Geschäfts­an­teils­ver­kauf zum Nenn­wert – und die GmbH als Steu­er­schuld­ner der Schen­kungsteu­er

Ver­ein­ba­ren die Gesell­schaf­ter einer GmbH, dass sie beim Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze ihren Geschäfts­an­teil zum Nomi­nal­wert an einen Treu­hän­der ver­kau­fen, der den Geschäfts­an­teil nach außen im eige­nen Namen, im Innen­ver­hält­nis aber für die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter erwirbt und hält und von die­sen Gesell­schaf­tern auch den Kauf­preis zur Ver­fü­gung gestellt bekommt, so ist jeden­falls nicht die GmbH Erwer­be­rin i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG.

Geschäfts­an­teils­ver­kauf zum Nenn­wert – und die GmbH als Steu­er­schuld­ner der Schen­kungsteu­er

Als Schen­kung gilt nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auch der auf dem Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters beru­hen­de Über­gang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die ande­ren Gesell­schaf­ter oder die Gesell­schaft, soweit der Wert, der sich für sei­nen Anteil zur Zeit sei­nes Aus­schei­dens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfin­dungs­an­spruch über­steigt.

Wer Steu­er­schuld­ner ist, folgt auch im Hin­blick auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG aus § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Danach ist Steu­er­schuld­ner der Erwer­ber, bei einer Schen­kung auch der Schen­ker. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG bestimmt den Steu­er­schuld­ner nicht hier­von abwei­chend. Dem Wort­laut der Vor­schrift lässt sich nicht ent­neh­men, dass beim Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters aus einer Kapi­tal­ge­sell­schaft stets die­se die Steu­er­schuld­ne­rin sei. Hät­te der Gesetz­ge­ber anord­nen wol­len, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in die­sem Fall nicht anwend­bar sei, hät­te er dies hin­rei­chend deut­lich zum Aus­druck brin­gen müs­sen. Dies ist indes nicht gesche­hen.

Wer bei einer Schen­kung der Erwer­ber und somit Steu­er­schuld­ner ist, rich­tet sich nach Zivil­recht. Für die Fäl­le des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG gilt inso­weit nichts ande­res als für frei­ge­bi­ge Zuwen­dun­gen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bei denen sich die Beur­tei­lung der Fra­ge, wel­che Per­so­nen als Zuwen­den­der und als Bedach­ter betei­ligt sind, aus­schließ­lich nach der Zivil­rechts­la­ge bestimmt 1.

Ver­ein­ba­ren die Gesell­schaf­ter einer GmbH in einem zusätz­lich zum Gesell­schafts­ver­trag geschlos­se­nen Ver­trag, dass sie beim Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze ihren Geschäfts­an­teil gemäß einem dem Ver­trag als Anla­ge bei­gefüg­ten auf­schie­bend beding­ten Kauf­ver­trag zum Nomi­nal­wert an einen Treu­hän­der ver­kau­fen, der den Geschäfts­an­teil nach außen im eige­nen Namen, im Innen­ver­hält­nis aber für die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter erwirbt und hält und von die­sen Gesell­schaf­tern auch den Kauf­preis zur Ver­fü­gung gestellt bekommt, so ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt jeden­falls nicht die GmbH Erwer­be­rin i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG. Die GmbH erwirbt in die­sem Fall weder den Geschäfts­an­teil noch han­delt der Treu­hän­der im Innen­ver­hält­nis für sie. Sie braucht auch den Kauf­preis für den Anteil nicht auf­zu­brin­gen.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht unter dem Gesichts­punkt eines abge­kürz­ten Leis­tungs­wegs. Für die Annah­me, die unmit­tel­ba­re Über­tra­gung des Geschäfts­an­teils des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters auf den Treu­hän­der sei zivil­recht­lich als Über­tra­gung des Anteils vom aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter auf die GmbH und von die­ser auf den Treu­hän­der zu wer­ten, gibt es kei­ne ver­trag­li­che Grund­la­ge. Die GmbH ist weder Ver­trags­par­tei des allein zwi­schen den Gesell­schaf­tern der GmbH geschlos­se­nen Ver­trags noch des durch Ein­tritt der auf­schie­ben­den Bedin­gung zustan­de gekom­me­nen Kauf­ver­trags zwi­schen dem aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter und dem Treu­hän­der. Die GmbH kann dem­ge­mäß vom aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter nicht ver­lan­gen, dass er sei­nen Anteil auf sie über­trägt.

Der schen­kungsteu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen zivil­recht­li­chen Gege­ben­hei­ten kann auch nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, bei der Über­tra­gung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf einen Drit­ten gehe es in ers­ter Linie um das Ver­hält­nis des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters zur Gesell­schaft. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass der Anteil ohne Betei­li­gung der GmbH unmit­tel­bar vom aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter auf den Anteils­er­wer­ber (bereits vor­han­de­ner oder neu­er Gesell­schaf­ter) über­geht. Näh­me man dem­ge­gen­über an, dass es bei der Über­tra­gung von Antei­len an einer GmbH in ers­ter Linie um das Ver­hält­nis des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters zu die­ser gehe und des­halb stets die GmbH Erwer­be­rin des Anteils und Steu­er­schuld­ne­rin sei, müss­te dies auch für eine schenk­wei­se Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils auf Drit­te, bei­spiels­wei­se Ehe­gat­ten oder Ver­wand­te, gel­ten. Die­se Ansicht wird indes auch von der Finanz­ver­wal­tung nicht ver­tre­ten.

