Grund­stücks­schen­kung ans Kind – bei anschlie­ßen­der Weit­er­schen­kung als Zuwen­dung an das Enkel­kind

Über­trägt ein Groß­el­tern­teil ein Grund­stück schenk­wei­se auf ein Kind und schenkt das bedach­te Kind unmit­tel­bar im Anschluss an die aus­ge­führ­te Schen­kung einen Grund­stücks­teil an das Enkel­kind wei­ter, ohne zur Weit­er­schen­kung ver­pflich­tet zu sein, liegt schen­kungsteu­er­recht­lich kei­ne Zuwen­dung des Groß­el­tern­teils an das Enkel­kind vor.

Grund­stücks­schen­kung ans Kind – bei anschlie­ßen­der Weit­er­schen­kung als Zuwen­dung an das Enkel­kind

Auch dass die Wei­ter­über­tra­gung in einem gemein­schaft­li­chen Tes­ta­ment der Groß­el­tern vor­ge­se­hen ist, reicht für sich nicht aus, um eine Zuwen­dung des Groß­el­tern­teils an das Enkel­kind zu begrün­den.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird.

Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit 1. Eine Berei­che­rung des Emp­fän­gers ist gege­ben, wenn die­ser über das Zuge­wen­de­te im Ver­hält­nis zum Leis­ten­den tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann 2. Ob eine Berei­che­rung des Emp­fän­gers vor­liegt und wel­che Per­so­nen als Zuwen­den­der und als Bedach­ter an einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung betei­ligt sind, bestimmt sich aus­schließ­lich nach der Zivil­rechts­la­ge 3.

Wird ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand einer Per­son im Wege der Schen­kung über­tra­gen und wen­det die­se den Ver­mö­gens­ge­gen­stand frei­ge­big einem Drit­ten zu, ist für die Bestim­mung des jewei­li­gen Zuwen­den­den und des jewei­li­gen Berei­cher­ten dar­auf abzu­stel­len, ob die wei­ter­ge­ben­de Per­son eine eige­ne Ent­schei­dungs­be­fug­nis bezüg­lich der Ver­wen­dung des geschenk­ten Gegen­stands hat 4.

Erhält jemand als Durch­gangs- oder Mit­tels­per­son eine Zuwen­dung, die er ent­spre­chend einer bestehen­den Ver­pflich­tung in vol­lem Umfang an einen Drit­ten wei­ter­gibt, liegt schen­kungsteu­er­recht­lich nur eine Zuwen­dung aus dem Ver­mö­gen des Zuwen­den­den an den Drit­ten vor 5. Wegen der Ver­pflich­tung zur Wei­ter­ga­be besteht kei­ne Berei­che­rung der Mit­tels­per­son aus dem Ver­mö­gen des Zuwen­den­den; eine Schen­kung der Mit­tels­per­son an den Drit­ten kommt nicht in Betracht 6.

Wen­det der Bedach­te den ihm zuge­wen­de­ten Gegen­stand ohne eine sol­che recht­li­che Ver­pflich­tung frei­ge­big einem Drit­ten zu, schei­det die Annah­me einer Schen­kung des Zuwen­den­den an den Drit­ten aus. Viel­mehr lie­gen eine Schen­kung des Zuwen­den­den an den Bedach­ten und eine Schen­kung des Bedach­ten an den Drit­ten vor 6.

Ob ein Bedach­ter über einen zuge­wen­de­ten Gegen­stand frei ver­fü­gen kann oder ver­pflich­tet ist, die­sen einem Drit­ten zuzu­wen­den, ist unter Berück­sich­ti­gung der abge­schlos­se­nen Ver­trä­ge, ihrer inhalt­li­chen Abstim­mung unter­ein­an­der sowie der mit der Ver­trags­ge­stal­tung erkenn­bar ange­streb­ten Zie­le der Ver­trags­par­tei­en zu ent­schei­den 6. Die Ver­pflich­tung zur Wei­ter­ga­be kann sich aus einer aus­drück­li­chen Ver­ein­ba­rung im Schen­kungs­ver­trag oder aus den Umstän­den erge­ben 6. Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung ist die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten.

