Geson­der­te Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts gegen­über einem Vermächtnisnehmer

Ist ein Ver­mächt­nis auf Zuwen­dung von Grund­be­sitz gerich­tet, ist für die Besteue­rung der nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG geson­dert fest­zu­stel­len­de Grund­be­sitz­wert maß­geb­lich. Ver­mächt­nis­neh­mer sind wie Erben und Mit­er­ben am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren betei­ligt, wenn Gegen­stand des Ver­mächt­nis­ses ein nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG geson­dert zu bewer­ten­des Grund­stück ist. Eine (eige­ne) geson­der­te Fest­stel­lung von Grund­be­sitz­wer­ten allein gegen­über dem oder ‑bei meh­re­ren- den Ver­mächt­nis­neh­mern ist in §§ 151 ff. BewG nicht vorgesehen.

Geson­der­te Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts gegen­über einem Vermächtnisnehmer

Ein eigen­stän­di­ger Fest­stel­lungs­be­scheid über den Grund­be­sitz­wert gegen­über einem Ver­mächt­nis­neh­mer ist feh­ler­haft, aber nicht unwirk­sam. Ein sol­cher Bescheid kann in Bestands­kraft erwachsen.

Erbe und Ver­mächt­nis­neh­mer in der Erbschaftsteuer

Ein Erb­fall kann meh­re­re Erwerbs­tat­be­stän­de nach § 3 ErbStG aus­lö­sen. Im Fall des Ver­mächt­nis­ses erfül­len sowohl der Erbe als auch der Ver­mächt­nis­neh­mer den Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Erbe erwirbt durch Erb­an­fall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Fall 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB), der Ver­mächt­nis­neh­mer durch Ver­mächt­nis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Fall 2 ErbStG i.V.m. §§ 2147 ff. BGB). Die bei­den Erwer­be erfol­gen unab­hän­gig von­ein­an­der, aller­dings min­dert der Wert des Ver­mächt­nis­ses den steu­er­pflich­ti­gen Erwerb des Erben als Nach­lass­ver­bind­lich­keit (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Erben und Ver­mächt­nis­neh­mer sind jeweils nur Steu­er­schuld­ner für ihren eige­nen Erwerb (vgl. § 20 Abs. 1 ErbStG).

Gegen­stand des Erwerbs eines Ver­mächt­nis­neh­mers ist der schuld­recht­li­che Anspruch gegen den Erben. Beim sog. Sach­ver­mächt­nis ist dies der Anspruch auf Her­aus­ga­be des im Wege des Ver­mächt­nis­ses zuge­wand­ten Gegen­stands und nicht der Gegen­stand selbst. Unge­ach­tet des­sen ist die­ser Anspruch für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er nach dem Steu­er­wert des im Wege des Ver­mächt­nis­ses zuge­wand­ten Gegen­stands zu bewer­ten1. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Ent­schei­dun­gen vom 02.07.20042 und vom 09.02.20093 eine Abkehr von die­ser Recht­spre­chung erwo­gen hat­te, hält er hier­an nicht fest. Dies beruh­te auf Über­le­gun­gen zum Aus­ein­an­der­fal­len zwi­schen Steu­er­wert und gemei­nem Wert. Die aktu­el­le Bedarfs­be­wer­tung strebt aber grund­sätz­lich an, den Steu­er­wert und den gemei­nen Wert zur Deckung zu brin­gen (§ 177 BewG), auch wenn es im Ein­zel­fall zu Abwei­chun­gen kommt.

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Der Erbe hat den nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG geson­dert fest­zu­stel­len­den Grund­be­sitz­wert als zum Nach­lass gehö­rend zu ver­steu­ern, kann jedoch im Gegen­zug eine Ver­bind­lich­keit aus einem Ver­mächt­nis nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vom steu­er­pflich­ti­gen Erwerb abzie­hen. Der Ver­mächt­nis­ver­bind­lich­keit ent­spricht die Ver­mächt­nis­for­de­rung beim Ver­mächt­nis­neh­mer. Bei einem Grund­stücks­ver­mächt­nis ist für den Erwerb des Erben, für den Wert der beim Erben nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG anzu­set­zen­den Ver­bind­lich­keit wie auch für den Erwerb des Ver­mächt­nis­neh­mers jeweils der­sel­be, nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG geson­dert fest­ge­stell­te Grund­be­sitz­wert der Besteue­rung zugrun­de zu legen. Andern­falls müss­te der Wert jeweils eigen­stän­dig ermit­telt wer­den. Dies will § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem Ver­weis auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gera­de vermeiden.

