schuss führ­te zur Begrün­dung im Zwei­ten Bericht zum Ent­wurf eines JStG 1997 9 aus, die vor­ge­schla­ge­ne Geset­zes­än­de­rung betref­fe die Zuwen­dung einer Betei­li­gung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den (nicht gewerb­li­chen) Per­so­nen­ge­sell­schaft. Sie sei im Hin­blick auf das BFH-Urteil vom 14. Dezem­ber 1995 10 not­wen­dig gewor­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof habe ent­schie­den, bei der Schen­kung eines Anteils an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den BGB-Gesell­schaft sei Erwerbs­ge­gen­stand der Gesell­schafts­an­teil als sol­cher. Die­ser sei mit dem antei­li­gen Gesamt­steu­er­wert des Gesell­schafts­ver­mö­gens als Sal­do aus den Steu­er­wer­ten der Besitz­pos­ten und der Gesell­schafts­schul­den zu bewer­ten. Nach bis­he­ri­ger Ver­wal­tungs­auf­fas­sung sei der Erwerb von Betei­li­gun­gen an ver­mö­gens­ver­wal­ten­den BGB-Gesell­schaf­ten als Erwerb der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter zu beur­tei­len. Die gesetz­li­che Ände­rung stel­le die bis­he­ri­ge Behand­lung sicher.

Mit der vom Finanz­aus­schuss vor­ge­schla­ge­nen und vom Gesetz­ge­ber über­nom­me­nen Ein­fü­gung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG soll­te dem­ge­mäß erreicht wer­den, dass die auf den Erwer­ber über­ge­hen­den gesell­schafts­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen des Ver­äu­ße­rers ein­schließ­lich der antei­li­gen Gesell­schafts­schul­den bei ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den, ins­be­son­de­re grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht mit dem Wert des antei­lig auf den Erwer­ber über­ge­hen­den Aktiv­ver­mö­gens der Gesell­schaft sal­diert wer­den, son­dern als Ent­gelt für die antei­li­ge Über­tra­gung des Aktiv­ver­mö­gens anzu­se­hen sind und somit eine gemisch­te Schen­kung vor­liegt.

Da die­ses Rege­lungs­ziel im Wort­laut des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht unmiss­ver­ständ­lich zum Aus­druck kam 11, hat der Gesetz­ge­ber § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG durch Art. 1 Nr. 8 Buchst. a Dop­pel­buchst. cc des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 24.12.2008 12 neu gefasst (jetzt § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F.). Er hat klar­ge­stellt, dass der unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Erwerb einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder einer ande­ren Gesamt­hands­ge­mein­schaft, die kein gewerb­li­ches oder frei­be­ruf­li­ches Betriebs­ver­mö­gen hat, als Erwerb der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter gilt und dass die dabei im Innen­ver­hält­nis antei­lig auf den Erwer­ber über­ge­hen­den Schul­den und Las­ten der Gesell­schaft bei der Ermitt­lung der Berei­che­rung des Erwer­bers wie eine Gegen­leis­tung zu behan­deln sind 13.

Bei einem Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) sind die­se Grund­sät­ze nicht anwend­bar. Viel­mehr sind die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 5 ErbStG unab­hän­gig vom Ver­hält­nis des Steu­er­werts zum Ver­kehrs­wert der Besitz­pos­ten mit ihrem vol­len Steu­er­wert abzugs­fä­hig, soweit nicht Son­der­re­geln (§ 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG) ein­grei­fen 14.

§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F. spie­len somit bei einem Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) jeden­falls im Ergeb­nis kei­ne Rol­le 15.

