Französisches Ehegüterrecht und deutsche Erbschaftsteuer

Ein auf ausländischem Recht (hier: Anwachsungsklausel nach französischem Ehegüterrecht) beruhender Erwerb von Todes wegen kann der inländischen Erbschaftsteuer unterliegen.

Ein nach ausländischem Recht erfolgter Erwerb von Todes wegen kann nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der inländischen Erbschaftsteuer unterliegen.

Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB) oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. BGB). Weitere Tatbestände sind in § 3 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 und Abs. 2 ErbStG geregelt. Die Vorgänge, die als Erwerb von Todes wegen in Betracht kommen, sind in § 3 ErbStG abschließend aufgezählt. Nicht im Katalog des § 3 ErbStG genannte Erwerbsgründe unterliegen nicht der Erbschaftsteuer. Für die Annahme eines Erwerbs von Todes wegen reicht es auch nicht aus, dass der Erwerb lediglich im Zusammenhang mit einem Erbfall steht¹.

Die Verweisungen in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf das BGB sind indes nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur solche Erwerbe von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterwerfe, die auf den in ihr genannten Vorschriften des BGB beruhen. Vielmehr kann auch ein nach ausländischem Recht erfolgter Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer nach dem ErbStG unterliegen².

Beruht der Erwerb auf ausländischem Recht, so ist, sofern die deutsche Erbschaftsteuer überhaupt Platz greift (§ 2 ErbStG), die Besteuerung unproblematisch, soweit im Einzelfall die Institutionen des ausländischen Erbrechts denen des deutschen Erbrechts entsprechen. Trifft das nicht zu, können die Begriffe des ausländischen Rechts den Begriffen des deutschen bürgerlichen Rechts nicht gleichgesetzt werden. In diesem Fall ist nicht die formale Gestaltung des ausländischen Rechts maßgebend, weil dessen Konsequenzen im Einzelfall andere sein können, als sie die ungefähr vergleichbare Rechtsfigur des deutschen Rechts vorsieht; maßgebend ist in diesem Falle vielmehr die wirtschaftliche Bedeutung dessen, was das ausländische Recht für den Einzelfall vorschreibt³. Nur soweit der Vermögensanfall in seiner wirtschaftlichen Bedeutung einem durch das ErbStG erfassten Erwerb gleichkommt, sind die Voraussetzungen eines Tatbestands erfüllt, an den das ErbStG die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO). Sieht das deutsche bürgerliche Recht mehrere Strukturen vor, die dem nach ausländischem Recht verwirklichten Sachverhalt in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis gleichkommen, und sind deshalb mehrere Zuordnungen der sich nach ausländischem Recht bestimmenden Nachlassfolge gleichermaßen möglich, muss bezogen auf die Steuerklasse die jeweils mildere Besteuerung Platz greifen; denn nur in Bezug auf diesen Mindestsatz hat das deutsche Recht die Besteuerung eindeutig vorgeschrieben⁴. Zur Begründung verwies der BFH⁵ u.a. auf die – inzwischen durch Art. 96 Nr. 5 EGAO⁶ aufgehobenen – Vorschriften des § 1 Abs. 2 und 3 des Steueranpassungsgesetzes.

An dieser Rechtsprechung ist im Ergebnis auch nach der Aufhebung des § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG festzuhalten⁷.

Dies ergibt sich aus den Regelungen des § 2 ErbStG über die persönliche Steuerpflicht. Diese Regelungen knüpfen nicht an einen Erwerb nach inländischem Zivilrecht an und würden in großem Umfang leerlaufen, wenn man § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG so verstünde, dass nur ein Erwerb nach den ausdrücklich genannten Vorschriften des BGB erfasst werde. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG hätte bei einer solchen engen Auslegung zur Folge, dass in zahlreichen Fällen, in denen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 ErbStG die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht gegeben ist, die Besteuerung ausgeschlossen wäre.