Geson­der­te Fest­stel­lung der Grundbesitzwerte

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len, wenn die Wer­te für die Erb­schaft­steu­er oder eine ande­re Fest­stel­lung im Sin­ne die­ser Vor­schrift von Bedeu­tung sind. Die Ent­schei­dung über die Bedeu­tung für die Besteue­rung trifft das für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er oder die Fest­stel­lung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zustän­di­ge Finanz­amt (§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG). Nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BewG sind am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren beteiligt

  • die­je­ni­gen, denen der Gegen­stand der Fest­stel­lung zuzu­rech­nen ist (Nr. 1),
  • die­je­ni­gen, die das Finanz­amt zur Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung auf­ge­for­dert hat (Nr. 2), und
  • die­je­ni­gen, die eine Steu­er als Schuld­ner oder Gesamt­schuld­ner schul­den und für deren Fest­set­zung die Fest­stel­lung von Bedeu­tung ist (Nr. 3).

Inhalts­adres­sat der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) ist der Erbe, weil die Fest­stel­lung für sei­ne Besteue­rung von Bedeu­tung ist. Dar­an ändert sich auch dann nichts, wenn die Fest­stel­lung z.B. gegen­über einer Erben­ge­mein­schaft in Ver­tre­tung für die Mit­er­ben erfolgt. Inhalts­adres­sa­ten der Fest­stel­lung blei­ben in die­sem Fall die Mit­er­ben4. Die Mit­er­ben sind als Steu­er­schuld­ner der Erb­schaft­steu­er eben­falls am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren betei­ligt. Für Bewer­tungs­stich­ta­ge nach dem 30.06.2011 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131) folgt dies aus­drück­lich aus § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG, wonach die­je­ni­gen, die eine Steu­er schul­den, für die die Wert­fest­stel­lung von Bedeu­tung ist, am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren betei­ligt sind5. Bei meh­re­ren Mit­er­ben muss dem Bescheid klar und ein­deu­tig ent­nom­men wer­den kön­nen, gegen wel­che Betei­lig­ten der Erben­ge­mein­schaft sich die Fest­stel­lun­gen rich­ten. Dabei ist es aus­rei­chend, wenn sich die Betei­lig­ten zwar nicht aus dem Adress­feld, wohl aber aus dem wei­te­ren Inhalt des Bescheids erge­ben6.

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Ver­mächt­nis­neh­mer sind wie Erben und Mit­er­ben eben­falls am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren betei­ligt, wenn Gegen­stand des Sach­ver­mächt­nis­ses ein nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG geson­dert zu bewer­ten­des, zum Nach­lass gehö­ren­des Grund­stück ist. Dies folgt aus § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG, denn die Ver­mächt­nis­neh­mer schul­den nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Erb­schaft­steu­er, für die die Wert­fest­stel­lung von Bedeu­tung ist. Die Wert­fest­stel­lung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG ist für die Besteue­rung des Ver­mächt­nis­neh­mers von Bedeu­tung, denn der fest­ge­stell­te Grund­be­sitz­wert ist bei der Besteue­rung des­sen Erwerbs durch Ver­mächt­nis zugrun­de zu legen. Der Umstand, dass der Ver­mächt­nis­an­fall einen ande­ren Erwerbs­vor­gang bil­det, ist uner­heb­lich. Ver­mächt­nis­neh­mer sind dar­über hin­aus am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren betei­ligt, wenn das Finanz­amt sie zur Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung auf­ge­for­dert hat (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG).

Eine (eige­ne) geson­der­te Fest­stel­lung von Grund­be­sitz­wer­ten allein gegen­über dem oder ‑bei meh­re­ren- den Ver­mächt­nis­neh­mern ist in §§ 151 ff. BewG nicht vor­ge­se­hen. Die Betei­li­gung der Ver­mächt­nis­neh­mer nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG spricht gera­de gegen eine sol­che geson­der­te Fest­stel­lung allein gegen­über den Vermächtnisnehmern.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­weit aus­drück­lich nicht der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung, die eine geson­der­te Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts gegen­über dem Ver­mächt­nis­neh­mer vor­sieht7. Die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung mag in der Pra­xis in Ein­zel­fäl­len zu einer Erleich­te­rung füh­ren. Wer­den jedoch gegen­über jedem ein­zel­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten (z.B. Erben und Ver­mächt­nis­neh­mer) jeweils geson­der­te Fest­stel­lungs­be­schei­de erlas­sen, birgt dies die Gefahr, dass Fest­stel­lungs­be­schei­de mit unter­schied­lich fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wer­ten erge­hen und in Bestands­kraft erwach­sen. Das soll jedoch durch § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 154 BewG, wonach meh­re­re Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te an dem (einen) Wert­fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu betei­li­gen sind, gera­de ver­mie­den werden.