Für die Annah­me einer Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung des Bedach­ten reicht es jedoch nicht aus, dass der Zuwen­den­de weiß oder damit ein­ver­stan­den ist, dass der Bedach­te den zuge­wen­de­ten Gegen­stand unmit­tel­bar im Anschluss an die Schen­kung an einen Drit­ten weit­er­schenkt 7. Wird dage­gen im Schen­kungs­ver­trag zwi­schen dem Zuwen­den­den und dem Bedach­ten die Weit­er­schen­kung an den Drit­ten ver­ein­bart, kann der Bedach­te über den Gegen­stand nicht frei ver­fü­gen 6.

Eine kur­ze Ver­weil­dau­er des Geschenks beim Bedach­ten spricht für sich allein genom­men nicht für eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung 6. Aus die­sem Grund ist eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung des zuerst Bedach­ten nicht schon des­halb anzu­neh­men, weil die Schen­kung und die Weit­er­schen­kung in zwei zeit­lich unmit­tel­bar auf­ein­an­der­fol­gen­den nota­ri­el­len Urkun­den ver­ein­bart wur­den und der zuerst Bedach­te den geschenk­ten Gegen­stand vor der sich unmit­tel­bar anschlie­ßen­den Weit­er­schen­kung nicht tat­säch­lich als Eigen­tü­mer nut­zen konn­te. Der zeit­li­chen Abfol­ge der Schen­kun­gen kann aller­dings im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung eine Indi­zwir­kung zukom­men 8.

Von einer Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung des zuerst Bedach­ten kann aus­zu­ge­hen sein, wenn die­ser noch vor Aus­füh­rung der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung an ihn den Gegen­stand an einen Drit­ten weit­er­schenkt 6. In die­sem Fall kann die Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit des zuerst Bedach­ten feh­len. Ent­schei­dend sind jedoch auch hier die Umstän­de des Ein­zel­falls. Indiz für eine feh­len­de Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit des zuerst Bedach­ten kann ins­be­son­de­re sein, dass die Schen­kung und die Weit­er­schen­kung in einer nota­ri­el­len Urkun­de ver­ein­bart wer­den. Selb­stän­di­ge Schen­kun­gen ver­schie­de­ner Per­so­nen sind zwar nicht ledig­lich des­halb eine ein­heit­li­che Schen­kung eines Zuwen­den­den, weil sie in einer Ver­trags­ur­kun­de zusam­men­ge­fasst sind. Die Zusam­men­fas­sung einer Schen­kung und einer sich anschlie­ßen­den Weit­er­schen­kung eines Grund­stücks in einer Urkun­de führt aber zu einer zeit­glei­chen Ver­ein­ba­rung von Schen­kung und Weit­er­schen­kung, so dass der zuerst Bedach­te damit regel­mä­ßig kei­ne Ent­schei­dungs­frei­heit in Bezug auf das wei­ter­ge­schenk­te Grund­stück erlan­gen wird. Das gilt nur dann nicht, wenn sich aus dem Ver­trag oder den Umstän­den ein­deu­tig etwas ande­res ergibt 6.

Nach die­sen Grund­sät­zen war in dem hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Fall eine der Schen­kungsteu­er unter­lie­gen­de Zuwen­dung der Oma an die Enke­lin nicht gege­ben:

Zivil­recht­lich lie­gen zwei Schen­kun­gen zwi­schen ver­schie­de­nen Per­so­nen vor, und zwar eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung von Grund­ver­mö­gen durch die Über­ge­be­rin (die Groß­mutter O) an ihre Toch­ter M und eine Zuwen­dung des hin­te­ren Grund­stücks­teils durch M an ihre Toch­ter (die Enke­lin). Dage­gen fehlt es zivil­recht­lich an einer Zuwen­dung der O an die Enke­lin. Die­se Beur­tei­lung ist auch schen­kungsteu­er­recht­lich zugrun­de zu legen.

O hat den über­tra­ge­nen Grund­be­sitz aus­schließ­lich ihrer Toch­ter M und nicht antei­lig ihrer Enkel­toch­ter, der Enke­lin, zuge­wen­det. Nach dem Ergeb­nis der Beweis­auf­nah­me konn­te eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung der M nicht fest­ge­stellt wer­den. Der zwi­schen O und M geschlos­se­ne Über­las­sungs­ver­trag ent­hielt kei­ne aus­drück­li­che Ver­pflich­tung der M zur Wei­ter­über­tra­gung eines hin­te­ren Grund­stücks­teils auf die Enke­lin.