Auf­grund die­ser eng begrenz­ten, ledig­lich auf frei­ge­bi­ge Zuwen­dun­gen unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 ErbStG) und ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten mit Schul­den und Besitz­pos­ten, deren Ver­kehrs­wer­te höher als die Steu­er­wer­te sind, bezo­ge­nen Ziel­set­zung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG kann die­se Vor­schrift nicht dahin­ge­hend ver­stan­den wer­den, dass die Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, die Gesell­schaf­te­rin einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist, i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmit­tel­bar an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt sind. Ein sol­ches Ver­ständ­nis des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, das sowohl für Schen­kun­gen unter Leben­den als auch für Erwer­be von Todes wegen und für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten unab­hän­gig vom Vor­han­den­sein von Gesell­schafts­schul­den und vom Ver­hält­nis des Ver­kehrs­werts der Besitz­pos­ten zum Steu­er­wert maß­ge­bend sein müss­te, wäre mit Wort­laut, Sinn und Zweck und sys­te­ma­ti­scher Stel­lung der Vor­schrift unver­ein­bar. Für die Beur­tei­lung, ob ein Erb­las­ser oder Schen­ker i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmit­tel­bar an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt war, kann dem­ge­mäß nicht auf § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG zurück­ge­grif­fen wer­den.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung hät­te im Übri­gen in Fäl­len, in denen der Erb­las­ser oder Schen­ker sowohl als zivil­recht­li­cher Gesell­schaf­ter, also unmit­tel­bar, als auch über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mit­tel­bar an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt war und ledig­lich bei einer Zusam­men­rech­nung der Betei­li­gun­gen die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG bestimm­te Vor­aus­set­zung, näm­lich eine Betei­li­gung des Erb­las­sers oder Schen­kers zu mehr als einem Vier­tel am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft, erfüllt ist, sinn­wid­ri­ge Ergeb­nis­se zur Fol­ge. Der Erwerb der zivil­recht­li­chen Betei­li­gung des Erb­las­sers oder Schen­kers an der Kapi­tal­ge­sell­schaft (oder eines Anteils davon) wäre bei Her­an­zie­hung des Rechts­ge­dan­kens des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG näm­lich nur dann begüns­tigt, wenn die zwi­schen­ge­schal­te­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ertrag­steu­er­recht­lich Pri­vat­ver­mö­gen hat, nicht aber, wenn sie Betriebs­ver­mö­gen hat; denn auf Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten mit Betriebs­ver­mö­gen ist § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht anwend­bar.

Ein ande­res Ergeb­nis lässt sich auch nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ablei­ten 16.

Nach die­ser Vor­schrift wer­den Wirt­schafts­gü­ter, die meh­re­ren zur gesam­ten Hand zuste­hen, den Betei­lig­ten antei­lig zuge­rech­net, soweit eine getrenn­te Zurech­nung für die Besteue­rung erfor­der­lich ist. Wann die­se Vor­aus­set­zung erfüllt ist, ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Viel­mehr ist dies den für die Ein­zel­steu­ern gel­ten­den Vor­schrif­ten und Sach­ge­setz­lich­kei­ten zu ent­neh­men.

Im Rah­men des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist es für die Besteue­rung nicht erfor­der­lich, die Antei­le von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die sich im Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft befin­den, den Gesell­schaf­tern antei­lig zuzu­rech­nen; denn die­se Vor­schrift ist, wie bereits dar­ge­legt, nur dann anwend­bar, wenn der Erb­las­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar und nicht ledig­lich mit­tel­bar über eine ande­re Gesell­schaft betei­ligt war.

Der Hin­weis des FG auf § 17 Abs. 1 EStG kann sei­ne Ansicht wegen des abwei­chen­den Wort­lauts eben­falls nicht begrün­den. Anders als § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG setzt § 17 Abs. 1 Sät­ze 1 und 3 EStG kei­ne unmit­tel­ba­re Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­aus. Viel­mehr gehö­ren nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG u.a. auch Anwart­schaf­ten auf eine Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und Genuss­schei­ne zu den Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Für die Beur­tei­lung, ob die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfor­der­li­che Min­dest­be­tei­li­gung von 1 % am Kapi­tal der Gesell­schaft erreicht ist, stellt die­se Vor­schrift unmit­tel­ba­re und mit­tel­ba­re Betei­li­gun­gen aus­drück­lich gleich. Für die Zurech­nung einer Betei­li­gung gemäß § 17 Abs. 1 EStG kommt es zudem nicht auf das zivil­recht­li­che, son­dern das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an dem Gesell­schafts­an­teil an 17.

