Grund­stücks­schen­kung – und die Gleichstellungsverpflichtung

Die grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­ze über die Zusam­men­schau von Befrei­ungs­vor­schrif­ten fin­den im Schen­kungsteu­er­recht kei­ne Anwen­dung. Wer ledig­lich über einen Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruch ver­fügt, aber nicht Eigen­tü­mer ist, kann das Eigen­tum nicht im Wege der Schen­kung übertragen.

Grund­stücks­schen­kung – und die Gleichstellungsverpflichtung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Vater ins­ge­samt acht Kin­der. Nach der Geburt des vier­ten Kin­des schenk­te er den vier Kin­dern mit­tels nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trags vom 20.12.1984 ein Grund­stück. Für den Fall, dass dem Vater wei­te­re Kin­der nach­ge­bo­ren wer­den soll­ten, ver­pflich­te­ten sie sich, die­se ab Geburt so zu stel­len, dass alle gleich­mä­ßig am Grund­stück betei­ligt sind. Nach der Geburt zwei­er wei­te­rer Kin­der über­tru­gen die vier erst­ge­nann­ten Kin­der mit nota­ri­el­lem Ver­trag vom 16.05.1989 ent­spre­chen­de Bruch­tei­le auf die bei­den nach­ge­bo­re­nen Geschwis­ter, so dass alle sechs Kin­der jeweils zu einem Sechs­tel Mit­ei­gen­tü­mer waren. Der Gleich­stel­lungs­an­spruch bestand fort. Die Über­tra­gun­gen wur­den grund­buch­lich voll­zo­gen. In den Jah­ren 2001 und 2004 wur­den in zwei­ter Ehe zwei wei­te­re Kin­der gebo­ren. Eine antei­li­ge Eigen­tums­über­tra­gung auf die­se Kin­der ent­spre­chend der Gleich­stel­lungs­ver­pflich­tung erfolg­te jedoch nicht mehr. Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag vom 12.06.2014 über­tru­gen die sechs ers­ten Kin­der das Eigen­tum wie­der auf den Vater zurück. Zur Gegen­leis­tung bestimmt der Ver­trag: „Eine Gegen­leis­tung hat der Erwer­ber nicht zu erbrin­gen.“ Der Grund­buch­ein­trag erfolg­te am 10.07.2014. Mit nota­ri­el­lem Ver­trag vom 17.07.2014 über­trug der Vater den bei­den jüngs­ten Kin­dern (dem sie­ben­ten und ach­ten Kind) unent­gelt­lich das Eigen­tum an dem Grundstück.

Das Finanz­amt, in des­sen Bezirk das ers­te und fünf­te Kind wohn­ten, stell­te den Grund­be­sitz­wert auf den 12.06.2014 in Höhe von 225.192 € unter Zurech­nung von je 1/​6 auf die ers­ten sechs Kin­der (jeweils 37.532 €) geson­dert fest. Nach Auf­fas­sung des Finanz­am­tes unter­lag der Erwerb der ent­spre­chen­den Mit­ei­gen­tums­an­tei­le von jeweils 1/​6 durch den Vater der Schen­kungsteu­er, die es nach mehr­fa­chen Ände­run­gen im Hin­blick auf die mitt­ler­wei­le nicht mehr strei­ti­ge Bewer­tung von Wohn­rech­ten schließ­lich für die Erwer­be von dem ers­ten und dem fünf­ten Kind durch Beschei­de vom 02.11.2018 (im Kla­ge­ver­fah­ren) auf jeweils 1.140 € fest­setz­te. Im Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­ren berief sich der Vater dar­auf, dass wegen der Gleich­stel­lungs­an­sprü­che der bei­den jüngs­ten Kin­der die Zuwen­dun­gen durch die ers­ten sechs Kin­der eigent­lich nur 1/​8 des Grund­stücks umfassten.

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Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat die Kla­ge abge­wie­sen1. Zuwen­den­de sei­en die bei­den im Bezirk des Finanz­amt wohn­haf­ten Kin­der aus der ers­ten Ehe. Die bei­den jüngs­ten Kin­der aus der zwei­ten Ehe sei­en man­gels Eigen­tums am Grund­stück nicht Zuwen­den­de. Der ledig­lich schuld­recht­li­che Gleich­stel­lungs­an­spruch sei nicht gel­tend gemacht, ein­ge­for­dert oder ein­ge­klagt wor­den und berüh­re die Eigen­tums­ver­hält­nis­se nicht. Die zur Grund­er­werb­steu­er ergan­ge­ne Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur inter­po­lie­ren­den Betrach­tungs­wei­se sei auf die Schen­kungsteu­er nicht über­trag­bar und bewir­ke kei­ne Anknüp­fung an fik­ti­ve Sachverhalte.

