Gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts gegenüber einem Vermächtnisnehmer

Ist ein Vermächtnis auf Zuwendung von Grundbesitz gerichtet, ist für die Besteuerung der nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert festzustellende Grundbesitzwert maßgeblich. Vermächtnisnehmer sind wie Erben und Miterben am Feststellungsverfahren beteiligt, wenn Gegenstand des Vermächtnisses ein nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert zu bewertendes Grundstück ist. Eine (eigene) gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten allein gegenüber dem oder -bei mehreren- den Vermächtnisnehmern ist in §§ 151 ff. BewG nicht vorgesehen.

Ein eigenständiger Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert gegenüber einem Vermächtnisnehmer ist fehlerhaft, aber nicht unwirksam. Ein solcher Bescheid kann in Bestandskraft erwachsen.

Erbe und Vermächtnisnehmer in der Erbschaftsteuer

Ein Erbfall kann mehrere Erwerbstatbestände nach § 3 ErbStG auslösen. Im Fall des Vermächtnisses erfüllen sowohl der Erbe als auch der Vermächtnisnehmer den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Erbe erwirbt durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Fall 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB), der Vermächtnisnehmer durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Fall 2 ErbStG i.V.m. §§ 2147 ff. BGB). Die beiden Erwerbe erfolgen unabhängig voneinander, allerdings mindert der Wert des Vermächtnisses den steuerpflichtigen Erwerb des Erben als Nachlassverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Erben und Vermächtnisnehmer sind jeweils nur Steuerschuldner für ihren eigenen Erwerb (vgl. § 20 Abs. 1 ErbStG).

Gegenstand des Erwerbs eines Vermächtnisnehmers ist der schuldrechtliche Anspruch gegen den Erben. Beim sog. Sachvermächtnis ist dies der Anspruch auf Herausgabe des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands und nicht der Gegenstand selbst. Ungeachtet dessen ist dieser Anspruch für Zwecke der Erbschaftsteuer nach dem Steuerwert des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands zu bewerten¹. Soweit der Bundesfinanzhof in seinen Entscheidungen vom 02.07.2004² und vom 09.02.2009³ eine Abkehr von dieser Rechtsprechung erwogen hatte, hält er hieran nicht fest. Dies beruhte auf Überlegungen zum Auseinanderfallen zwischen Steuerwert und gemeinem Wert. Die aktuelle Bedarfsbewertung strebt aber grundsätzlich an, den Steuerwert und den gemeinen Wert zur Deckung zu bringen (§ 177 BewG), auch wenn es im Einzelfall zu Abweichungen kommt.

Der Erbe hat den nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert festzustellenden Grundbesitzwert als zum Nachlass gehörend zu versteuern, kann jedoch im Gegenzug eine Verbindlichkeit aus einem Vermächtnis nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vom steuerpflichtigen Erwerb abziehen. Der Vermächtnisverbindlichkeit entspricht die Vermächtnisforderung beim Vermächtnisnehmer. Bei einem Grundstücksvermächtnis ist für den Erwerb des Erben, für den Wert der beim Erben nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG anzusetzenden Verbindlichkeit wie auch für den Erwerb des Vermächtnisnehmers jeweils derselbe, nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert festgestellte Grundbesitzwert der Besteuerung zugrunde zu legen. Andernfalls müsste der Wert jeweils eigenständig ermittelt werden. Dies will § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem Verweis auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gerade vermeiden.

Gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über die Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt (§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG). Nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BewG sind am Feststellungsverfahren beteiligt

• diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (Nr. 1),
• diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat (Nr. 2), und
• diejenigen, die eine Steuer als Schuldner oder Gesamtschuldner schulden und für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist (Nr. 3).

Inhaltsadressat der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) ist der Erbe, weil die Feststellung für seine Besteuerung von Bedeutung ist. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn die Feststellung z.B. gegenüber einer Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben erfolgt. Inhaltsadressaten der Feststellung bleiben in diesem Fall die Miterben⁴. Die Miterben sind als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ebenfalls am Feststellungsverfahren beteiligt. Für Bewertungsstichtage nach dem 30.06.2011 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131) folgt dies ausdrücklich aus § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG, wonach diejenigen, die eine Steuer schulden, für die die Wertfeststellung von Bedeutung ist, am Feststellungsverfahren beteiligt sind⁵. Bei mehreren Miterben muss dem Bescheid klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten. Dabei ist es ausreichend, wenn sich die Beteiligten zwar nicht aus dem Adressfeld, wohl aber aus dem weiteren Inhalt des Bescheids ergeben⁶.