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Der allein gegen­über dem Ver­mächt­nis­neh­mer erlas­se­ne Feststellungsbescheid

Davon zu unter­schei­den ist die Fra­ge, ob ein fälsch­li­cher­wei­se allein gegen­über einem Ver­mächt­nis­neh­mer erlas­se­ner Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts man­gels Bestimmt­heit oder aus ande­ren Grün­den unwirk­sam ist.

Ein Ver­wal­tungs­akt ist nich­tig, soweit er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Die­se Vor­aus­set­zung ist erfüllt, wenn der Ver­wal­tungs­akt inhalt­lich nicht hin­rei­chend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO).

Die Anga­be des Inhalts­adres­sa­ten ist gemäß § 124 Abs. 1 AO kon­sti­tu­ie­ren­der Bestand­teil jedes Ver­wal­tungs­akts, denn es muss unzwei­fel­haft fest­ste­hen, gegen­über wem der Ein­zel­fall gere­gelt wer­den soll. Ist der Inhalts­adres­sat im Ver­wal­tungs­akt nicht hin­rei­chend bestimmt ange­ge­ben, ist der Ver­wal­tungs­akt nich­tig, ohne dass er in der Ein­spruchs­ent­schei­dung geheilt wer­den könn­te8.

Lässt sich dem Bescheid jedoch zwei­fels­frei ent­neh­men, wer Inhalts­adres­sat der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) sein soll, reicht dies für die Bestimmt­heit aus. Inso­weit unter­schei­den sich mate­ri­ell-recht­li­che Feh­ler bei der Aus­wahl der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten oder das Feh­len ein­zel­ner Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ter von der unzu­rei­chen­den Bezeich­nung der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten, z.B. bei feh­len­der Benen­nung der zu einer Erben­ge­mein­schaft gehö­ren­den Erben9. In einem sol­chen Fal­le ist der Bescheid nicht an alle gerich­tet, für die er tat­säch­lich inhalt­lich bestimmt ist10. Ist der Bescheid jedoch an einen bestimm­ten Inhalts­adres­sa­ten gerich­tet, ist es für die Wirk­sam­keit ohne Bedeu­tung, ob der glei­che Bescheid auch gegen­über einem ande­ren Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten hät­te erge­hen dür­fen oder müssen.

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Ein Fest­stel­lungs­be­scheid lei­det an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler, wenn für ihn auf kei­ne ver­tret­ba­re Wei­se eine gesetz­li­che Grund­la­ge oder eine gesetz­li­che Begrün­dung gefun­den wer­den kann, wenn er unter kei­nen Umstän­den mit dem Gesetz ver­ein­bar ist, oder wenn sich aus ihm nicht oder nicht hin­rei­chend bestimmt ergibt, was wem gegen­über fest­ge­stellt wird11. Der Feh­ler muss bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig sein.

Ein eigen­stän­di­ger Fest­stel­lungs­be­scheid über den Grund­be­sitz­wert gegen­über einem Ver­mächt­nis­neh­mer erfüllt die­se Vor­aus­set­zun­gen für eine Nich­tig­keit gemäß § 125 AO nicht. Da der Ver­mächt­nis­neh­mer an dem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren gegen­über dem Erben nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG betei­ligt wer­den kann, ent­behrt ein sol­cher Bescheid nicht jeg­li­cher gesetz­li­chen Grund­la­ge. Aus die­sem ergibt sich unzwei­fel­haft, was wem gegen­über fest­ge­stellt wird. Dass ein sol­cher Bescheid die übri­gen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten, ins­be­son­de­re den Erben, nicht ein­schließt, macht ihn nicht unwirk­sam. Dabei kann dahin­ste­hen, ob schon vor der Ein­fü­gung des § 154 Abs. 1 Satz 2 BewG durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2015 vom 02.11.201512 mit Wir­kung für Bewer­tungs­stich­ta­ge nach dem 31.12.2015 (vgl. § 205 Abs. 9 BewG) die Wert­fest­stel­lung gegen­über meh­re­ren Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten nur geson­dert und ein­heit­lich erfol­gen konn­te. Denn auch ein Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen ist nicht des­we­gen nich­tig, weil er nicht alle Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten ent­hält13.

