Frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an Fuß­ball­ver­ein – durch eine Spie­ler­über­las­sung

Über­lässt ein Drit­ter von ihm ange­stell­te und ent­lohn­te Arbeit­neh­mer einem Fuß­ball­ver­ein in vol­lem Umfang zum Ein­satz als Spie­ler, Trai­ner oder Betreu­er und ver­zich­tet er auf die Gel­tend­ma­chung eines Ver­gü­tungs­er­satz­an­spruchs für die Über­las­sung, liegt in dem Ver­zicht eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Drit­ten an den Ver­ein.

Frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an Fuß­ball­ver­ein – durch eine Spie­ler­über­las­sung

Über­lässt ein Drit­ter sei­ne Arbeit­neh­mer einem Fuß­ball­ver­ein zum Ein­satz als Fuß­ball­spie­ler, Trai­ner oder Betreu­er, ohne dafür eine übli­che Ver­gü­tung zu erhal­ten, liegt im Ver­gü­tungs­ver­zicht eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Drit­ten an den Ver­ein. Dies hat aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof für den Ver­zicht eines Spon­sors zuguns­ten eines Fuß­ball­ver­eins ent­schie­den und den Ver­ein als schen­kungsteu­er­pflich­tig ange­se­hen. Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs kann auch für ande­re Sport­ar­ten von Bedeu­tung sein.

Im Urteils­fall stell­te der dama­li­ge Spon­sor des Fuß­ball­ver­eins Spie­ler, Trai­ner und Betreu­er bei sich als kauf­män­ni­sche Ange­stell­te oder Reprä­sen­tan­ten ein und bezahl­te sie. Die Spieler/​Trainer/​Betreuer arbei­te­ten aber nicht für den Spon­sor, son­dern spiel­ten Fuß­ball für den Ver­ein. Der Spon­sor erhielt für die Über­las­sung der Ath­le­ten kein Ent­gelt von dem Ver­ein. Das Finanz­amt erhob auf die Lohn­zah­lun­gen des Spon­sors an die Ath­le­ten vom Ver­ein Schen­kungsteu­er. Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge des Ver­eins vor dem Finanz­ge­richt hat­te kei­nen Erfolg.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teil­te im Ergeb­nis die Auf­fas­sung, dass für die unent­gelt­li­che Über­las­sung der Fuß­ball­spie­ler durch den Spon­sor an den Ver­ein Schen­kungsteu­er anfällt. Denn eine Arbeit­neh­mer­über­las­sung erfolgt in der Regel nur gegen ein ange­mes­se­nes Ent­gelt. Sind sich die Betei­lig­ten einig, dass die Spie­ler zwar bei dem Drit­ten ange­stellt und von die­sem bezahlt wer­den, tat­säch­lich aber aus­schließ­lich Fuß­ball für den Ver­ein spie­len und der Ver­ein dem Drit­ten für die Über­las­sung kei­ne ange­mes­se­ne Ver­gü­tung zahlt, liegt in dem Ver­zicht des Drit­ten auf die ange­mes­se­ne Ver­gü­tung eine Schen­kung an den Fuß­ball­ver­ein.

Der Schen­kungsteu­er unter­liegt als Schen­kung unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit. Erfor­der­lich ist eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedach­ten 1. Der Gegen­stand der Schen­kung rich­tet sich nach bür­ger­li­chem Recht 2. Ob eine Berei­che­rung des Emp­fän­gers vor­liegt und wel­che Per­so­nen als Zuwen­den­der und als Bedach­ter an einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung betei­ligt sind, bestimmt sich aus­schließ­lich nach der Zivil­rechts­la­ge 3.

Über­lässt ein Drit­ter sei­ne Arbeit­neh­mer einem Fuß­ball­ver­ein zum Ein­satz als Fuß­ball­spie­ler, Trai­ner oder Betreu­er, ohne dafür die übli­che Ver­gü­tung zu erhal­ten, liegt in dem Ver­zicht des Drit­ten auf die Gel­tend­ma­chung des Ersatz­an­spruchs für die Ver­gü­tung eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Drit­ten an den Ver­ein. Das Ver­mö­gen des Drit­ten wird durch die Lohn­zah­lun­gen an die Arbeit­neh­mer und den Ver­zicht auf den Ver­gü­tungs­er­satz­an­spruch gegen­über dem Ver­ein gemin­dert. Das Ver­mö­gen des Ver­eins wird dadurch ver­mehrt, dass er für die Über­las­sung der Arbeits­kraft kei­ne ent­spre­chen­de Ver­gü­tung bezah­len muss.