Die­se Aus­le­gung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG wird durch § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG bestä­tigt. Wird auf­grund einer Rege­lung im Gesell­schafts­ver­trag einer GmbH der Geschäfts­an­teil eines Gesell­schaf­ters bei des­sen Aus­schei­den ein­ge­zo­gen und über­steigt der sich nach § 12 ErbStG erge­ben­de Wert sei­nes Anteils zur Zeit sei­nes Aus­schei­dens den Abfin­dungs­an­spruch, gilt die inso­weit bewirk­te Wert­erhö­hung der Antei­le der ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG als Schen­kung des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters. Erwer­ber und somit Steu­er­schuld­ner gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist in die­sem Fall eben­falls nicht die GmbH. Viel­mehr sind die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter Erwer­ber und somit Steu­er­schuld­ner 2. Es ist kein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund ersicht­lich, war­um bei der Ein­zie­hung des Anteils durch die GmbH (vgl. § 34 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung) die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter Erwer­ber und Steu­er­schuld­ner sind, jedoch bei der Über­tra­gung des Anteils eines aus Alters­grün­den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters auf einen Treu­hän­der der ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter die GmbH Erwer­be­rin und Steu­er­schuld­ne­rin sein soll.

Die GmbH ist auch dann, wenn im Streit­fall durch die Über­tra­gung des Geschäfts­an­teils des X auf den Pool­treu­hän­der der Tat­be­stand des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG ver­wirk­licht wor­den sein soll­te, nicht Erwer­be­rin und Steu­er­schuld­ne­rin. Sie war weder als Ver­trags­par­tei an dem Pool­ver­trag noch an dem Kauf­ver­trag zwi­schen X und dem Pool­treu­hän­der betei­ligt und war nicht ver­pflich­tet, den Kauf­preis für den Geschäfts­an­teil des X auf­zu­brin­gen. Der Pool­treu­hän­der hielt den Geschäfts­an­teil auch nicht für die Klä­ge­rin.

Aus dem vom Finanz­amt wei­ter ange­führ­ten Gesichts­punkt, dass die Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin mit der erfor­der­li­chen Mehr­heit ihre Liqui­da­ti­on beschlie­ßen und ihr Ver­mö­gen nach dem Ver­hält­nis der Geschäfts­an­tei­le auf die Gesell­schaf­ter ver­tei­len könn­ten, lässt sich eben­falls nicht ent­neh­men, dass die Klä­ge­rin Erwer­be­rin und Steu­er­schuld­ne­rin sei. Dies gilt auch hin­sicht­lich der für die Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin bestehen­de Mög­lich­keit, den Pool­ver­trag dahin­ge­hend zu ändern, dass künf­tig kei­ne Ver­pflich­tung mehr besteht, den Geschäfts­an­teil beim Errei­chen einer Alters­gren­ze zum Nomi­nal­wert zu ver­äu­ßern und/​oder neue Gesell­schaf­ter auf­zu­neh­men. Zum einen ändern die­se Mög­lich­kei­ten nichts dar­an, dass auf­grund der im Pool­ver­trag und im Kauf­ver­trag getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen zivil­recht­lich nicht die Klä­ge­rin, son­dern der Pool­treu­hän­der den Geschäfts­an­teil des X erwor­ben und für die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter, nicht aber für die Klä­ge­rin gehal­ten hat. Zum ande­ren han­delt es sich nicht um Hand­lungs­mög­lich­kei­ten der Klä­ge­rin, son­dern von deren Gesell­schaf­tern.

Ob im Streit­fall der Tat­be­stand des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG ver­wirk­licht wur­de, braucht somit nicht ent­schie­den zu wer­den. Es kann auch auf sich beru­hen, wer Steu­er­schuld­ner ist, wenn die Kla­ge einer GmbH auf Aus­schluss eines Gesell­schaf­ters Erfolg hat 3.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. März 2015 – II R 51/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 18.07.2013 – II R 37/​11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934, Rz 12, m.w.N.; und vom 27.08.2014 – II R 43/​12, BFHE 246, 506, BSt­Bl II 2015, 241, Rz 37[]
  2. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 409; Geck in Kapp/​Ebeling, § 7 ErbStG Rz 198; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 7 Rz 150; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 249[]
  3. zu den Vor­aus­set­zun­gen und gesell­schafts­recht­li­chen Fol­gen einer sol­chen Kla­ge vgl. z.B. Fastrich in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 20. Aufl., Anh § 34 Rz 1 ff.[]