Die gegen die­ses finanz­ge­richt­li­che Urteil gerich­te­te Revi­si­on des Vaters wies der Bun­des­fi­nanz­hof zurück; das Finanz­ge­richt habe im Ergeb­nis zu Recht erkannt, dass die mit Ver­trag vom 12.06.2014 von den Kin­dern aus ers­ter Ehe bewirk­ten Schen­kun­gen der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le an dem Grund­stück sich auf jeweils 1/​6 des Grund­stücks bezo­gen und die Gleich­stel­lungs­an­sprü­che der bei­den jüngs­ten Kin­der nicht abzu­zie­hen seien:

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird.

Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit. Erfor­der­lich ist eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedach­ten. Objek­ti­ve Unent­gelt­lich­keit erfor­dert, dass der Emp­fän­ger über das Zuge­wen­de­te im Ver­hält­nis zum Leis­ten­den tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann. Ob dies der Fall ist und wel­che Per­so­nen als Zuwen­den­der und als Bedach­ter an einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung betei­ligt sind, bestimmt sich grund­sätz­lich nach der Zivil­rechts­la­ge2.

Sind an einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung mehr als zwei Par­tei­en betei­ligt, kann eine Ket­ten­schen­kung oder eine Schen­kung unter Auf­la­ge vorliegen.

Die Anknüp­fung an die Zivil­rechts­la­ge bedeu­tet, dass als Zuwen­den­der zunächst der Inha­ber des jewei­li­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des in Betracht kommt, als Bedach­ter des­sen Emp­fän­ger. Das gilt indes nicht aus­nahms­los. Wird ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand einer Per­son im Wege der Schen­kung über­tra­gen und wen­det die­se sodann den Ver­mö­gens­ge­gen­stand einem Drit­ten zu, kön­nen sowohl zwei nach­ein­an­der geschal­te­te Schen­kun­gen als auch eine Schen­kung von dem ursprüng­li­chen Zuwen­den­den an den Drit­ten vorliegen.

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Für die Bestim­mung des Zuwen­den­den und des Berei­cher­ten ist dar­auf abzu­stel­len, ob die wei­ter­ge­ben­de Per­son eine eige­ne Ent­schei­dungs­be­fug­nis bezüg­lich der Ver­wen­dung des geschenk­ten Gegen­stan­des hat. Erhält jemand als Durch­gangs- oder Mit­tels­per­son eine Zuwen­dung, die er ent­spre­chend einer Ver­pflich­tung in vol­lem Umfang an einen Drit­ten wei­ter­gibt, liegt schen­kungsteu­er­recht­lich nur eine Zuwen­dung aus dem Ver­mö­gen des Zuwen­den­den an den Drit­ten vor3. Ob ein Bedach­ter über einen zuge­wen­de­ten Gegen­stand frei ver­fü­gen kann oder die­sen einem Drit­ten zuwen­den muss, ist nach der Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten unter Berück­sich­ti­gung der abge­schlos­se­nen Ver­trä­ge, ihrer inhalt­li­chen Abstim­mung unter­ein­an­der sowie der mit der Ver­trags­ge­stal­tung erkenn­bar ange­streb­ten Zie­le der Ver­trags­par­tei­en zu ent­schei­den. Es reicht nicht aus, dass der Zuwen­den­de weiß oder damit ein­ver­stan­den ist, dass der Bedach­te den zuge­wen­de­ten Gegen­stand weiter­schenkt. Ent­schei­dend ist das Feh­len einer Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit des zuerst Bedach­ten4.

Umge­kehrt muss, wie sich dar­aus zwangs­läu­fig ergibt, bei der Über­tra­gung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des nicht des­sen Inha­ber Zuwen­den­der sein. Ist er nur Mit­tels­per­son, ist ein Drit­ter Zuwen­den­der. Das ist der Fall, wenn der Inha­ber der Ver­mö­gens­po­si­ti­on dem Emp­fän­ger nicht auf­grund einer Rechts­be­zie­hung mit dem Emp­fän­ger etwas zuwen­det, son­dern auf­grund einer Rechts­be­zie­hung mit einem Drit­ten, etwa auf­grund einer Schen­kung unter Auf­la­ge gemäß § 525 BGB. In die­sem Fall ist der Beschenk­te (und Auf­la­gen­be­schwer­te) min­des­tens gegen­über dem Schen­ker nach § 525 Abs. 1 BGB zur Erbrin­gung der Auf­la­ge ver­pflich­tet. Führt er die ihm auf­er­leg­te Leis­tung durch Zuwen­dung an den Drit­ten aus, so ist für die Besteue­rung der Zuwen­dung an den Drit­ten des­sen Ver­hält­nis zum ursprüng­li­chen Schen­ker, der die Auf­la­ge ange­ord­net hat, maß­geb­lich. Der Beschwer­te hat die ihm auf­er­leg­te Leis­tung nur zu voll­zie­hen5.