Arbeits- oder Dienst­leis­tun­gen kön­nen zivil­recht­lich regel­mä­ßig eben­so­we­nig wie Gebrauchs­über­las­sun­gen als Zuwen­dun­gen ange­se­hen wer­den, weil sie kei­ne Ver­mö­gens­ein­bu­ße bewir­ken. Nach der zivil­recht­li­chen Recht­spre­chung setzt eine Schen­kung i.S. der §§ 516 ff. BGB eine Zuwen­dung vor­aus, durch die der Schen­ker die Sub­stanz sei­nes Ver­mö­gens ver­min­dert und das Ver­mö­gen des Beschenk­ten ent­spre­chend ver­mehrt. Aller­dings kann in die­sen Fäl­len Gegen­stand der Schen­kung die erspar­te Ver­gü­tung sein, die für der­ar­ti­ge Leis­tun­gen übli­cher­wei­se gezahlt wird. Hat näm­lich der­je­ni­ge, der die Arbeit geleis­tet hat, einen Ver­gü­tungs­an­spruch erlangt, so kann die Ver­mö­gens­ver­schie­bung dar­in gese­hen wer­den, dass der Arbeit­neh­mer auf die Gel­tend­ma­chung des Ver­gü­tungs­an­spru­ches gegen­über dem Arbeit­ge­ber ver­zich­tet 4.

Gegen­stand einer Schen­kung kann auch eine durch den Ent­lei­her erspar­te Ver­gü­tung für eine Arbeit­neh­mer­über­las­sung sein, auf die der Ver­lei­her ver­zich­tet.

Eine Arbeit­neh­mer­über­las­sung ist gege­ben, wenn ein Arbeit­ge­ber (Ver­lei­her) einem Drit­ten (Ent­lei­her) einen bei ihm ange­stell­ten Arbeit­neh­mer (Leih­ar­beit­neh­mer) zur Ver­fü­gung stellt, den die­ser nach sei­nen Vor­stel­lun­gen und Zie­len in sei­nem Betrieb wie einen eige­nen Arbeit­neh­mer ein­setzt 5. Der Arbeit­neh­mer­über­las­sungs­ver­trag ist ein gegen­sei­ti­ger Ver­trag eige­ner Art, bei dem der Ver­lei­her die Arbeit­neh­mer­über­las­sung und der Ent­lei­her die ver­ein­bar­te Über­las­sungs­ver­gü­tung schul­det. Kann der Ent­lei­her den Arbeit­neh­mer wäh­rend der Über­las­sung nicht beschäf­ti­gen, so trägt er das Ver­wen­dungs­ri­si­ko. Von sei­ner Pflicht zur Zah­lung der Ver­gü­tung wird er nicht befreit 6. Die Rech­te und Pflich­ten des Arbeit­ge­bers über­nimmt der Ver­lei­her. Der Leih­ar­beit­neh­mer steht in einem Arbeits­ver­hält­nis zu die­sem. Der Ver­lei­her zahlt den Arbeits­lohn an die Arbeit­neh­mer und ent­rich­tet die Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge an die Kran­ken­kas­se. Sei­ne Arbeits­leis­tung erbringt der Leih­ar­beit­neh­mer nicht bei dem Ver­lei­her, son­dern beim Ent­lei­her nach des­sen Wei­sun­gen und in des­sen Inter­es­se 7. Die Arbeit­neh­mer­über­las­sung setzt eine ‑zumin­dest kon­klu­den­te- Ver­ein­ba­rung zwi­schen dem Arbeit­ge­ber und dem Drit­ten vor­aus, nach der der Arbeit­neh­mer für den Drit­ten tätig wer­den soll 8.