Einen sol­chen wei­ten Anwen­dungs­be­reich des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG woll­te der Gesetz­ge­ber durch das Erfor­der­nis einer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung des Erb­las­sers oder Schen­kers am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft ersicht­lich ver­mei­den.

Die Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf Fäl­le, in denen der Erb­las­ser oder Schen­ker als Gesell­schaf­ter am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­ligt war, ist auch nicht sinn­wid­rig. Sie ent­spricht viel­mehr ersicht­lich dem Ziel des Gesetz­ge­bers, den Anwen­dungs­be­reich des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG sowohl im Hin­blick auf die Aus­wir­kun­gen auf das Steu­er­auf­kom­men als auch zur Ver­ein­fa­chung des Ver­wal­tungs­voll­zugs ein­zu­schrän­ken. Sie erüb­rigt die Fest­stel­lung mit­tel­ba­rer Betei­li­gun­gen und die Zusam­men­rech­nung unmit­tel­ba­rer und mit­tel­ba­rer Betei­li­gun­gen des Erb­las­sers oder Schen­kers an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten.

Für die Rich­tig­keit der Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals einer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal einer Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG durch die Finanz­ver­wal­tung spricht auch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift. Das Erfor­der­nis der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung des Erb­las­sers oder Schen­kers am Nenn­ka­pi­tal einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, an der ein Anteil erwor­ben wird, war von Anfang an als Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor­ge­se­hen.

§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG geht auf § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 24 Nr. 2 Buchst. b JStG 1996 18 zurück. Nach die­ser Vor­schrift soll­te neben dem Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen auch der Erwerb von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten begüns­tigt sein, und zwar u.a. unter der Vor­aus­set­zung, dass der Erb­las­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal die­ser Gesell­schaft min­des­tens zu einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt war.

Die­se Neu­re­ge­lung wur­de nicht wirk­sam, da die Gewäh­rung von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten durch § 13a ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 5 JStG 1997 19 neu gere­gelt wur­de, und zwar gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 JStG 1997 mit Wir­kung auf Erwer­be, für die die Steu­er nach dem 31.12.1995 ent­stan­den ist. Die damals ein­ge­führ­te Fas­sung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG galt auch noch im Jahr 2005. Eine Son­der­re­ge­lung traf § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 JStG 1997 ledig­lich für Erwer­be, für die die Steu­er nach dem 31.12.1995 und vor dem 1.01.1997 ent­stan­den ist. Inso­weit genüg­te es, wenn der Erb­las­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft min­des­tens zu einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt war. Das Erfor­der­nis der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft galt auch für Erwer­be in die­sem Zeit­raum.

An die Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf Fäl­le, in denen der Erb­las­ser oder Schen­ker unmit­tel­bar und somit als Gesell­schaf­ter am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt war, sind die Finanz­ver­wal­tung und die Recht­spre­chung nach Art.20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes gebun­den 20. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat 21, ist eine Aus­le­gung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gegen den ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes zumin­dest inso­weit nicht zuläs­sig, als es um das Erfor­der­nis der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung des Schen­kers am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft geht. Eine Aus­le­gung gegen den Wort­laut eines Geset­zes ist zwar nicht schlecht­hin aus­ge­schlos­sen; sie kommt aber nur in Betracht, wenn die wort­ge­treue Geset­zes­an­wen­dung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis füh­ren wür­de, das durch die beab­sich­tig­te Aus­le­gung zu ver­mei­den oder doch ent­schei­dend zu min­dern wäre, ohne ande­re Wer­tungs­wi­der­sprü­che her­vor­zu­ru­fen.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind nicht erfüllt. Die vom Gesetz­ge­ber durch das Erfor­der­nis einer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung des Erb­las­sers oder Schen­kers an der Kapi­tal­ge­sell­schaft ersicht­lich gewoll­te Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG ist, wie bereits dar­ge­legt, nicht sinn­wid­rig.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG sind somit im Streit­fall nicht erfüllt.