Die für die Grund­er­werb­steu­er ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze über die Zusam­men­schau (frü­her: Inter­po­la­ti­on) von Befrei­ungs­vor­schrif­ten6 fin­den bei der Fest­set­zung von Schen­kungsteu­er kei­ne Anwen­dung. Für die schen­kungsteu­er­recht­li­che Beur­tei­lung von Leis­tungs­ket­ten und Drei­ecks­ver­hält­nis­sen gel­ten die zur Ket­ten­schen­kung und Schen­kung unter Auf­la­ge ent­wi­ckel­ten Grundsätze.

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Ob der Bedach­te i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG berei­chert ist, rich­tet sich aus­schließ­lich nach zivil­recht­li­chen Maß­stä­ben7. Als Berei­che­rung kommt jede Ver­mö­gens­meh­rung und jede Min­de­rung von Schul­den oder Belas­tun­gen beim Bedach­ten in Betracht8.

Das bedeu­tet, dass alle ding­li­chen und schuld­recht­li­chen Rech­te und Pflich­ten Gegen­stand frei­ge­bi­ger Zuwen­dun­gen sein kön­nen. So kann der Schen­ker dem Beschenk­ten eine For­de­rung gegen einen Drit­ten frei­ge­big zuwen­den. In einem For­de­rungs­ver­zicht kann eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung lie­gen. Die Vor­stel­lung des Finanz­ge­richt, auf schuld­recht­li­che Rechts­be­zie­hun­gen kom­me es nicht an, trifft in die­ser All­ge­mein­heit daher nicht zu.

Die steu­er­recht­li­che Berei­che­rung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, die von der objek­ti­ven, die Tat­be­stands­mä­ßig­keit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begrün­den­den Berei­che­rung zu unter­schei­den ist9, folgt den Bewer­tungs­vor­schrif­ten nach §§ 11, 12 ErbStG ein­schließ­lich der dor­ti­gen Ver­wei­sun­gen10.

Nach die­sen Maß­stä­ben haben die sechs Kin­der aus der ers­ten Ehe mit Ver­trag vom 12.06.2014 dem Vater jeweils 1/​6 Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem Grund­stück frei­ge­big zuge­wandt. Für den Wert der Zuwen­dung ist der geson­dert fest­ge­stell­te Grund­be­sitz­wert mit jeweils 1/​6 zugrun­de zu legen. Die bei­den jüngs­ten Kin­der aus der zwei­ten Ehe sind an der Grund­stücks­schen­kung an den Vater nicht betei­ligt; ihre Gleich­stel­lungs­an­sprü­che sind nicht berei­che­rungs­min­dernd abzuziehen.

Gegen­stand der Schen­kun­gen waren allein die den älte­ren Kin­dern jeweils gehö­ren­den 1/​6 Mit­ei­gen­tums­an­tei­le an dem Grund­stück, nicht hin­ge­gen die Gleich­stel­lungs­an­sprü­che der jüngs­ten Kinder.

Die Kin­der aus der ers­ten Ehe waren zivil­recht­lich Eigen­tü­mer des Grund­stücks und haben ihre Mit­ei­gen­tums­an­tei­le dem Vater über­tra­gen. Der Umstand, dass sie ver­pflich­tet gewe­sen wären, den bei­den jüngs­ten Kin­dern jeweils 1/​48 Mit­ei­gen­tums­an­teil zu über­tra­gen, so dass jedes der Kin­der zu 1/​8 Mit­ei­gen­tü­mer des Grund­stücks gewor­den wäre, macht die jüngs­ten Kin­der noch nicht zu Miteigentümern.

Die bei­den jüngs­ten Kin­der waren auf Emp­fän­ger­sei­te nicht an der Schen­kung beteiligt.