Die Haupt­leis­tungs­pflicht des Ent­lei­hers besteht dar­in, an den Ver­lei­her die ver­ein­bar­te Über­las­sungs­ver­gü­tung zu zah­len. Wird der Über­las­sungs­ver­trag nicht schrift­lich geschlos­sen, aber den­noch durch­ge­führt, so ste­hen dem Ver­lei­her Ver­gü­tungs­an­sprü­che nach den Grund­sät­zen der unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung (§ 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB) in Höhe der all­ge­mein übli­chen Ver­gü­tung zu. Die all­ge­mein übli­che Ver­gü­tung umfasst ‑neben den Lohn­kos­ten ein­schließ­lich aller Lohn­ne­ben­kos­ten- auch einen Anteil, der beim Ver­lei­her die anfal­len­den Ver­wal­tungs­kos­ten abdeckt 9 sowie den Gewinn des Ver­lei­hers. Die Höhe die­ser vom Ent­lei­her erspar­ten Auf­wen­dun­gen bestimmt den Umfang sei­ner Berei­che­rung 10. In die­ser Höhe liegt bei einem Ver­zicht auf den Ver­gü­tungs­er­satz­an­spruch ein schen­kungsteu­er­pflich­ti­ger Erwerb vor (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Nach die­sen Grund­sät­zen hat der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Fall ange­nom­men, dass in dem Ver­zicht von – X und Y auf die Gel­tend­ma­chung eines Ver­gü­tungs­er­satz­an­spruchs für die Über­las­sung der Akti­ven durch die – C‑Gruppe an den Fuß­ball­ver­ein zum Ein­satz als Spie­ler, Trai­ner oder Betreu­er frei­ge­bi­ge Zuwen­dun­gen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von X und Y an den Fuß­ball­ver­ein lie­gen. Die Höhe der frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen wur­de zutref­fend unter Her­an­zie­hung der bei der C‑Gruppe als Lohn­auf­wand für die Akti­ven in den Streit­jah­ren gel­tend gemach­ten Betriebs­aus­ga­ben geschätzt.

Die C‑Gruppe, bei der die Akti­ven ange­stellt waren und deren Lohn sie bezahl­te, über­ließ die Akti­ven dem Fuß­ball­ver­ein zum Ein­satz als Spie­ler, Trai­ner oder Betreu­er und ver­zich­te­te bewusst auf die Gel­tend­ma­chung eines Ersatz­an­spru­ches für die Über­las­sung gegen­über dem Fuß­ball­ver­ein. Hier­durch wur­de der Fuß­ball­ver­ein objek­tiv auf Kos­ten von X und Y berei­chert.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt und dem eige­nen Vor­trag des Fuß­ball­ver­eins im Revi­si­ons­ver­fah­ren waren die Akti­ven über­wie­gend nicht für die C‑Gruppe tätig, son­dern spiel­ten Fuß­ball beim Fuß­ball­ver­ein oder erbrach­ten Trai­ner- und Betreu­er­leis­tun­gen für den Fuß­ball­ver­ein; dabei waren sie des­sen Wei­sun­gen unter­wor­fen. Unstrei­tig zahl­te der Fuß­ball­ver­ein an die C‑Gruppe kei­ne Ver­gü­tung für die Über­las­sung der Akti­ven.

