Hol­ding­ge­sell­schaf­ten in der Erb­schaft­steu­er – und die Ermitt­lung von Beschäf­tig­ten­zahl und Lohn­sum­me

Bei der Ermitt­lung der Zahl der Beschäf­tig­ten einer Hol­ding­ge­sell­schaft sind – bei Erwer­ben bis ein­schließ­lich 6.06.2013 – die Arbeit­neh­mer von Gesell­schaf­ten, an denen eine Betei­li­gung besteht, nicht ein­zu­be­zie­hen.

Hol­ding­ge­sell­schaf­ten in der Erb­schaft­steu­er – und die Ermitt­lung von Beschäf­tig­ten­zahl und Lohn­sum­me

§ 13a Abs. 1 Sät­ze 2 und 4 ErbStG wur­den durch Art. 6 des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes (WBG) vom 22.12 20091 geän­dert. Die geän­der­ten Vor­schrif­ten sind auf Erwer­be anzu­wen­den, für die die Steu­er nach dem 31.12 2008 ent­steht (§ 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 6 Nr. 4 Buchst. a WBG ‑ErbStG 2009-). Art. 14 WBG erwei­tert die Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten auf die Fäl­le, in denen ‑wie hier- das Wahl­recht nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG 2009 aus­ge­übt wur­de.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG 2009 ist Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me des Ver­scho­nungs­ab­schlags, dass die Sum­me der maß­ge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men des Betriebs, bei Betei­li­gun­gen an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft des Betriebs der jewei­li­gen Gesell­schaft, inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb (Lohn­sum­men­frist) ins­ge­samt 400 % der Aus­gangs­lohn­sum­me nicht unter­schrei­tet (Min­dest­lohn­sum­me). Das Erfor­der­nis des Nicht­un­ter­schrei­tens der Min­dest­lohn­sum­me gilt nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 jedoch nicht, wenn die Aus­gangs­lohn­sum­me 0 EUR beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te hat.

Unter „Betrieb” i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 ist dabei ‑dem Wort­laut und dem Sinn­zu­sam­men­hang der Vor­schrift fol­gend- die­je­ni­ge wirt­schaft­li­che Ein­heit zu ver­ste­hen, für deren Erwerb die Steu­er­be­güns­ti­gung in Anspruch genom­men wird. Dabei sind meh­re­re recht­lich selb­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Ein­hei­ten nicht als ein „Betrieb” zusam­men­zu­fas­sen. Das gilt selbst dann, wenn zum Betriebs­ver­mö­gen einer Hol­ding­ge­sell­schaft Betei­li­gun­gen an Gesell­schaf­ten gehö­ren, die eben­falls Arbeit­neh­mer beschäf­ti­gen. Bei der Ermitt­lung der Zahl der Beschäf­tig­ten einer Hol­ding­ge­sell­schaft sind folg­lich nicht die Arbeit­neh­mer von Gesell­schaf­ten, an denen eine Betei­li­gung besteht, ein­zu­be­zie­hen2.

Aus dem Zusam­men­hang mit der Rege­lung über die Berech­nung der Lohn­sum­me bei Kon­zern­sach­ver­hal­ten folgt nichts Gegen­tei­li­ges.

Gehö­ren zum Betriebs­ver­mö­gen des Betriebs, bei Betei­li­gun­gen an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft und Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft des Betriebs der jewei­li­gen Gesell­schaft, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die ihren Sitz oder ihre Geschäfts­lei­tung im Inland, einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (EU) oder in einem Staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums (EWR) haben, oder Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die ihren Sitz oder ihre Geschäfts­lei­tung im Inland, einem Mit­glied­staat der EU oder in einem Staat des EWR haben, wenn die unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Betei­li­gung mehr als 25 % beträgt, sind die Lohn­sum­men die­ser Gesell­schaf­ten ein­zu­be­zie­hen zu dem Anteil, zu dem die unmit­tel­ba­re und mit­tel­ba­re Betei­li­gung besteht (§ 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG).