Vermächtnisnehmer sind wie Erben und Miterben ebenfalls am Feststellungsverfahren beteiligt, wenn Gegenstand des Sachvermächtnisses ein nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert zu bewertendes, zum Nachlass gehörendes Grundstück ist. Dies folgt aus § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG, denn die Vermächtnisnehmer schulden nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Erbschaftsteuer, für die die Wertfeststellung von Bedeutung ist. Die Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG ist für die Besteuerung des Vermächtnisnehmers von Bedeutung, denn der festgestellte Grundbesitzwert ist bei der Besteuerung dessen Erwerbs durch Vermächtnis zugrunde zu legen. Der Umstand, dass der Vermächtnisanfall einen anderen Erwerbsvorgang bildet, ist unerheblich. Vermächtnisnehmer sind darüber hinaus am Feststellungsverfahren beteiligt, wenn das Finanzamt sie zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG).

Eine (eigene) gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten allein gegenüber dem oder -bei mehreren- den Vermächtnisnehmern ist in §§ 151 ff. BewG nicht vorgesehen. Die Beteiligung der Vermächtnisnehmer nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG spricht gerade gegen eine solche gesonderte Feststellung allein gegenüber den Vermächtnisnehmern.

Der Bundesfinanzhof folgt insoweit ausdrücklich nicht der Ansicht der Finanzverwaltung, die eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts gegenüber dem Vermächtnisnehmer vorsieht⁷. Die Auffassung der Finanzverwaltung mag in der Praxis in Einzelfällen zu einer Erleichterung führen. Werden jedoch gegenüber jedem einzelnen Feststellungsbeteiligten (z.B. Erben und Vermächtnisnehmer) jeweils gesonderte Feststellungsbescheide erlassen, birgt dies die Gefahr, dass Feststellungsbescheide mit unterschiedlich festgestellten Grundbesitzwerten ergehen und in Bestandskraft erwachsen. Das soll jedoch durch § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 154 BewG, wonach mehrere Feststellungsbeteiligte an dem (einen) Wertfeststellungsverfahren zu beteiligen sind, gerade vermieden werden.

Der allein gegenüber dem Vermächtnisnehmer erlassene Feststellungsbescheid

Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob ein fälschlicherweise allein gegenüber einem Vermächtnisnehmer erlassener Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts mangels Bestimmtheit oder aus anderen Gründen unwirksam ist.

Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO).

Die Angabe des Inhaltsadressaten ist gemäß § 124 Abs. 1 AO konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts, denn es muss unzweifelhaft feststehen, gegenüber wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ist der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass er in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte⁸.

Lässt sich dem Bescheid jedoch zweifelsfrei entnehmen, wer Inhaltsadressat der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) sein soll, reicht dies für die Bestimmtheit aus. Insoweit unterscheiden sich materiell-rechtliche Fehler bei der Auswahl der Feststellungsbeteiligten oder das Fehlen einzelner Feststellungsbeteiligter von der unzureichenden Bezeichnung der Feststellungsbeteiligten, z.B. bei fehlender Benennung der zu einer Erbengemeinschaft gehörenden Erben⁹. In einem solchen Falle ist der Bescheid nicht an alle gerichtet, für die er tatsächlich inhaltlich bestimmt ist¹⁰. Ist der Bescheid jedoch an einen bestimmten Inhaltsadressaten gerichtet, ist es für die Wirksamkeit ohne Bedeutung, ob der gleiche Bescheid auch gegenüber einem anderen Feststellungsbeteiligten hätte ergehen dürfen oder müssen.

Ein Feststellungsbescheid leidet an einem besonders schwerwiegenden Fehler, wenn für ihn auf keine vertretbare Weise eine gesetzliche Grundlage oder eine gesetzliche Begründung gefunden werden kann, wenn er unter keinen Umständen mit dem Gesetz vereinbar ist, oder wenn sich aus ihm nicht oder nicht hinreichend bestimmt ergibt, was wem gegenüber festgestellt wird¹¹. Der Fehler muss bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sein.

Ein eigenständiger Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert gegenüber einem Vermächtnisnehmer erfüllt diese Voraussetzungen für eine Nichtigkeit gemäß § 125 AO nicht. Da der Vermächtnisnehmer an dem Feststellungsverfahren gegenüber dem Erben nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG beteiligt werden kann, entbehrt ein solcher Bescheid nicht jeglicher gesetzlichen Grundlage. Aus diesem ergibt sich unzweifelhaft, was wem gegenüber festgestellt wird. Dass ein solcher Bescheid die übrigen Feststellungsbeteiligten, insbesondere den Erben, nicht einschließt, macht ihn nicht unwirksam. Dabei kann dahinstehen, ob schon vor der Einfügung des § 154 Abs. 1 Satz 2 BewG durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015¹² mit Wirkung für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015 (vgl. § 205 Abs. 9 BewG) die Wertfeststellung gegenüber mehreren Feststellungsbeteiligten nur gesondert und einheitlich erfolgen konnte. Denn auch ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist nicht deswegen nichtig, weil er nicht alle Feststellungsbeteiligten enthält¹³.