Ob wegen der Abwei­chung der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung der Ver­trä­ge von den schrift­li­chen Ver­ein­ba­run­gen inso­weit Schein­ge­schäf­te nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO vor­lie­gen oder ob die schrift­li­chen Arbeits­ver­trä­ge zivil­recht­lich wirk­sam durch münd­li­che Abspra­chen abge­än­dert wor­den sind, kann dahin­ge­stellt blei­ben. Denn in dem Ver­zicht der C‑Gruppe auf den Ver­gü­tungs­er­satz­an­spruch für die Über­las­sung der Akti­ven als Arbeits­kräf­te liegt eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war zwi­schen den Akti­ven, dem Fuß­ball­ver­ein und den Ver­tre­tern der C‑Gruppe bei den Ver­trags­ver­hand­lun­gen offen dar­über gespro­chen wor­den, dass die Akti­ven für den Fuß­ball­ver­ein Fuß­ball spie­len oder Trai­ner- und Betreu­er­leis­tun­gen erbrin­gen soll­ten und das Gehalt hier­für in der von ihnen gefor­der­ten Höhe durch die C‑Gruppe auf­ge­stockt wur­de. Die C‑Gruppe und der Fuß­ball­ver­ein kamen dem­nach zumin­dest kon­klu­dent über­ein, dass die C‑Gruppe dem Fuß­ball­ver­ein die Akti­ven für einen Arbeits­ein­satz über­lässt, die Löh­ne in der ver­ein­bar­ten Höhe bezahlt und hier­für kei­ne Ver­gü­tung von dem Fuß­ball­ver­ein for­dert. Der tat­säch­li­che Gesche­hens­ab­lauf spricht für eine zumin­dest kon­klu­den­te Schen­kungs­ab­re­de zwi­schen dem Fuß­ball­ver­ein einer­seits sowie X und Y als Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbHs der C‑Gruppe ande­rer­seits. Da eine sol­che Arbeit­neh­mer­über­las­sung in der Regel nur gegen ein Ent­gelt erfolgt, im Streit­fall aber ein sol­ches Ent­gelt weder (schrift­lich) ver­ein­bart noch tat­säch­lich vom Fuß­ball­ver­ein an die C‑Gruppe ent­rich­tet oder sonst eine Gegen­leis­tung von dem Fuß­ball­ver­ein an die C‑Gruppe für die Arbeit­neh­mer­über­las­sung erbracht wur­de, hat­te die C‑Gruppe gegen den Fuß­ball­ver­ein einen Anspruch aus unge­recht­fer­tig­ter Berei­che­rung nach § 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB auf Auf­wen­dungs­er­satz in Höhe der übli­chen Ver­gü­tung für eine sol­che Arbeit­neh­mer­über­las­sung. Da die C‑Gruppe auf die Gel­tend­ma­chung des Ver­gü­tungs­er­satz­an­spruchs ver­zich­te­te, liegt in dem Ver­zicht auf den Ver­gü­tungs­er­satz­an­spruch eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an den Fuß­ball­ver­ein.

Die Zuwen­dung erfolg­te unent­gelt­lich. Die C‑Gruppe erhielt kei­ne adäqua­te Gegen­leis­tung. Die Akti­ven erbrach­ten ihre Arbeits­leis­tung nur gegen­über dem Fuß­ball­ver­ein und nicht gegen­über der C‑Gruppe. Der Fuß­ball­ver­ein ent­rich­te­te kei­ne Ver­gü­tung an die C‑Gruppe für die Arbeit­neh­mer­über­las­sung. Eine Gegen­leis­tung ist auch nicht in den Wer­be­leis­tun­gen des Fuß­ball­ver­eins zu sehen. Die­se waren viel­mehr Gegen­leis­tung für die Zah­lun­gen der A‑KG an den Fuß­ball­ver­ein auf­grund geson­dert abge­schlos­se­ner Wer­be­ver­trä­ge. Schließ­lich war auch die Auf­stel­lung einer attrak­ti­ven Mann­schaft nicht als Gegen­leis­tung des Fuß­ball­ver­eins an die C‑Gruppe im Rah­men der Über­las­sung der Akti­ven anzu­se­hen 11.

Die durch das Finanz­ge­richt ange­setz­te Höhe der objek­ti­ven Berei­che­rung des Fuß­ball­ver­eins ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Inso­weit hat der Fuß­ball­ver­ein auch kei­ne Ein­wen­dun­gen vor­ge­bracht. Die Zuwen­dun­gen konn­ten nach § 162 Abs. 1 AO geschätzt wer­den, da der Fuß­ball­ver­ein sei­nen schen­kungsteu­er­recht­li­chen Mit­wir­kungs­pflich­ten nicht nach­kam und eine wei­te­re Sach­ver­halts­auf­klä­rung von Amts wegen nicht mög­lich war. Man­gels Ver­bö­se­rungs­mög­lich­keit im Revi­si­ons­ver­fah­ren kann im Übri­gen dahin­ge­stellt blei­ben, ob die im Rah­men der Schät­zung ange­setz­ten, an dem Lohn­auf­wand für die Akti­ven ori­en­tier­ten Wer­te der übli­chen Ver­gü­tung für die Arbeit­neh­mer­über­las­sung ent­spra­chen oder zu nied­rig waren.

Der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist eben­falls erfüllt.