Es lag kei­ne Schen­kung unter Auf­la­ge in der Wei­se vor, dass der Vater im Umfang der Gleich­stel­lungs­ver­pflich­tung (2 * 1/​48 Mit­ei­gen­tums­an­teil für jede der streit­ge­gen­ständ­li­chen Schen­kun­gen) Auf­la­gen­be­schwer­ter, die bei­den jüngs­ten Kin­der auf­la­gen­be­güns­tig­te Drit­te und damit Beschenk­te gewe­sen wären. In die­sem Fal­le wäre der Vater inso­weit (in Anse­hung die­ser Mit­ei­gen­tums­an­tei­le) nur Mit­tels­per­son und damit schen­kungsteu­er­recht­lich nicht Bedach­ter gewe­sen. Eine sol­che Auf­la­ge war aber nicht ver­ein­bart. Der Vater war in sei­ner Ent­schei­dung über das Grund­stück frei. Eine Ver­pflich­tung gegen­über den sechs Kin­dern, den der Gleich­stel­lungs­ver­pflich­tung ent­spre­chen­den Anteil an dem Grund­stück an die bei­den jüngs­ten Kin­der zu über­tra­gen, ist dem Ver­trag vom 12.06.2014 aus­drück­lich nicht zu ent­neh­men. Sie wäre nach § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB beur­kun­dungs­pflich­tig gewe­sen. Zwar wäre ein Inter­es­se der sechs Kin­der erkenn­bar, die nach­ge­bo­re­nen Geschwis­ter zu begüns­ti­gen, um ihre schuld­recht­li­che Ver­pflich­tung zu bedie­nen. Es ist aller­dings nicht erkenn­bar, war­um sie eine sol­che etwa beab­sich­tig­te Zuwen­dung nicht sogleich haben beur­kun­den las­sen. Die Steu­er­klas­se ist nach § 15 Abs. 1 „Steu­er­klas­se II“ Nr. 1, 2 ErbStG bei Eltern und Geschwis­tern iden­tisch. Allein der Umstand, dass der Vater kurz dar­auf das Grund­stück ins­ge­samt tat­säch­lich den bei­den jüngs­ten Kin­dern geschenkt hat, reicht für den Rück­schluss auf die Über­nah­me einer ent­spre­chen­den Ver­pflich­tung nicht aus. Dem Anschein nach haben die älte­ren Kin­der auf einen rei­bungs­lo­sen Ablauf der Grund­stücks­an­ge­le­gen­heit ver­traut. Hier­in kann aber nicht die Über­nah­me einer recht­lich bin­den­den Ver­pflich­tung durch den Vater gese­hen werden.

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Erst recht kann aus den­sel­ben Grün­den in der Ver­trags­ge­stal­tung vom 12.06.2014 kei­ne Schen­kung unter Auf­la­ge in der Wei­se gese­hen wer­den, dass der Vater das Grund­stück ins­ge­samt ‑und nicht nur im Umfang der Gleich­stel­lungs­ver­pflich­tung- auf die jüngs­ten Kin­der zu über­tra­gen ver­pflich­tet gewe­sen wäre.

Die jüngs­ten Kin­der waren schließ­lich auch nicht auf der Geber­sei­te an der Schen­kung betei­ligt. Das Grund­stück war zwar Zuwen­dungs­ge­gen­stand, die jüngs­ten Kin­der inso­weit aber nicht Eigen­tü­mer. Die Gleich­stel­lungs­an­sprü­che stan­den ihnen zwar zu, waren aber nicht Zuwen­dungs­ge­gen­stand. Die jüngs­ten Kin­der haben im Rah­men des Ver­trags vom 12.06.2014 nie­man­dem etwas zuge­wen­det. Sie haben nicht über die­se Ansprü­che dis­po­niert, ins­be­son­de­re nicht dar­auf ver­zich­tet. Zwar hät­te ein For­de­rungs­ver­zicht eine schen­kungsteu­er­pflich­ti­ge Zuwen­dung dar­stel­len kön­nen11. Ein sol­cher Ver­zicht sei­tens der jüngs­ten Kin­der hat aber nicht statt­ge­fun­den, denn sie waren an dem Ver­trag nicht betei­ligt. Die Erklä­run­gen des Vaters kön­nen nicht als Erklä­run­gen im Namen der Kin­der aus­ge­legt, ins­be­son­de­re nicht im Sin­ne von Zuwen­dun­gen an ihn ‑den Vater- ver­stan­den wer­den. Dafür hät­te es nach § 1909 Abs. 1 Satz 1 BGB i.V.m. §§ 1629 Abs. 2 Satz 1, 1795 Abs. 2, 181 BGB eines Ergän­zungs­pfle­gers bedurft, der für die­sen Ver­trag nicht bestellt wor­den war.