Im hier entschiedenen Fall…

… hätte der Grundbesitzwert zwar nicht alleine gegenüber dem Vermächtnisnehmer festgestellt werden dürfen. Vielmehr hätte der Vermächtnisnehmer am Verfahren über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG beteiligt werden müssen. Der fälschlicherweise gegen den Vermächtnisnehmer ergangene Feststellungsbescheid ist jedoch nicht aufzuheben. Er ist wirksam und wurde nicht rechtzeitig mit Rechtsmitteln angefochten.

Der angefochtene Feststellungsbescheid ist an den Vermächtnisnehmer als Inhaltsadressaten gerichtet. Ihm wird der Grundbesitzwert zwar zu Unrecht, aber wirksam zugerechnet. Die fehlerhafte Zurechnung in einem gesonderten Feststellungsbescheid führt nicht zur Nichtigkeit, sondern allenfalls zur Anfechtbarkeit.

Der fehlerhafte Feststellungsbescheid ist bestandskräftig. Gegen ihn ist nicht rechtzeitig Einspruch eingelegt worden. Aus dem Einspruchsschreiben ergibt sich nicht, dass für den Vermächtnisnehmer Einspruch eingelegt werden sollte. In dem Schreiben ist ausdrücklich nur der Erbe namentlich bezeichnet worden und nur von dem Bescheid (nicht: Bescheide) vom 29.12.2014 die Rede. Damit kann nur der gegenüber dem Erben ergangene Feststellungsbescheid gemeint sein. Eine weitergehende Auslegung des Schreibens als Einspruch gegen alle Feststellungsbescheide und für alle Vermächtnisnehmer, einschließlich des Vermächtnisnehmer s, ist nicht möglich.Aus dem Umstand, dass der Erbe zugleich als Testamentsvollstrecker agierte, folgt nichts anderes. Zum einen kann sein Einspruch ohne entsprechenden Hinweis nicht zugleich als Einspruch in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker für Vermächtnisnehmer angesehen werden. Zum anderen ist der Feststellungsbescheid dem Vermächtnisnehmer auch ordnungsgemäß bekannt gegeben worden. Eine vergleichbare Regelung wie in § 32 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 31 Abs. 5 ErbStG für Steuerbescheide gibt es für Feststellungsbescheide nicht. Daher kann dahinstehen, ob sich im Streitfall die Anordnung der Testamentsvollstreckung überhaupt über die bloße Erfüllung des Vermächtnisses hinaus erstreckte¹⁴.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Mai 2021 – II R 34/18

1. vgl. BFH, Urteile vom 25.10.1995 – II R 5/92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II. 1.a; vom 15.03.2000 – II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, unter II. 2.a; und vom 13.08.2008 – II R 7/07, BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982, unter II.A.04.[↩]
2. BFH, Urteil vom 02.07.2004 – II R 9/02, BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039[↩]
3. BFH, Beschluss vom 09.02.2009  – II B 109/08, BFH/NV 2009, 944[↩]
4. BFH, Urteile vom 30.09.2015 – II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 13; und vom 26.06.2019 – II R 58/15, BFH/NV 2019, 1222, Rz 19[↩]
5. für frühere Bewertungsstichtage folgt dies aus der Rechtsprechung des BFH, wonach den in Betracht kommenden Steuerschuldnern der Gegenstand der Wertfeststellung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zuzurechnen ist und diese Steuerpflichtigen am Feststellungsverfahren beteiligt sind, vgl. BFH, Urteil vom 06.07.2011 – II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5, Rz 24 und 30[↩]
6. BFH, Urteile in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 15, und in BFH/NV 2019, 1222, Rz 19[↩]
7. vgl. R B 151.2 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019[↩]
8. BFH, Urteile in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 10, und in BFH/NV 2019, 1222, Rz 18[↩]
9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 15[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 02.07.2004 – II R 73/01, BFH/NV 2005, 214, unter II. 4.b[↩]
11. vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 125 AO Rz 5[↩]
12. BGBl I 2015, 1834[↩]
13. grundlegend BFH, Urteil vom 24.10.1996 – IV R 50/95, BFH/NV 1997, 331, unter 3. am Ende der Gründe, m.w.N.[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 10/11, BFHE 242, 148, BStBl II 2013, 924[↩]