Insol­venz­be­trieb in der Erb­schaft­steu­er

Eine unfrei­wil­li­ge Betriebs­ein­stel­lung auf­grund Insol­venz recht­fer­tigt kei­nen Bil­lig­keits­er­lass der Erb­schaft­steu­er­nach­for­de­rung, so etnschied jetzt jeden­falls das Finanz­ge­richt Müns­ter in einem aktu­el­len Urteil.

Insol­venz­be­trieb in der Erb­schaft­steu­er

Der Erlass einer Steu­er­for­de­rung gemäß § 227 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de, die im gericht­li­chen Ver­fah­ren gemäß § 102 FGO ledig­lich dahin­ge­hend über­prüft wer­den kann, ob die Finanz­be­hör­de die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebraucht gemacht hat. Die Ent­schei­dung, den Erlass der Erb­schaft­steu­er-Nach­for­de­rung aus­zu­spre­chen, kann das Gericht selbst nur dann tref­fen, wenn der Ermes­sens­spiel­raum des Beklag­ten dahin­ge­hend ein­ge­schränkt war, dass sich die Ent­schei­dung, den Erlass aus­zu­spre­chen, als ein­zig rich­ti­ge Ermes­sens­ent­schei­dung dar­stellt.

Vor­lie­gend hat aber der Beklag­te sein Ermes­sen nicht feh­ler­haft aus­ge­übt, ins­be­son­de­re war er nicht auf­grund einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null dazu ver­pflich­tet, den von der Klä­ge­rin bean­trag­ten Erlass aus­zu­spre­chen.

Gemäß § 227 AO kann die Finanz­be­hör­de Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Bereits ent­rich­te­te Beträ­ge kön­nen unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen auch wie­der erstat­tet wer­den. In Betracht kommt der Erlass sowohl aus sach­li­chen als auch aus per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grün­den.

Sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de sind dann gege­ben, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge – hät­te er sie gere­gelt – im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me – hier des Erlas­ses – ent­schie­den hät­te 1. Die Ein­zie­hung des Anspru­ches aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ist dann aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn die Ein­zie­hung dem der gesetz­li­chen Rege­lung zugrun­de lie­gen­den Zweck wider­spre­chen wür­de 2. Dabei dient § 227 AO nicht dazu, die einem gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand inne­woh­nen­de Wer­tung gene­rell zu durch­bre­chen oder zu kor­ri­gie­ren.

Über­tra­gen auf den Streit­fall bedeut dies, dass der Ver­lust des Betriebs­ver­mö­gens bzw. der Betei­li­gung an der KG durch Insol­venz inner­halb der Behal­tens­frist des § 13a Abs. 5 ErbStG (ErbStG) nicht zu einer Unbil­lig­keit der Erhe­bung der Nach­steu­er aus sach­li­chen Grün­den führt.

Mit Urtei­len vom 16.02.2005 3 und vom 21.03.2007 4 hat der Bun­des­fi­nanz­hof sowohl zu der Rege­lung des § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG a. F. als auch zu § 13a Abs. 5 ErbStG ent­schie­den, dass der dar­in gere­gel­te Weg­fall der Steu­er­be­frei­ung unab­hän­gig davon ein­tritt, aus wel­chen Grün­den das begüns­tigt erwor­be­ne Betriebs­ver­mö­gen ver­äu­ßert oder der Betrieb auf­ge­ge­ben wur­de. Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stan­des kom­me inso­weit nicht in Betracht. Die mit dem Inne­ha­ben von Betriebs­ver­mö­gen ver­bun­de­nen Risi­ken und Belas­tun­gen schlü­gen sich im Ver­kehrs­wert nie­der. Durch die – auch hier im Streit­fall anzu­wen­den­de – Bewer­tungs­me­tho­de sei regel­mä­ßig bei der Erb­schafts­be­steue­rung der Ver­kehrs­wert des Betriebs­ver­mö­gens nicht berück­sich­tigt. Des­halb bestehe kein Anlass, wegen der bereits im nied­ri­ge­ren Wert­an­satz berück­sich­tig­ten Risi­ken und Belas­tun­gen trotz Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs zusätz­lich die Ver­güns­ti­gun­gen des § 13a Abs. 5 ErbStG wei­ter zu gewäh­ren. Ist danach die Nach­ver­steue­rung auch im Fal­le der Insol­venz vom Geset­zes­zweck bzw. dem Wil­len des Gesetz­ge­bers gedeckt, so steht dies dem im Streit­fall auf den Ver­lust der Betei­li­gung an der GmbH & Co. KG durch Insol­venz gestütz­ten Erlass­be­geh­ren ent­ge­gen.