Die schen­kungsteu­er­recht­li­che Berei­che­rung nach § 10 ErbStG ent­spricht für jede der Schen­kun­gen dem geson­dert fest­ge­stell­ten Wert des Grund­stücks zu 1/​6. Die Gleich­stel­lungs­ver­pflich­tung zuguns­ten der jüngs­ten Kin­der ist nicht berei­che­rungs­min­dernd abzuziehen.

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Ein sol­cher Abzug wäre zum einen in Betracht gekom­men, wenn der Vater, der nach § 525 Abs. 1 BGB Gläu­bi­ger der Gleich­stel­lungs­an­sprü­che war, im Gegen­zug zu der getä­tig­ten Schen­kung auf die­se Ansprü­che ver­zich­tet hät­te. In die­sem Fal­le hät­te nur noch eine gemisch­te Schen­kung vor­ge­le­gen12 und sich der Wert der Zuwen­dung um den Wert des For­de­rungs­ver­zichts redu­ziert. Der Vater hat einen sol­chen Ver­zicht aber nicht aus­ge­spro­chen. Der Ver­trag vom 12.06.2014 bestimmt aus­drück­lich eine Grund­stücks­über­tra­gung ohne Gegen­leis­tung. Es müss­te sich des­halb aus ande­ren Ver­trags­klau­seln ein­deu­tig erge­ben, dass der Vater gleich­wohl einen als Gegen­leis­tung zu ver­ste­hen­den For­de­rungs­ver­zicht hat erklä­ren wol­len. Dar­an fehlt es.

Der Abzug wäre zum ande­ren mög­lich, wenn die Gleich­stel­lungs­ver­pflich­tung mit dem Grund­stück auf den Vater über­ge­gan­gen und somit fort­be­stan­den hät­te. Auch dar­an fehlt es. Ein sol­cher Über­gang hät­te statt­ge­fun­den, wenn die Gleich­stel­lungs­ver­pflich­tung nach Art einer ding­li­chen Belas­tung auf dem Grund­stück bestan­den hät­te. Sie war jedoch nur schuld­recht­li­cher Natur. Als schuld­recht­li­che Ver­pflich­tung hät­te es für den Über­gang auf den Vater einer ent­spre­chen­den ver­trag­li­chen Schuld­über­nah­me bedurft. Die­se hät­te erklärt wer­den müs­sen, was nicht gesche­hen ist. Viel­mehr ist mit der Rück­über­tra­gung des Grund­stücks auf den Vater die Gleich­stel­lung nach § 275 BGB unmög­lich geworden.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2020 – II R 33/​19

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 21.11.2018 – 7 K 1602/​18, EFG 2019, 192[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 05.02.2020 – II R 9/​17, BFH/​NV 2020, 1161, ZErb 2020, 570, Rz 14, m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung zur Ket­ten­schen­kung, vgl. BFH, Urtei­le vom 10.03.2005 – II R 54/​03, BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412, unter II. 1., m.w.N.; und vom 06.05.2015 – II R 35/​13, BFH/​NV 2015, 1412, Rz 15, 16, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 37/​11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 17 bis 19[]
  5. BFH, Urteil vom 17.02.1993 – II R 72/​90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523 unmit­tel­bar für die Schen­kungsteu­er; eben­so im Rah­men von Ent­schei­dun­gen zur Grunderwerbsteuer[befreiung] BFH, Urtei­le vom 16.12.2015 – II R 49/​14, BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 11, sowie vom 07.11.2018 – II R 38/​15, BFHE 263, 459, BStBl II 2019, 325, Rz 17[]
  6. dazu ins­be­son­de­re BFH, Urtei­le in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, und in BFHE 263, 459, BStBl II 2019, 325[]
  7. BFH, Urteil vom 27.08.2014 – II R 43/​12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 37, 45[]
  8. BFH, Urteil vom 17.03.2004 – II R 3/​01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429, unter II. 1.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429, unter II. 2.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 49, 57[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.05.1985 – II R 119/​82, BFH/​NV 1985, 84; und vom 24.08.2005 – II R 28/​02, BFH/​NV 2006, 63[]
  12. vgl. zu gegen­läu­fi­gen Ver­ein­ba­run­gen BFH, Urteil vom 17.10.2001 – II R 60/​99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165[]

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