Grund­stücks­be­wer­tung – und der Ansatz der übli­chen Mie­te als Roh­ertrag

Der für die Bewer­tung im Ertrags­wert­ver­fah­ren maß­geb­li­che Roh­ertrag eines bebau­ten Grund­stücks ist grund­sätz­lich das Ent­gelt, das für die Benut­zung nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen als Mie­te zu zah­len ist. Eine ver­trag­lich ver­ein­bar­te Mie­te kann nicht mehr als üblich ange­se­hen wer­den, wenn sie mehr als 20 % nied­ri­ger ist als der unters­te Wert der Span­ne des ver­wen­de­ten Miet­spie­gels oder wenn sie mehr als 20 % höher ist als der obers­te Wert der Span­ne. Auf den Mit­tel­wert kommt es inso­weit nicht an.

Grund­stücks­be­wer­tung – und der Ansatz der übli­chen Mie­te als Roh­ertrag

Für die Prü­fung der 20 %-Gren­ze i.S. des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ist bei Zugrun­de­le­gung eines Miet­spie­gels mit­hin auf den unters­ten oder obers­ten Wert der dar­in aus­ge­wie­se­nen Miet­preis­span­ne abzu­stel­len, nicht auf den Mit­tel­wert.

Nach § 12 Abs. 3 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG sind für die Erb­schaft­steu­er ab 01.01.2009 die Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len und für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­ver­mö­gens unter Anwen­dung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermit­teln. Die Bewer­tung bebau­ter Grund­stü­cke (§ 180 BewG) ist von der Grund­stücks­art (§ 181 Abs. 1 BewG) abhän­gig. Miet­wohn­grund­stü­cke i.S. von § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG sind nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im Ertrags­wert­ver­fah­ren nach den §§ 184 bis 188 BewG zu bewer­ten. Bei Anwen­dung des Ertrags­wert­ver­fah­rens ist der Wert der Gebäu­de (Gebäu­de­er­trags­wert) getrennt von dem Boden­wert auf der Grund­la­ge des Ertrags nach § 185 BewG zu ermit­teln (§ 184 Abs. 1 BewG). Bei der Ermitt­lung des Gebäu­de­er­trags­werts ist von dem Rein­ertrag des Grund­stücks aus­zu­ge­hen (§ 185 Abs. 1 Satz 1 BewG). Die­ser ergibt sich aus dem Roh­ertrag des Grund­stücks abzüg­lich der Bewirt­schaf­tungs­kos­ten (§ 185 Abs. 1 Satz 2 BewG). Roh­ertrag ist das Ent­gelt, das für die Benut­zung des bebau­ten Grund­stücks nach den am Bewer­tungs­stich­tag gel­ten­den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen für den Zeit­raum von zwölf Mona­ten zu zah­len ist (§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG).

Für Grund­stü­cke oder Grund­stücks­tei­le, die der Eigen­tü­mer dem Mie­ter zu einer um mehr als 20 % von der übli­chen Mie­te abwei­chen­den tat­säch­li­chen Mie­te über­las­sen hat, ist die übli­che Mie­te anzu­set­zen (§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG).

Die Finanz­ver­wal­tung geht zur Bestim­mung der "übli­chen Mie­te" wie folgt vor:

Die übli­che Mie­te kann aus Ver­gleichs­mie­ten oder Miet­spie­geln abge­lei­tet, mit Hil­fe einer Miet­da­ten­bank (§ 558e BGB) geschätzt oder durch ein Miet­gut­ach­ten ermit­telt wer­den (R B 186.5 Abs. 1 Satz 1 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2011 ‑Erb­StR 2011-). Miet­spie­gel ist in ers­ter Linie ein nach dem Gesetz zur Rege­lung der Miet­hö­he bzw. nach den §§ 558c, 558d BGB erstell­ter Miet­spie­gel für den Bewer­tungs­stich­tag, aber auch ein ande­rer Miet­spie­gel, der einen reprä­sen­ta­ti­ven Quer­schnitt der orts­üb­li­chen Ent­gel­te ver­gleich­ba­rer Woh­nun­gen oder Räum­lich­kei­ten auf­weist (vgl. R B 186.5 Abs. 3 Satz 1, 2 Erb­StR 2011). Ein Miet­spie­gel ist nach § 558c Abs. 1 BGB eine Über­sicht über die orts­üb­li­che Ver­gleichs­mie­te, soweit die Über­sicht von der Gemein­de oder von Inter­es­sen­ver­tre­tern der Ver­mie­ter und der Mie­ter gemein­sam erstellt oder aner­kannt wor­den ist. § 558d Abs. 1 BGB bezeich­net einen Miet­spie­gel, der nach aner­kann­ten wis­sen­schaft­li­chen Grund­sät­zen erstellt und von der Gemein­de oder von Inter­es­sen­ver­tre­tern der Ver­mie­ter und der Mie­ter aner­kannt wor­den ist, als qua­li­fi­zier­ten Miet­spie­gel. Ist er nach Maß­ga­be von § 558d Abs. 2 BGB regel­mä­ßig ange­passt, wird nach § 558d Abs. 3 BGB ver­mu­tet, dass die im qua­li­fi­zier­ten Miet­spie­gel bezeich­ne­ten Ent­gel­te die orts­üb­li­che Ver­gleichs­mie­te wie­der­ge­ben.