Ob die Ver­trä­ge in der neu beur­kun­de­ten Rei­hen­fol­ge abge­schlos­sen wor­den sind, kann letzt­end­lich offen­blei­ben. Nach den Äuße­run­gen der Nota­rin steht jeden­falls nicht zur Über­zeu­gung des Gerichts fest, dass die ursprüng­li­che Urkun­den­rei­hen­fol­ge bewusst gewählt wor­den ist, um durch eine vor­weg­ge­nom­me­ne Beur­kun­dung einer Schen­kung des Teil­stücks durch M an die Enke­lin zu ver­hin­dern, dass M über die Ver­wen­dung des von O erhal­te­nen Grund­be­sit­zes frei ent­schei­den kann.

Auf­grund der Bezug­nah­me in der Urkun­de über die Schen­kung des Teil­grund­stücks von M an die Enke­lin auf die vor­an­ge­gan­ge­ne Schen­kung des gesam­ten Grund­stücks von O an M ist aber davon aus­zu­ge­hen, dass die Schen­kung der O an M bereits aus­ge­führt war, als M den ihr zuge­wen­de­ten Grund­be­sitz zum Teil auf die Enke­lin über­tra­gen hat, so dass M zuvor ihre Ein­tra­gung als Eigen­tü­me­rin in das Grund­buch hät­te bean­tra­gen und damit den Ein­tritt der – ding­li­chen – Rechts­än­de­rung hät­te her­bei­füh­ren füh­ren kön­nen 9.

Das blo­ße Ein­ver­ständ­nis der O mit der Weit­er­schen­kung durch M reicht nicht aus, um eine Zuwen­dung der O an die Enke­lin anneh­men zu kön­nen. Ein auf­grund der fami­liä­ren Ver­bun­den­heit ver­mu­te­tes abge­stimm­tes Ver­hal­ten der Ver­trags­be­tei­lig­ten ist als sol­ches eben­falls nicht geeig­net, die Schen­kun­gen in schen­kungsteu­er­recht­li­cher Hin­sicht abwei­chend von der Zivil­rechts­la­ge zu beur­tei­len. Dies gilt auch bei einem etwai­gen Inter­es­se von O und E, ihr Ver­mö­gen nicht nur ihrer Toch­ter M, son­dern zum Teil auch der Enke­lin zuzu­wen­den.

Auch aus dem gemein­schaft­li­chen Tes­ta­ment von O und E lässt sich kei­ne der­ar­ti­ge Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung für M her­lei­ten. Selbst wenn man davon aus­geht, dass es sich bei der For­mu­lie­rung "Eine abge­trenn­te Teil­flä­che von rund 700 m² soll unse­rer Enke­lin zum Bau eines Ein­fa­mi­li­en­hau­ses über­las­sen wer­den, wobei die­se Teil­flä­che natür­lich ihrer Mut­ter zuge­rech­net wird. (…)" um ein Ver­mächt­nis zu Guns­ten der Enke­lin han­delt, ergibt sich dar­aus kei­ne Ver­pflich­tung der M zur Schen­kung an die Enke­lin. Eine Ver­mächt­nis­an­ord­nung begrün­det einer­seits ledig­lich eine den oder die Erben tref­fen­de Schuld, die erst durch den Erb­fall ent­steht (§ 1967 Abs. 2 BGB), ande­rer­seits vor dem Erb­fall noch nicht ein­mal eine recht­lich gesi­cher­te Anwart­schaft des Ver­mächt­nis­neh­mers 10.

Gegen eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung spricht auch, dass sich O für sich und E ein unent­gelt­li­ches Nieß­brauchs­recht an dem gesam­ten Grund­stück vor­be­hielt und nicht nur an dem Haupt­grund­stück, das spä­ter bei M ver­blieb. Sofern eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung bzgl. des hin­te­ren Grund­stücks­teils bestan­den hät­te, hät­te es nahe­ge­le­gen, von vorn­her­ein den Nieß­brauch nicht auf die­sen Grund­stücks­teil zu erstre­cken. Auch die im Tes­ta­ment vor­ge­se­he­ne Anrech­nung der Teil­flä­che auf den Erb­teil der M spricht gegen eine Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung, denn der Wil­le von O und E war somit auf eine Berei­che­rung der M in Bezug auf das gesam­te Grund­stück gerich­tet.