Im hier ent­schie­de­nen Fall…

… hät­te der Grund­be­sitz­wert zwar nicht allei­ne gegen­über dem Ver­mächt­nis­neh­mer fest­ge­stellt wer­den dür­fen. Viel­mehr hät­te der Ver­mächt­nis­neh­mer am Ver­fah­ren über die geson­der­te Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG betei­ligt wer­den müs­sen. Der fälsch­li­cher­wei­se gegen den Ver­mächt­nis­neh­mer ergan­ge­ne Fest­stel­lungs­be­scheid ist jedoch nicht auf­zu­he­ben. Er ist wirk­sam und wur­de nicht recht­zei­tig mit Rechts­mit­teln angefochten.

Der ange­foch­te­ne Fest­stel­lungs­be­scheid ist an den Ver­mächt­nis­neh­mer als Inhalts­adres­sa­ten gerich­tet. Ihm wird der Grund­be­sitz­wert zwar zu Unrecht, aber wirk­sam zuge­rech­net. Die feh­ler­haf­te Zurech­nung in einem geson­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid führt nicht zur Nich­tig­keit, son­dern allen­falls zur Anfechtbarkeit.

Der feh­ler­haf­te Fest­stel­lungs­be­scheid ist bestands­kräf­tig. Gegen ihn ist nicht recht­zei­tig Ein­spruch ein­ge­legt wor­den. Aus dem Ein­spruchs­schrei­ben ergibt sich nicht, dass für den Ver­mächt­nis­neh­mer Ein­spruch ein­ge­legt wer­den soll­te. In dem Schrei­ben ist aus­drück­lich nur der Erbe nament­lich bezeich­net wor­den und nur von dem Bescheid (nicht: Beschei­de) vom 29.12.2014 die Rede. Damit kann nur der gegen­über dem Erben ergan­ge­ne Fest­stel­lungs­be­scheid gemeint sein. Eine wei­ter­ge­hen­de Aus­le­gung des Schrei­bens als Ein­spruch gegen alle Fest­stel­lungs­be­schei­de und für alle Ver­mächt­nis­neh­mer, ein­schließ­lich des Ver­mächt­nis­neh­mer s, ist nicht mö glich.Aus dem Umstand, dass der Erbe zugleich als Tes­ta­ments­voll­stre­cker agier­te, folgt nichts ande­res. Zum einen kann sein Ein­spruch ohne ent­spre­chen­den Hin­weis nicht zugleich als Ein­spruch in sei­ner Eigen­schaft als Tes­ta­ments­voll­stre­cker für Ver­mächt­nis­neh­mer ange­se­hen wer­den. Zum ande­ren ist der Fest­stel­lungs­be­scheid dem Ver­mächt­nis­neh­mer auch ord­nungs­ge­mäß bekannt gege­ben wor­den. Eine ver­gleich­ba­re Rege­lung wie in § 32 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 31 Abs. 5 ErbStG für Steu­er­be­schei­de gibt es für Fest­stel­lungs­be­schei­de nicht. Daher kann dahin­ste­hen, ob sich im Streit­fall die Anord­nung der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung über­haupt über die blo­ße Erfül­lung des Ver­mächt­nis­ses hin­aus erstreck­te14.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2021 – II R 34/​18

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.10.1995 – II R 5/​92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II. 1.a; vom 15.03.2000 – II R 15/​98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, unter II. 2.a; und vom 13.08.2008 – II R 7/​07, BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982, unter II.A.04.[]
  2. BFH, Urteil vom 02.07.2004 – II R 9/​02, BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039[]
  3. BFH, Beschluss vom 09.02.2009 – II B 109/​08, BFH/​NV 2009, 944[]
  4. BFH, Urtei­le vom 30.09.2015 – II R 31/​13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 13; und vom 26.06.2019 – II R 58/​15, BFH/​NV 2019, 1222, Rz 19[]
  5. für frü­he­re Bewer­tungs­stich­ta­ge folgt dies aus der Recht­spre­chung des BFH, wonach den in Betracht kom­men­den Steu­er­schuld­nern der Gegen­stand der Wert­fest­stel­lung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zuzu­rech­nen ist und die­se Steu­er­pflich­ti­gen am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren betei­ligt sind, vgl. BFH, Urteil vom 06.07.2011 – II R 44/​10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5, Rz 24 und 30[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 15, und in BFH/​NV 2019, 1222, Rz 19[]
  7. vgl. R B 151.2 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2019[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 10, und in BFH/​NV 2019, 1222, Rz 18[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 15[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 02.07.2004 – II R 73/​01, BFH/​NV 2005, 214, unter II. 4.b[]
  11. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, § 125 AO Rz 5[]
  12. BGBl I 2015, 1834[]
  13. grund­le­gend BFH, Urteil vom 24.10.1996 – IV R 50/​95, BFH/​NV 1997, 331, unter 3. am Ende der Grün­de, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 10/​11, BFHE 242, 148, BStBl II 2013, 924[]

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