Holdinggesellschaften in der Erbschaftsteuer – und die Ermittlung von Beschäftigtenzahl und Lohnsumme

Bei der Ermittlung der Zahl der Beschäftigten einer Holdinggesellschaft sind – bei Erwerben bis einschließlich 6.06.2013 – die Arbeitnehmer von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, nicht einzubeziehen.

Holdinggesellschaften in der Erbschaftsteuer – und die Ermittlung von Beschäftigtenzahl und Lohnsumme

§ 13a Abs. 1 Sätze 2 und 4 ErbStG wurden durch Art. 6 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (WBG) vom 22.12 20091 geändert. Die geänderten Vorschriften sind auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 31.12 2008 entsteht (§ 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 6 Nr. 4 Buchst. a WBG -ErbStG 2009-). Art. 14 WBG erweitert die Anwendung dieser Vorschriften auf die Fälle, in denen -wie hier- das Wahlrecht nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG 2009 ausgeübt wurde.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG 2009 ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Das Erfordernis des Nichtunterschreitens der Mindestlohnsumme gilt nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 jedoch nicht, wenn die Ausgangslohnsumme 0 EUR beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat.

Unter “Betrieb” i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 ist dabei -dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang der Vorschrift folgend- diejenige wirtschaftliche Einheit zu verstehen, für deren Erwerb die Steuerbegünstigung in Anspruch genommen wird. Dabei sind mehrere rechtlich selbständige wirtschaftliche Einheiten nicht als ein “Betrieb” zusammenzufassen. Das gilt selbst dann, wenn zum Betriebsvermögen einer Holdinggesellschaft Beteiligungen an Gesellschaften gehören, die ebenfalls Arbeitnehmer beschäftigen. Bei der Ermittlung der Zahl der Beschäftigten einer Holdinggesellschaft sind folglich nicht die Arbeitnehmer von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, einzubeziehen2.

Aus dem Zusammenhang mit der Regelung über die Berechnung der Lohnsumme bei Konzernsachverhalten folgt nichts Gegenteiliges.

Gehören zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) haben, oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR haben, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt, sind die Lohnsummen dieser Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht (§ 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG).

§ 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG enthält nur Regelungen für die Ermittlung der Lohnsumme in Konzernstrukturen, nicht aber dazu, ob überhaupt eine Lohnsumme festgestellt werden muss. Aus dem systematischen Zusammenhang der Vorschrift lässt sich nicht schließen, dass die Zahl der Beschäftigten von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, bei der Ermittlung der Zahl der bei der Holdinggesellschaft Beschäftigten einzubeziehen ist. § 13a Abs. 1 und Abs. 4 ErbStG haben unterschiedliche Regelungsinhalte. Während nach § 13a Abs. 1 ErbStG zu prüfen ist, ob überhaupt eine Lohnsumme festzustellen ist, regelt § 13a Abs. 4 ErbStG die Einzelheiten der Berechnung der Lohnsumme. Die Prüfung nach Abs. 1 der Vorschrift ist systematisch und logisch vorrangig, denn bevor die Lohnsumme der Höhe nach berechnet wird, ist zunächst zu klären, ob die Lohnsumme dem Grunde nach für die Besteuerung relevant wird.

Die Begründung des Gesetzgebers zum ErbStRG und zu den Regelungen in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG sowie § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG3 bietet ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, bei der Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Beschäftigten von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, einzubeziehen.

Zum einen genügt es nicht, dass sich Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein den Gesetzesmaterialien entnehmen lassen. Der sogenannte Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat. Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen4.

Zum anderen lässt sich den Gesetzesmaterialien auch kein einheitlicher Wille in Bezug auf die Berechnung der Anzahl der Beschäftigten in Holdinggesellschaften entnehmen, der eine unbeabsichtigte, durch teleologische Auslegung zu füllende Regelungslücke begründen würde.

Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass bei Unternehmen, die keine Arbeitnehmer beschäftigen oder unter § 23 Abs. 1 Satz 3 des Kündigungsschutzgesetzes fallen, auf die Lohnsumme als Prüfungsmaßstab verzichtet werden sollte5. Demgegenüber sollte § 13a Abs. 4 ErbStG die maßgebliche Lohnsumme näher beschreiben. Gehörten zum Vermögen eines zu bewertenden Betriebs (Mutterbetrieb) Beteiligungen an anderen Unternehmen (Tochterbetriebe), müssten die Lohnsummen der Tochterbetriebe einbezogen werden. Anderenfalls -so die Vorstellung des Gesetzgebers- wäre es unschädlich, Beteiligungen zu verkaufen oder aufzugeben oder Arbeitsplätze in Tochterbetrieben abzubauen, solange nur die Lohnsumme des Mutterbetriebs nicht unter die Mindestgrenze sinke6.

Daraus lässt sich nicht der Wille des Gesetzgebers ableiten, auch bei der Berechnung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Zahl der Beschäftigten von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, einzubeziehen. Im Gegenteil macht die Begründung deutlich, dass der Gesetzgeber bewusst zwischen der Frage, ob überhaupt eine Lohnsumme maßgebend ist, und -wenn ja- wie diese zu berechnen ist, klar unterschieden hat.

Eine andere Auslegung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 zur Vermeidung einer unangemessenen Begünstigung von Erwerbern betrieblichen Vermögens gegenüber Erwerbern nicht begünstigten Vermögens ist wegen des eindeutigen Wortlauts nicht möglich. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Regelungen in §§ 13a und 13b ErbStG in der im Streitjahr gültigen Fassung insgesamt für verfassungswidrig erklärt7. Gerade die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten von der Pflicht zur Einhaltung der Mindestlohnsumme stelle eine unverhältnismäßige Privilegierung dar; dies gelte erst recht, soweit § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Gestaltungen zulasse, welche die unentgeltliche Übertragung von Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten ohne Einhaltung der Lohnsummenvorschrift ermögliche8. Trotz der Verfassungswidrigkeit der Normen hat das BVerfG §§ 13a und 13b ErbStG für weiter anwendbar erklärt. Angesichts dessen ist die hier streitige Regelung zur Lohnsumme nicht durch eine Auslegung gegen den Wortlaut zu korrigieren, um den verfassungswidrigen Zustand abzumildern.

Schließlich folgt auch aus der Neuregelung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 durch Art. 30 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26.06.2013 -AmtshilfeRLUmsG-9, wonach nicht nur für die Berechnung der Lohnsummen, sondern auch für die Berechnung der Anzahl der Beschäftigten die Beteiligungen i.S. des § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG 2009 einzubeziehen sind, nichts anderes. Diese Regelung gilt nur für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 6.06.2013 entsteht (§ 37 Abs. 8 ErbStG i.d.F. des Art. 30 Nr. 3 AmtshilfeRLUmsG). Auf frühere Erwerbe kann die Vorschrift aufgrund dieser klaren Anwendungsregelung nicht entsprechend angewendet werden. Sie gilt nicht nur deklaratorisch, sondern konstitutiv.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. November 2018 – II R 34/15

  1. BGBl I 2009, 3950 []
  2. vgl. Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13a ErbStG Rz 38; Crezelius, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009, 1 [4] []
  3. BT-Drs. 16/7918, S. 33 f. []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – II R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 30, m.w.N. []
  5. BT-Drs. 16/7918, S. 33 []
  6. BT-Drs. 16/7918, S. 34 []
  7. vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50 []
  8. BVerfG, Urteil in BStBl II 2015, 50, Rz 257 []
  9. BGBl I 2013, 1809 []