So ordnet beispielsweise § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG die unbeschränkte Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall an, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes ein Inländer war. Als Inländer gelten gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, ohne dass es auf die Staatsangehörigkeit ankommt⁸. Bei ausländischen Staatsangehörigen unterliegt die Rechtsnachfolge von Todes wegen hingegen zivilrechtlich nach dem Grundsatz des Art. 25 Abs. 1 EGBGB dem Recht des Staates, dem der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes angehörte⁹.

Würde man die Anwendung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Erwerbe von Todes wegen beschränken, die auf den Vorschriften des BGB beruhen, könnte demnach in allen Fällen, in denen die Rechtsnachfolge von Todes wegen nach einem ausländischen Staatsangehörigen dem Recht des Staates unterliegt, dem dieser im Zeitpunkt seines Todes angehörte, die Festsetzung von Erbschaftsteuer nicht darauf gestützt werden, dass der Erblasser einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte und deshalb gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG als Inländer gilt. Bei der Anknüpfung an einen Erwerb nach dem BGB wäre regelmäßig auch eine Besteuerung nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ausgeschlossen. Eine solche Einschränkung des durch § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 3 ErbStG bestimmten Anwendungsbereichs der Erbschaftsteuer wird durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht bezweckt.

Die Steuerbarkeit eines auf einem Todesfall beruhenden Erwerbs nach ausländischem Recht kann allerdings nicht allein auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gestützt werden; denn dies wäre mit der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar. Vielmehr ist darüber hinaus die zivilrechtliche Analyse des Erwerbs nach ausländischem Recht erforderlich¹⁰. Ein Erwerb nach ausländischem Recht unterliegt demgemäß bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen für die Steuerbarkeit im Inland dann der Erbschaftsteuer, wenn sowohl die Rechtsfolgen als auch das wirtschaftliche Ergebnis einem der in § 3 ErbStG ausdrücklich genannten inländischen Tatbestände entsprechen.

Ein Erbanfall i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist somit gegeben, wenn nach dem maßgebenden ausländischen Recht der Tod einer Person unmittelbar kraft Gesetzes zu einer Gesamtrechtsnachfolge in ihr Vermögen führt. Ist dies der Fall, entspricht dies sowohl hinsichtlich der Rechtsfolgen als auch des wirtschaftlichen Ergebnisses einem Erwerb durch Erbfolge gemäß §§ 1922 und 1967 BGB. Unerheblich ist, wie das ausländische Recht den Erwerb zivilrechtlich qualifiziert.

Nicht erforderlich ist auch, dass sich die Gesamtrechtsnachfolge auf das gesamte Vermögen des Erblassers erstreckt. Auch bei einem Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) können Vermögensgegenstände, die dem Erblasser gehört hatten, vom Übergang auf die Erben durch Gesamtrechtsnachfolge ausgeschlossen sein, so bei einer Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 BGB, § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), wenn die Rechtsfolgen des Erfüllungsgeschäftes mit dem Tode des Schenkers ohne weitere Rechtshandlungen eintreten¹¹, oder wenn aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode ein Dritter einen Vermögensvorteil unmittelbar erwirbt (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

Bei dieser Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handelt es sich entgegen der Ansicht des Klägers nicht um eine unzulässige steuerverschärfende Analogie, sondern um eine Auslegung der Vorschrift im Lichte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 3 ErbStG, der Verfassungsrecht nicht entgegensteht. Es geht nicht um eine außerrechtliche wirtschaftliche Beurteilung rechtlicher Sachverhaltsgestaltungen, sondern um die an den spezifischen Zielen der steuerrechtlichen Regelung ausgerichtete steuerrechtliche Beurteilung, ob der bewirkte wirtschaftliche Erfolg einen Steuertatbestand erfüllt und die Belastung mit der Steuer daher gerechtfertigt ist¹².