§ 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG ent­hält nur Rege­lun­gen für die Ermitt­lung der Lohn­sum­me in Kon­zern­struk­tu­ren, nicht aber dazu, ob über­haupt eine Lohn­sum­me fest­ge­stellt wer­den muss. Aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang der Vor­schrift lässt sich nicht schlie­ßen, dass die Zahl der Beschäf­tig­ten von Gesell­schaf­ten, an denen eine Betei­li­gung besteht, bei der Ermitt­lung der Zahl der bei der Hol­ding­ge­sell­schaft Beschäf­tig­ten ein­zu­be­zie­hen ist. § 13a Abs. 1 und Abs. 4 ErbStG haben unter­schied­li­che Rege­lungs­in­hal­te. Wäh­rend nach § 13a Abs. 1 ErbStG zu prü­fen ist, ob über­haupt eine Lohn­sum­me fest­zu­stel­len ist, regelt § 13a Abs. 4 ErbStG die Ein­zel­hei­ten der Berech­nung der Lohn­sum­me. Die Prü­fung nach Abs. 1 der Vor­schrift ist sys­te­ma­tisch und logisch vor­ran­gig, denn bevor die Lohn­sum­me der Höhe nach berech­net wird, ist zunächst zu klä­ren, ob die Lohn­sum­me dem Grun­de nach für die Besteue­rung rele­vant wird.

Die Begrün­dung des Gesetz­ge­bers zum Erb­StRG und zu den Rege­lun­gen in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG sowie § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG3 bie­tet eben­falls kei­ne Anhalts­punk­te dafür, bei der Anwen­dung des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Beschäf­tig­ten von Gesell­schaf­ten, an denen eine Betei­li­gung besteht, ein­zu­be­zie­hen.

Zum einen genügt es nicht, dass sich Vor­aus­set­zun­gen oder Rechts­fol­gen allein den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ent­neh­men las­sen. Der soge­nann­te Wil­le des Gesetz­ge­bers bzw. der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren Betei­lig­ten kann bei der Inter­pre­ta­ti­on nur inso­weit berück­sich­tigt wer­den, als er auch im Text Nie­der­schlag gefun­den hat. Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en dür­fen nicht dazu ver­lei­ten, die sub­jek­ti­ven Vor­stel­lun­gen der gesetz­ge­ben­den Instan­zen dem objek­ti­ven Geset­zes­in­halt gleich­zu­set­zen4.

Zum ande­ren lässt sich den Geset­zes­ma­te­ria­li­en auch kein ein­heit­li­cher Wil­le in Bezug auf die Berech­nung der Anzahl der Beschäf­tig­ten in Hol­ding­ge­sell­schaf­ten ent­neh­men, der eine unbe­ab­sich­tig­te, durch teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung zu fül­len­de Rege­lungs­lü­cke begrün­den wür­de.

Aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ergibt sich, dass bei Unter­neh­men, die kei­ne Arbeit­neh­mer beschäf­ti­gen oder unter § 23 Abs. 1 Satz 3 des Kün­di­gungs­schutz­ge­set­zes fal­len, auf die Lohn­sum­me als Prü­fungs­maß­stab ver­zich­tet wer­den soll­te5. Dem­ge­gen­über soll­te § 13a Abs. 4 ErbStG die maß­geb­li­che Lohn­sum­me näher beschrei­ben. Gehör­ten zum Ver­mö­gen eines zu bewer­ten­den Betriebs (Mut­ter­be­trieb) Betei­li­gun­gen an ande­ren Unter­neh­men (Toch­ter­be­trie­be), müss­ten die Lohn­sum­men der Toch­ter­be­trie­be ein­be­zo­gen wer­den. Ande­ren­falls ‑so die Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers- wäre es unschäd­lich, Betei­li­gun­gen zu ver­kau­fen oder auf­zu­ge­ben oder Arbeits­plät­ze in Toch­ter­be­trie­ben abzu­bau­en, solan­ge nur die Lohn­sum­me des Mut­ter­be­triebs nicht unter die Min­dest­gren­ze sin­ke6.