Gegen­stand des Erwerbs der Ehe­frau und der Kin­der des Klä­gers waren Antei­le an der KG und nicht an den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, an denen die KG als Gesell­schaf­te­rin betei­ligt war. Der Klä­ger war an den im Gesamt­hands­ver­mö­gen der KG befind­li­chen Antei­len an den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu dem Zeit­punkt, an dem die Schen­kungsteu­er für den Erwerb der Antei­le an der KG gemäß § 9 Abs. 2 ErbStG durch Aus­füh­rung der frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen ent­stan­den ist, nicht unmit­tel­bar betei­ligt. Die­ser Zeit­punkt ist für die Prü­fung maß­ge­bend, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG erfüllt sind 22. Aus­ge­führt wur­den die frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen an dem Tag, an dem die Über­tra­gung der Antei­le an der KG auf Ehe­frau und die Kin­der des Klä­gers wirk­sam wur­de, also am 31.12.2005; denn an die­sem Tag haben die Erwer­ber das erhal­ten, was ihnen nach der Schen­kungs­ab­re­de ver­schafft wer­den soll­te 23. An die­sem Tag war der Klä­ger nicht mehr Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Viel­mehr war die KG selbst deren Gesell­schaf­te­rin. Das ist ent­schei­dend.

Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, dass die KG ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig war. Dies ändert nichts dar­an, dass die KG rechts­fä­hig und selbst Gesell­schaf­te­rin der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten war. Eine in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­ne KG ist gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB auch dann rechts­fä­hig, wenn ihr Gewer­be­be­trieb zwar nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Han­dels­ge­wer­be ist oder wenn sie nur eige­nes Ver­mö­gen ver­wal­tet, aber in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen ist (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2, § 123 Abs. 2 HGB). Das trifft im Streit­fall zu.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juni 2013 – II R 4/​12

