Frü­her gezahl­te Schen­kungsteu­er

Die "tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er" i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steu­er, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für die­se Erwer­be fest­zu­set­zen gewe­sen wäre, und nicht die dafür wirk­lich fest­ge­setz­te Steu­er.

Frü­her gezahl­te Schen­kungsteu­er

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wer­den meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le in der Wei­se zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den. Von der Steu­er für den Gesamt­be­trag wird gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Steu­er abge­zo­gen, die für die frü­he­ren Erwer­be nach den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Erwer­bers und auf der Grund­la­ge der gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre. Anstel­le die­ser fik­ti­ven anre­chen­ba­ren Steu­er ist nach dem durch Gesetz vom 20. Dezem­ber 1996 1 ein­ge­führ­ten § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er abzu­zie­hen, wenn die­se höher ist als die fik­ti­ve anre­chen­ba­re Steu­er nach Satz 2 der Vor­schrift.

§ 14 ErbStG will ver­hin­dern, dass durch die Auf­tei­lung einer beab­sich­tig­ten Zuwen­dung in meh­re­re zeit­lich fol­gen­de Teil­über­tra­gun­gen durch mehr­fa­che Gewäh­rung der per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge und die Ver­mei­dung der Steu­er­pro­gres­si­on Steu­er­vor­tei­le erlangt wer­den. Die von der Vor­schrift ange­ord­ne­te Zusam­men­rech­nung gewähr­leis­tet, dass die Frei­be­trä­ge inner­halb des zehn­jäh­ri­gen Zusam­men­rech­nungs­zeit­raums nur ein­mal zur Anwen­dung gelan­gen und sich für meh­re­re Erwer­be gegen­über einer ein­heit­li­chen Zuwen­dung in glei­cher Höhe kein Pro­gres­si­ons­vor­teil ergibt 2.

Die Vor­schrift ändert nichts dar­an, dass die ein­zel­nen Erwer­be als selb­stän­di­ge steu­er­pflich­ti­ge Vor­gän­ge jeweils für sich der Steu­er unter­lie­gen. Weder wer­den die frü­he­ren Steu­er­fest­set­zun­gen für den letz­ten Erwerb zusam­men­ge­fasst noch wer­den die ein­zel­nen Erwer­be inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums zu einem ein­heit­li­chen Erwerb ver­bun­den. Die Vor­schrift ent­hält ledig­lich eine beson­de­re Anord­nung für die Berech­nung der Steu­er, die für den letz­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist 3.

Auf­grund der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwer­be sind die in die Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein­zu­be­zie­hen­den Vor­er­wer­be dem letz­ten Erwerb nicht mit mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fen­den Wer­ten hin­zu­zu­rech­nen, selbst wenn sie den vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen für die­se Erwer­be zu Grun­de gelegt wor­den waren, son­dern mit den ihnen (damals) zukom­men­den mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Wer­ten. Die­ser rich­ti­ge Wert­an­satz ist auch für die Berech­nung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzieh­ba­ren fik­ti­ven Steu­er maß­ge­bend. Die für die Vor­er­wer­be ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de ent­fal­ten kei­ne Bin­dungs­wir­kung etwa im Sinn von Grund­la­gen­be­schei­den 4.

Nichts ande­res gilt auch für die Berech­nung der nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abzieh­ba­ren Steu­er. Zwar deu­tet der Wort­laut "tat­säch­lich … zu ent­rich­ten­de Steu­er" auf den ers­ten Blick dar­auf hin, dass es auf die durch die Steu­er­be­schei­de für die Vor­er­wer­be begrün­de­ten, bereits erfüll­ten oder noch offe­nen Zah­lungs­pflich­ten ankom­me. Die­se Aus­le­gung ist aber mit der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwerbs­vor­gän­ge nicht ver­ein­bar. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ver­folgt nicht das Ziel, eine Kor­rek­tur­mög­lich­keit für Feh­ler zu eröff­nen, die bei der Steu­er­fest­set­zung für die Vor­er­wer­be zuguns­ten oder zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen unter­lau­fen sind. Der Gesetz­ge­ber woll­te durch § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ledig­lich unbil­li­ge Fol­gen für Steu­er­pflich­ti­ge ver­mei­den, die sich durch für sie güns­ti­ge Rechts­än­de­run­gen wie höhe­re Frei­be­trä­ge oder nied­ri­ge­re Steu­er­sät­ze bei einem Über­gang zu neu­em Recht erge­ben kön­nen 5. Der­ar­ti­ge Ände­run­gen kön­nen dazu füh­ren, dass die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzu­rech­nen­de Steu­er nied­ri­ger aus­fällt, als die für den Vor­er­werb "tat­säch­lich" zu ent­rich­ten­de Steu­er. Ist hin­ge­gen zwi­schen dem Vor­er­werb und dem Letz­ter­werb kei­ne zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wir­ken­de Ände­rung der Rechts­la­ge oder der per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se ein­ge­tre­ten, muss die nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG berech­ne­te abzu­zie­hen­de Steu­er der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzu­zie­hen­den fik­ti­ven Steu­er ent­spre­chen.

Das in § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ver­wen­de­te Wort "tat­säch­lich" ist dem­nach im Sinn einer Abgren­zung gegen­über § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu ver­ste­hen, näm­lich dahin­ge­hend, dass es bei der Steu­er­be­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG anders als bei Satz 2 der Vor­schrift nicht "fik­tiv" auf die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Erwer­bers und die gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs ankommt, son­dern die Steu­er anzu­rech­nen ist, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für den Vor­er­werb fest­zu­set­zen war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juli 2009 – II R 55/​08

  1. BGBl I 1996, 2049[]
  2. vgl. BT-Drs. VI/​3418, 69, zu § 14; BFH, Urtei­le vom 30.03.1977 – II R 98/​76, BFHE 122, 330, BSt­Bl II 1977, 664; vom 17.04.1991 – II R 121/​88, BFHE 164, 107, BSt­Bl II 1991, 522; vom 30.01.2002 – II R 78/​99, BFHE 197, 280, BSt­Bl II 2002, 316; vom 02.03.2005 – II R 43/​03, BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728; vom 14.01.2009 – II R 48/​07, BFH/​NV 2009, 1204[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728, und in BFH/​NV 2009, 1204[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 164, 107, BSt­Bl II 1991, 522[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728[]