Die­ser erfor­dert, dass der Zuwen­den­de in dem Bewusst­sein han­delt, zu der Ver­mö­gens­hin­ga­be weder recht­lich ver­pflich­tet zu sein noch dafür eine mit sei­ner Leis­tung in einem syn­al­lag­ma­ti­schen, kon­di­tio­na­len oder kau­sa­len Zusam­men­hang ste­hen­de Gegen­leis­tung zu erhal­ten 12. Der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand ent­fällt, wenn der Zuwen­den­de sei­ne Leis­tung ‑wenn auch irr­tüm­lich- als ent­gelt­li­che ansieht, wenn er also annimmt, ent­we­der zu sei­ner Leis­tung recht­lich ver­pflich­tet zu sein oder dafür eine Gegen­leis­tung im oben beschrie­be­nen Sin­ne zu erhal­ten. Aller­dings schließt nicht jeder Irr­tum des Zuwen­den­den über die Unent­gelt­lich­keit den sub­jek­ti­ven Tat­be­stand der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung aus. Bei der "(Un-)Entgeltlichkeit" han­delt es sich um einen kom­ple­xen nor­ma­ti­ven ("wert­aus­fül­lungs­be­dürf­ti­gen") Begriff, des­sen exak­ter Sinn­ge­halt sich nur durch umfang­rei­che und kom­pli­zier­te recht­li­che Wer­tun­gen und Sub­sum­tio­nen erschließt. Für die zutref­fen­de ‑irr­tums­aus­schlie­ßen­de- Vor­stel­lung des Zuwen­den­den von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er des­sen recht­lich-sozia­len Bedeu­tungs­ge­halt "nach Lai­en­art" zutref­fend erfasst ("Par­al­lel­wer­tung in der Lai­en­sphä­re"); eine exak­te juris­ti­sche Sub­sum­ti­on ist nicht erfor­der­lich 13.

Da die C‑Gruppe die Akti­ven dem Fuß­ball­ver­ein zu einem Arbeits­ein­satz bei ihm über­ließ, jedoch auf eine Ver­gü­tung für die Über­las­sung ver­zich­te­te, war der C‑Gruppe bzw. den Geschäfts­füh­rern X und Y bewusst, dass die Ver­mö­gens­ver­schie­bung unent­gelt­lich erfol­gen wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. August 2017 – II R 46/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2016 – II R 41/​14, BFHE 254, 64, BSt­Bl II 2016, 865, Rz 9[]
  2. BFH, Urteil vom 27.10.2010 – II R 37/​09, BFHE 231, 223, BSt­Bl II 2011, 134, Rz 17[]
  3. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 37/​11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934, Rz 12[]
  4. vgl. BGH, Urteil vom 01.07.1987 IVb ZR 70/​86, BGHZ 101, 229, unter 2.[]
  5. vgl. z.B. BAG, Urteil vom 18.01.2012 – 7 AZR 723/​10, Ent­schei­dungs­samm­lung zum Arbeits­recht § 1 des Arbeit­neh­mer­über­las­sungs­ge­set­zes ‑AÜG- Nr. 14, Rz 26; BGH, Urteil vom 16.04.2014 1 StR 516/​13, NJW 2014, 1975, Rz 27[]
  6. vgl. Wank in Wank/​Müller/​Glöge/​Preis/​Schmidt, Erfur­ter Kom­men­tar zum Arbeits­recht, 17. Aufl.2017, AÜG, Ein­lei­tung, Rz 14 ff.[]
  7. vgl. BAG, Urteil vom 15.04.2014 3 AZR 395/​11 Rz 20[]
  8. vgl. BAG, Urteil vom 26.04.1995 7 AZR 850/​94, BAGE 80, 46, unter II. 2.[]
  9. BAG, Urteil vom 09.02.2011 7 AZR 32/​10, Der Betrieb 2011, 1528, Rz 36[]
  10. vgl. BGH, Urtei­le vom 17.01.1984 – VI ZR 187/​82, Ent­schei­dungs­samm­lung zum AÜG Nr. 141, unter II.B.02.c bb; und vom 02.12 2004 – IX ZR 200/​03, BGHZ 161, 241, unter II. 2.[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – II R 5/​04, BFHE 215, 540, BSt­Bl II 2007, 472, unter II. 5.d[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 215, 540, BSt­Bl II 2007, 472, unter II. 8.[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.03.1994 – II R 59/​92, BFHE 173, 432, BSt­Bl II 1994, 366, unter II. 2.a; und vom 27.11.2013 – II R 25/​12, BFH/​NV 2014, 537, Rz 11[]