Die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EGV in der im Jahr 2002 geltenden Fassung, nunmehr Art. 63 Abs. 1 AEUV)) steht dieser Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ebenfalls nicht entgegen. Die Kapitalverkehrsfreiheit schützt die Steuerpflichtigen nicht davor, dass bei einem im Todesfall nach ausländischem Recht erfolgenden Erwerb Erbschaftsteuer festgesetzt wird, wenn die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 3 ErbStG bestimmten Voraussetzungen der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht erfüllt sind und der Vermögensanfall in seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Bedeutung einem durch das ErbStG erfassten Erwerb nach inländischem Recht gleichkommt. Dies gilt insbesondere, wenn es sich um den mit dem Tod eines deutschen Staatsangehörigen durch Gesamtrechtsnachfolge eintretenden Erwerb inländischen Vermögens durch einen anderen deutschen Staatsangehörigen handelt und die Gesamtrechtsnachfolge nur deshalb nicht auf § 1922 BGB beruht, weil die deutschen Staatsangehörigen die Anwendung ausländischen Rechts vereinbart haben.

Der Erwerb des Klägers aufgrund der durch den Vertrag nach Art. 1524 Abs. 1 CC vereinbarten Anwachsungsklausel unterliegt demnach als Erwerb von Todes wegen dem Grunde nach gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer.

Der Erwerb entspricht in seinen für die Erbschaftsteuer maßgebenden rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen einem Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB)¹³. Der Kläger ist aufgrund der Anwachsungsklausel unmittelbar mit dem Tod der E bezüglich der Anteile der E an den zur Gütergemeinschaft gehörenden aktiven Vermögensgegenständen und Schulden wie ein Erbe Gesamtrechtsnachfolger der E geworden. Diese Anteile sind nicht zunächst in den Nachlass gefallen und mussten daher auch nicht von den Erben auf den Kläger übertragen werden.

Der erbschaftsteuerrechtlichen Gleichstellung des Klägers mit einem Erben steht nicht entgegen, dass sich die vereinbarte Gütergemeinschaft und somit auch die Anwachsungsklausel nicht auf das gesamte Vermögen der E erstreckten. Es spielt auch keine Rolle, ob die Eheleute durch den Vertrag vom …12.2001 für das davon erfasste Vermögen das Pflichtteilsrecht ihrer Tochter ausschließen konnten. Entscheidend ist der Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge mit dem Tod der E. Sollte sich das Pflichtteilsrecht der Tochter auf das durch den Vertrag vom …12.2001 erfasste Vermögen der E bezogen haben, würde ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG dessen Geltendmachung voraussetzen¹⁴. Das Finanzgericht hat in diesem Zusammenhang festgestellt, dass T den Pflichtteil nicht geltend gemacht hat.

Dass der Erwerb des Klägers aufgrund der Anwachsungsklausel dem Grunde nach der Erbschaftsteuer unterliegt, entspricht auch den Wertungen des Gesetzgebers in § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG.

Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG gilt als der Erbschaftsteuer unterliegende Schenkung auf den Todesfall auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tode auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Dies betrifft beispielsweise eine Personengesellschaft, bei der der Gesellschaftsvertrag abweichend von § 727 Abs. 1 BGB vorsieht, dass sie durch den Tod eines der Gesellschafter nicht aufgelöst wird, und bei der der Anteil des verstorbenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen im Todesfall den anderen Gesellschaftern zuwächst (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB).

Der Gesetzgeber nimmt auf einem Todesfall beruhende Erwerbe auch nicht allein deshalb von der Erbschaftsteuer aus, weil die Rechtsgrundlage für den Erwerb nicht zum Erbrecht, sondern zum ehelichen Güterrecht gehört. Die Vereinbarung einer Gütergemeinschaft durch Ehevertrag gemäß § 1415 BGB führt nicht dazu, dass das zum Gesamtgut gehörende Vermögen¹⁵ beim Tod eines der Ehegatten von der Erbschaftsteuer ausgenommen wird. Der Tod eines der Ehegatten hat regelmäßig zur Folge, dass der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut zum Nachlass gehört (§ 1482 Satz 1 BGB). Der verstorbene Ehegatte wird gemäß § 1482 Satz 2 BGB nach den allgemeinen Vorschriften beerbt. Erbschaftsteuerrechtliche Besonderheiten ergeben sich in diesem Fall nicht. Für Lebenspartner gilt Entsprechendes (§ 7 LPartG i.V.m. §§ 1415 ff. BGB).