  1. BSt­Bl II 2003, Son­der­num­mer 1, 2[]
  2. BSt­Bl II 2011, Son­der­num­mer 1, 2[]
  3. vgl. auch H E 10.4 "Ent­las­tun­gen nach §§ 13a, 19a ErbStG für Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Gesell­schafts­ver­mö­gen" der Hin­wei­se zu den Erb­StR 2011, BSt­Bl II 2011, Son­der­num­mer 1, 117[]
  4. Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 13b ErbStG Rz 53; Esskan­da­ri in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 13b ErbStG Rz 50; ders., Prak­ti­ker-Kom­men­tar Erb­schaft­steu­er, 2013, § 13b Rz 58; Rie­del in Daragan/​Halaczinsky/​Riedel, ErbStG, BewG, 2. Aufl.2012, § 13b ErbStG Rz 104; Zip­fel in Rie­del, Pra­xis­hand­buch Unter­neh­mens­nach­fol­ge, 1. Aufl.2012, S. 143 Rz 76; Prei­ßer in Rödl/​Preißer u.a., Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er, Kom­pakt-Kom­men­tar, Stutt­gart 2009, § 13a, § 13b, Kap.04.01.04.4; Brüggemann/​Stirnberg, Erb­schaft­steu­er, Schen­kungsteu­er, 9. Aufl.2012, S. 763; Eisele, Erb­schaft­steu­er­re­form 2009, 2. Aufl.2009, S. 52; Scholten/​Korezkij, DStR 2009, 73, 76; für zwi­schen­ge­schal­te­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ohne Betriebs­ver­mö­gen a.A. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 217; Geck in Kapp/​Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 54; S. Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 13b ErbStG Rz 110 f.; Völkers/​Weinmann/​Jordan, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­recht, 3. Aufl.2009, S. 58 Rz 17; Götz, Der Erb­schaft­steu­er-Bera­ter 2004, 84; S. Viskorf/​Philipp/​Kempny, Zeit­schrift für die Steu­er- und Erb­rechts­pra­xis 2007, 246, 249; Hüb­ner, Erb­schaft­steu­er­re­form 2009, 2009, S. 421; Pau­li in Hörger/​Stephan/​Pohl, Unter­neh­mens- und Ver­mö­gens­nach-fol­ge, 2. Aufl.2002, Rz 377; Oenings/​Kämper, GmbHR 2012, 362; Fel­ten, ZEV 2010, 627, 629 f.; ders., DStR 2012, 1218; im Ergeb­nis auch Tiedtke/​Wälzholz in Tiedt­ke, ErbStG, 2009, § 13b Rz 43; für zwi­schen­ge­schal­te­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten unab­hän­gig vom Vor­han­den­sein von ertrag­steu­er­recht­li­chem Betriebs­ver­mö­gen a.A. Gebel, Betriebs­ver­mö­gens-nach­fol­ge, 2. Aufl.2002, Rz 1044[]
  5. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691, unter C.III.1., m.w.N.; Münch­Komm-HGB/­Kars­ten Schmidt, 3. Aufl., § 124 Rz 6[]
  6. BGH, Beschluss vom 16.07.2001 – II ZB 23/​00, BGHZ 148, 291, unter II.2.b bb[]
  7. BT-Drs. 13/​4839[]
  8. Zwei­te Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf eines JStG 1997, BT-Drs. 13/​5951, S. 35[]
  9. BT-Drs. 13/​5952, S. 42[]
  10. BFH, Urteil vom 14.12.1995 – II R 79/​94, BFHE 179, 166, BSt­Bl II 1996, 546; bestä­tigt durch BFH, Urteil vom 17.02.1999 – II R 65/​97, BFHE 188, 439, BSt­Bl II 1999, 476[]
  11. Gebel, DStR 1997, 801, 807[]
  12. BGBl I 2008, 3018[]
  13. vgl. dazu Geset­zes­be­grün­dung der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 16/​7918, S. 32[]
  14. Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 7 Rz 32, § 10 Rz 20a; Wein­mann, a.a.O., § 7 ErbStG Rz 65[]
  15. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, a.a.O., § 10 Rz 59; Geck, a.a.O., § 10 ErbStG, Rz 15.1; Jüpt­ner in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Auf­la­ge § 10 Rz 52; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 31; Högl in Gürsching/​Stenger, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 44; Wein­mann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 27[]
  16. a.A. Kamps, FR 2009, 353, 356; Hörger/​Pauli, GmbHR 1999, 945, 946[]
  17. BFH, Urteil vom 17.02.2004 – VIII R 26/​01, BFHE 205, 204, BSt­Bl II 2004, 651, m.w.N.[]
  18. vom 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250[]
  19. vom 20.12.1996, BGBl I 1996, 2049[]
  20. aus rechts­po­li­ti­scher Sicht kri­tisch Wach­ter in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, a.a.O., § 13b Rz 46; Stobbe/​Brüninghaus, BB 1998, 1611, 1612; Schulz/​Althof/​Markl, BB 2008, 528, 533; Röd­der, DStR 2008, 997, 999; Hannes/​Onderka, ZEV 2008, 16, 19[]
  21. BFH, Urteil vom 16.02.2005 – II R 6/​02, BFHE 208, 444, BSt­Bl II 2005, 411[]
  22. BFH, Beschluss vom 18.08.2005 – II B 90/​04, BFH/​NV 2006, 62[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2009 – II R 70/​06, BFH/​NV 2010, 900[]