Auch die Tat­sa­che, dass M in ihrer Steu­er­erklä­rung zunächst selbst erklär­te, zur Wei­ter­ga­be ver­pflich­tet gewe­sen zu sein, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. M bekun­de­te in ihrer Zeu­gen­be­fra­gung, die Anla­ge zur Steu­er­erklä­rung nicht zu ken­nen und nicht zu wis­sen, wer sie sei­ner­zeit erstellt habe. Sie habe sich in ihrer Ent­schei­dungs­be­fug­nis stets für frei gehal­ten.

Das Gericht geht nach der Beweis­auf­nah­me davon aus, dass es M in Zeit­punkt der Abga­be ihrer Steu­er­erklä­rung dar­um ging, die eige­ne Steu­er­last mög­lichst gering zu hal­ten, wäh­rend sie eine Steu­er­last der Enke­lin nicht im Blick hat­te. Zwar war die Anga­be von M in ihrer Steu­er­erklä­rung, zur Wei­ter­ga­be ver­pflich­tet zu sein, unrich­tig. M hat die­se Anga­be aber im Dezem­ber 2008 und damit noch vor Erlass der an sie und die Enke­lin gerich­te­ten Schen­kungsteu­er­be­schei­de berich­tigt und erklärt, nicht zur Wei­ter­ga­be ver­pflich­tet gewe­sen zu sein. Daher wäre es die Sache des Finanz­am­tes gewe­sen, dafür Sor­ge zu tra­gen, die Steu­er­fest­set­zung ggü. M vor Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung in der zutref­fen­den Höhe, näm­lich unter Berück­sich­ti­gung des gesam­ten Grund­ver­mö­gens, vor­zu­neh­men. Dies hat das Finanz­amt ver­säumt; mitt­ler­wei­le ist selbst die zehn­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist im Sin­ne des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO abge­lau­fen. Das Finanz­amt hat M auch nicht zum Ein­spruchs­ver­fah­ren der Enke­lin hin­zu­ge­zo­gen.

Von einem Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 AO kann inso­weit eben­falls nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Zum einen sind im Hin­blick auf die zivil­recht­li­chen Rechts­fol­gen regel­mä­ßig beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de für die Gestal­tung vor­han­den. Zum ande­ren steht es auch Ange­hö­ri­gen frei, ihre Rechts­ver­hält­nis­se unter­ein­an­der so zu gestal­ten, dass sie für sie steu­er­lich mög­lichst güns­tig sind 11.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 20. August 2019 – 3 K 123/​18

  1. vgl. BFH, Urteil vom 30.01.2013, – II R 6/​12, BFHE 240, 178, BSt­Bl II 2013, 930[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2009, – II R 70/​06, BFH/​NV 2010, 900[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.12 2009, – II R 22/​08, BFHE 228, 165, BSt­Bl II 2010, 363; vom 30.11.2009, – II R 70/​06, BFH/​NV 2010, 900;[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.05.2015, – II R 35/​13, BFH/​NV 2015, 1412; vom 18.07.2013, – II R 37/​11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934; vom 10.03.2005 – II R 54/​03, BFHE 208, 447, BSt­Bl II 2005, 412; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, 16. Aufl., § 7 Rz 68a; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 237[]
  5. BFH, Urteil vom 06.05.2015, – II R 35/​13, BFH/​NV 2015, 1412[]
  6. BFH, Urteil vom 18.07.2013, – II R 37/​11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934[][][][][][][][]
  7. BFH, Beschluss vom 30.11.2011, – II B 60/​11, BFH/​NV 2012, 580[]
  8. BFH, Urtei­le vom 18.07.2013, – II R 37/​11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934; vom 13.10.1993, – II R 92/​91, BFHE 172, 520, BSt­Bl II 1994, 128[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 27.04.2005 – II R 52/​02, BFHE 210, 507, BSt­Bl II 2005, 892[]
  10. Otte in Stau­din­ger, BGB, 2013, § 2176 Rn. 4[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.1992, – V R 1/​91, BFHE 167, 215, BSt­Bl II 1992, 541[]