Wird die Gütergemeinschaft nach dem Tod eines Ehegatten (oder Lebenspartners) mit den Abkömmlingen fortgesetzt (§§ 1483 ff. BGB), ist der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut zwar nicht Bestandteil des Nachlasses (§ 1483 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 BGB), wird aber gemäß § 4 Abs. 1 ErbStG erbschaftsteuerrechtlich so behandelt, als wäre er ausschließlich den anteilsberechtigten Abkömmlingen angefallen.

Es spielt danach keine Rolle, wie die Anwachsung des Vermögens eines verstorbenen Ehegatten auf den überlebenden Ehegatten bei einer nach französischem Recht vereinbarten Gütergemeinschaft mit Anwachsungsklausel für den Todesfall nach französischem Erbschaftsteuerrecht beurteilt wird. Das deutsche Erbschaftsteuerrecht ist in seiner Auslegung und Anwendung nicht an Beurteilungen nach französischem Erbschaftsteuerrecht gebunden. Es entspricht vielmehr der auch verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, wenn die mit dem Tod eines Ehegatten eintretende Gesamtrechtsnachfolge des anderen Ehegatten unabhängig davon der Erbschaftsteuer unterworfen wird, ob sie auf Erbrecht oder einer Anwachsungsklausel nach ausländischem Ehegüterrecht beruht¹⁶. Die verfassungsrechtlich gebotene Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit betrifft auch die Erbschaftsteuer¹⁷.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Juli 2012 – II R 38/10

1. BFH, Urteil vom 04.05.2011 – II R 34/09, BFHE 233, 184, BStBl II 2011, 725[↩]
2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.10.1956 – III 128/55 U, BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363; vom 15.05.1964 – II 177/61 U, BFHE 79, 481, BStBl III 1964, 408; vom 12.05.1970 – II 52/64, BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462; vom 02.02.1977 – II R 150/71, BFHE 121, 500, BStBl II 1977, 425; vom 28.02.1979 – II R 165/74, BFHE 127, 432, BStBl II 1979, 438, und vom 07.05.1986 – II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615; vgl. auch zur Vermögensteuer BFH, Urteil vom 08.06.1988 – II R 243/82, BFHE 153, 422, BStBl II 1988, 808[↩]
3. BFH, Urteile in BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363; in BFHE 79, 481, BStBl III 1964, 408, und in BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462[↩]
4. BFH, Urteile in BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462, und in BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615[↩]
5. BFH, Urteile in BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363, und in BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462[↩]
6. BGBl I 1976, 3341, 3380[↩]
7. ebenso Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 3, 91 ff.; Geck in Kapp/Ebeling, § 1 ErbStG Rz 79 ff.; Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 3 ErbStG Rz 4 ff.; Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 2 Rz 22 f.; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 2 Rz 4; Weinmann in Moench/Weinmann, § 2 ErbStG Rz 3; Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 2 ErbStG Rz 2[↩]
8. BFH, Urteil vom 18.04.1962 – II 272/60 U, BFHE 75, 18, BStBl III 1962, 276[↩]
9. vgl. z.B. Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 91; Palandt/Thorn, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., Art. 25 EGBGB Rz 1 ff.[↩]
10. so zutreffend Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 3 Rz 62 f.[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 05.12.1990 – II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181[↩]
12. vgl. zur Grunderwerbsteuer BVerfG, Kammerbeschluss vom 27.12.1991 – 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212[↩]
13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363[↩]
14. zu den Anforderungen an die Geltendmachung vgl. BFH, Urteile vom 19.07.2006 – II R 1/05, BFHE 213, 122, BStBl II 2006, 718, und vom 31.03.2010 – II R 22/09, BFHE 229, 374, BStBl II 2010, 806[↩]
15. § 1416 BGB[↩]
16. vgl. Fischer, a.a.O., § 3 Rz 62[↩]
17. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 611, 2464/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.02.a[↩]