Wird für die Anwen­dung des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ein Miet­spie­gel her­an­ge­zo­gen, wer­den die Daten dif­fe­ren­ziert ver­wen­det. In Miet­spie­geln wird häu­fig der um Aus­rei­ßer berei­nig­te Durch­schnitt aller erho­be­nen Miet­wer­te in Form des Mit­tel­werts ver­öf­fent­licht. Zusätz­lich wer­den Miet­span­nen ange­ge­ben, um den Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls bes­ser Rech­nung tra­gen zu kön­nen. Grund­sätz­lich ist der im Miet­spie­gel aus­ge­wie­se­ne gewich­te­te Mit­tel­wert anzu­set­zen. Bei aus­rei­chen­den Anhalts­punk­ten für einen kon­kre­ten nied­ri­ge­ren oder höhe­ren Wert ist die­ser Wert anzu­set­zen. Für die Über­prü­fung der Orts­üb­lich­keit von tat­säch­lich erziel­ten Mie­ten ist auf den jeweils unte­ren Wert oder den jeweils obe­ren Wert der Span­ne abzu­stel­len. D.h. eine Mie­te, die mehr als 20 % nied­ri­ger ist als der unte­re Wert der Span­ne bzw. die mehr als 20 % höher ist als der obe­re Wert der Span­ne, ist nicht mehr orts­üb­lich (vgl. H B 186.5 der Erb­schaft­steu­er-Hin­wei­se "Miet­spie­gel").

Das in § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG zwei Mal erschei­nen­de Tat­be­stands­merk­mal "übliche(n) Mie­te" ist jeweils ein unbe­stimm­ter Rechts­be­griff, wel­cher der Aus­le­gung unter­liegt. Die Aus­le­gung unbe­stimm­ter Rechts­be­grif­fe ist gericht­lich voll über­prüf­bar [1]. Jeden­falls soweit es das Ver­ständ­nis der zur Ermitt­lung der 20 %-Gren­ze anzu­set­zen­den "übli­chen Mie­te" betrifft, folgt der BFH der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, die auch im Schrift­tum ver­tre­ten wird [2]. Alle Miet­wer­te inner­halb der Spann­brei­te eines Miet­spie­gels sind als üblich anzu­se­hen. Erst die Über­schrei­tung bzw. Unter­schrei­tung der jewei­li­gen Grenz­wer­te führt zur Unüb­lich­keit.

Das ent­spricht bereits dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch, der als "üblich" das­je­ni­ge zu bezeich­nen pflegt, das sich "im Rah­men des Übli­chen", also inner­halb einer gewis­sen Span­ne, bewegt.