Dar­aus lässt sich nicht der Wil­le des Gesetz­ge­bers ablei­ten, auch bei der Berech­nung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Zahl der Beschäf­tig­ten von Gesell­schaf­ten, an denen eine Betei­li­gung besteht, ein­zu­be­zie­hen. Im Gegen­teil macht die Begrün­dung deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber bewusst zwi­schen der Fra­ge, ob über­haupt eine Lohn­sum­me maß­ge­bend ist, und ‑wenn ja- wie die­se zu berech­nen ist, klar unter­schie­den hat.

Eine ande­re Aus­le­gung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 zur Ver­mei­dung einer unan­ge­mes­se­nen Begüns­ti­gung von Erwer­bern betrieb­li­chen Ver­mö­gens gegen­über Erwer­bern nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens ist wegen des ein­deu­ti­gen Wort­lauts nicht mög­lich. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) hat die Rege­lun­gen in §§ 13a und 13b ErbStG in der im Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung ins­ge­samt für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt7. Gera­de die Frei­stel­lung von Betrie­ben mit bis zu 20 Beschäf­tig­ten von der Pflicht zur Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me stel­le eine unver­hält­nis­mä­ßi­ge Pri­vi­le­gie­rung dar; dies gel­te erst recht, soweit § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Gestal­tun­gen zulas­se, wel­che die unent­gelt­li­che Über­tra­gung von Betrie­ben mit mehr als 20 Beschäf­tig­ten ohne Ein­hal­tung der Lohn­sum­men­vor­schrift ermög­li­che8. Trotz der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Nor­men hat das BVerfG §§ 13a und 13b ErbStG für wei­ter anwend­bar erklärt. Ange­sichts des­sen ist die hier strei­ti­ge Rege­lung zur Lohn­sum­me nicht durch eine Aus­le­gung gegen den Wort­laut zu kor­ri­gie­ren, um den ver­fas­sungs­wid­ri­gen Zustand abzu­mil­dern.

Schließ­lich folgt auch aus der Neu­re­ge­lung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 durch Art. 30 Nr. 1 Buchst. a des Geset­zes zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 26.06.2013 ‑Amts­hil­feR­LUmsG-9, wonach nicht nur für die Berech­nung der Lohn­sum­men, son­dern auch für die Berech­nung der Anzahl der Beschäf­tig­ten die Betei­li­gun­gen i.S. des § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG 2009 ein­zu­be­zie­hen sind, nichts ande­res. Die­se Rege­lung gilt nur für Erwer­be, für die die Steu­er nach dem 6.06.2013 ent­steht (§ 37 Abs. 8 ErbStG i.d.F. des Art. 30 Nr. 3 Amts­hil­feR­LUmsG). Auf frü­he­re Erwer­be kann die Vor­schrift auf­grund die­ser kla­ren Anwen­dungs­re­ge­lung nicht ent­spre­chend ange­wen­det wer­den. Sie gilt nicht nur dekla­ra­to­risch, son­dern kon­sti­tu­tiv.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 2018 – II R 34/​15

  1. BGBl I 2009, 3950
  2. vgl. Phil­ipp in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 13a ErbStG Rz 38; Creze­li­us, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 2009, 1 [4]
  3. BT-Drs. 16/​7918, S. 33 f.
  4. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – II R 44/​15, BFHE 260, 363, BSt­Bl II 2018, 358, Rz 30, m.w.N.
  5. BT-Drs. 16/​7918, S. 33
  6. BT-Drs. 16/​7918, S. 34
  7. vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 1 BvL 21/​12, BSt­Bl II 2015, 50
  8. BVerfG, Urteil in BSt­Bl II 2015, 50, Rz 257
  9. BGBl I 2013, 1809