Es ent­spricht auch dem Zweck der Vor­schrift. Sie will unzu­tref­fen­de Bewer­tungs­er­geb­nis­se ver­mei­den, die sich bei einer aus­schließ­li­chen Abhän­gig­keit des Grund­be­sitz­werts von einer zufäl­lig oder gezielt ver­ein­bar­ten tat­säch­li­chen Mie­te ergä­ben [3]. Ins­be­son­de­re soll bei einer Abwei­chung nach unten einem Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten durch Ver­ein­ba­rung einer zu gerin­gen Mie­te vor­ge­beugt wer­den. Umge­kehrt ist es zu ver­mei­den, dass im Ein­zel­fall über­höh­te Miet­zin­sen zu einer nicht rea­li­täts­ge­rech­ten Bewer­tung füh­ren. Die Vor­schrift ist jedoch so aus­zu­le­gen, dass sie auf Aus­nah­me­fäl­le beschränkt bleibt. Die Grund­be­sitz­be­wer­tung erfolgt in einem von Typi­sie­rung gepräg­ten Ver­fah­ren. Abwei­chun­gen von der Regel­be­wer­tung dür­fen nicht zum Regel­fall wer­den. Nach all­dem kann nicht auf den Mit­tel­wert abge­stellt wer­den. Denn das könn­te zu dem dann denk­ba­ren, aber sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis füh­ren, dass ein Miet­preis, der noch inner­halb der Spann­brei­te des Miet­spie­gels liegt, wegen einer die 20 %-Gren­ze über­schrei­ten­den Abwei­chung vom Mit­tel­wert zu einer Ver­wer­fung der ver­ein­bar­ten Mie­te führt.

Die­se Wer­tung wird dadurch bestä­tigt, dass im Steu­er­recht auch ande­ren Orts als übli­che Mie­te jede Mie­te ver­stan­den wird, die sich inner­halb der in einem Miet­spie­gel aus­ge­wie­se­nen Span­ne zwi­schen meh­re­ren Miet­wer­ten bewegt [4].

Es ver­kom­pli­ziert die Bewer­tung auch nicht, wenn als Ver­gleichs­maß­stab statt des Mit­tel­werts ein äuße­rer Wert dient. Denn eben­so wie der Mit­tel­wert ist auch der äuße­re Wert ein­fach aus dem Miet­spie­gel abzu­le­sen.

Auch stellt der Mit­tel­wert kei­ne ver­läss­li­che­re Grö­ße dar als die Miet­preis­span­ne. Als gewo­ge­nes Mit­tel ist er hier­aus sta­tis­tisch abge­lei­tet und des­halb von glei­cher inhalt­li­cher Plau­si­bi­li­tät. Es kann dahin­ste­hen, in wel­chem Umfang die inhalt­li­che Rich­tig­keit des Miet­spie­gels im Finanz­pro­zess über­prüft wer­den könn­te, denn in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger kon­kre­te Ein­wen­dun­gen gegen das in den Miet­spie­gel ein­ge­gan­ge­ne Daten­ma­te­ri­al nicht vor­ge­bracht.

Es ist schließ­lich nicht rich­tig, dass mit der Benut­zung der äuße­ren Span­nen­wer­te als Ver­gleichs­maß­stab die Feh­ler­haf­tig­keit des tat­säch­lich eine Durch­schnitts­woh­nung mit Stan­dard­aus­stat­tung wider­spie­geln­den Mit­tel­werts unter­stellt wer­de. Mit die­sem Ein­wand wird viel­mehr unter­stellt, dass es sich bei jeg­li­cher zu bewer­ten­den Ein­heit um eine Durch­schnitts­woh­nung mit Stan­dard­aus­stat­tung han­delt, was ersicht­lich nicht zutrifft.

Wegen des im gericht­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­den Ver­bö­se­rungs­ver­bots konn­te es für den Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall offen­blei­ben, ob es zutref­fend ist, im Fal­le einer in die­ser Wei­se ermit­tel­ten Über­schrei­tung der 20 %-Gren­ze den Mit­tel­wert als übli­che Mie­te dem Jah­res­roh­ertrag zugrun­de zu legen, oder ob inso­weit eben­falls der äuße­re Span­nen­wert in Betracht käme.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Dezem­ber 2019 – II R 41/​1

  1. BFH, Urteil vom 15.05.2018 – VII R 14/​17, BFH/​NV 2018, 1137, Rz 18[]
  2. Hal­ac­zinsky in Rössler/​Troll, BewG, § 184 bis 188 Rz 15a; eben­so im Anschluss an die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung Man­nek in von Oertzen/​Loose, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 186 BewG Rz 68; Schnit­ter in Wilms/​Jochum, ErbStG/​BewG/​GrEStG, § 186 BewG Rz 29, Stand 01.01.2020; unklar aber Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 186 BewG Rz 149[]
  3. Gürsching/​Stenger, a.a.O., § 186 BewG Rz 134[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 17.08.2005 – IX R 10/​05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71; BFH, Beschluss vom 27.12.2010 – IX B 107/​10[]