Vor dem Hin­ter­grund der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist es, so das Finanz­ge­richt Müns­ter, auch nicht ermes­sens­feh­ler­haft, dass die Finanz­be­hör­de die von dem Steu­er­pflich­ti­gen behaup­te­te Schuld­lo­sig­keit an der Insol­venz sowie den erheb­li­chen Ein­satz von wei­te­rem Ver­mö­gen zur Abwen­dung die­ser Insol­venz nicht als aus­rei­chen­de Grün­de ansieht, um einen Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den aus­zu­spre­chen 5.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs 6 kommt eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 13a Abs. 5 ErbStG nicht des­we­gen in Fra­ge, weil die Betriebs­auf­ga­be erzwun­gen bzw. unver­schul­det war. Er hat dies vor allen Din­gen damit begrün­det, dass unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dun­gen im Rah­men des Erb­schaft­steu­er-Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens nicht über­prüft wer­den könn­ten und soll­ten. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin sind die­se Grund­sät­ze auch im Rah­men der Ent­schei­dung über den Erlass zu berück­sich­ti­gen. Bei der Prü­fung der Fra­ge, ob ein Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den in Betracht kommt, kann die Rechts­vor­schrift, auf der die Steu­er­for­de­rung basiert, nicht anders aus­ge­legt wer­den als im Fest­set­zungs­ver­fah­ren selbst. Der Erlass dient nicht dazu, die vom Gesetz­ge­ber mit der Vor­schrift ver­folg­ten Ziel­set­zun­gen aus­zu­höh­len. Erst wenn sich fest­stel­len lässt, dass die wort­ge­treue Anwen­dung der Vor­schrift über den gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len hin­aus­geht, kann eine Kor­rek­tur im Erlass­we­ge gebo­ten sein. Vor­lie­gend decken sich jedoch die von der Klä­ge­rin gerüg­ten Fol­gen der Nach­ver­steue­rung gem. § 13a Abs. 5 ErbStG mit dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len. Ein Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den kommt des­halb nicht in Betracht.

Das gilt auch für die Fra­ge, ob nicht die Tat­sa­che, dass die Klä­ge­rin erheb­li­che Mit­tel in die Erhal­tung des Betrie­bes inves­tiert hat, einen Erlass recht­fer­tigt. Es han­delt sich zum einen um unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dun­gen, die im Rah­men der Nach­ver­steue­rung des § 13a Abs. 5 ErbStG nicht über­prüft wer­den sol­len. Wür­de man die­se Über­prü­fung in das Erlass­ver­fah­ren ver­la­gern, käme es zu einer von § 227 AO nicht gedeck­ten, gene­rel­len Durch­bre­chung bzw. Kor­rek­tur der § 13a Abs. 5 ErbStG zugrun­de lie­gen­den Wer­tun­gen. Außer­dem han­delt es sich inso­weit um typi­scher­wei­se risi­ko­be­haf­te­te unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dun­gen, deren Fol­gen nicht der All­ge­mein­heit ange­las­tet wer­den könn­ten 7.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 7. Mai 2009 – 3 K 1861/​06 Erb (Revi­si­on zum BFH ein­ge­legt – II R 35/​09)

  1. vgl. Tipke/​Kruse, AO, FGO, Kom­men­tar, § 227 AO Tz. 40 mit wei­te­ren Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung[]
  2. vgl. Tipke/​Kruse, a. a. O., § 227 AO Tz. 42 mit wei­te­ren Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung[]
  3. BFH, Urteil vom 16.02.2005 – II R 39/​03, BFH/​NV 2005, 1449[]
  4. BFH, Urteil vom 21.03.2007 – II R 19/​06, BFH/​NV 2007, 1321[]
  5. vgl. FG Müns­ter, Urteil vom 28.02.2008, 3 K 3877/​07 Erb, EFG 2008, 1049, Revi­si­on anhän­gig unter dem Akten­zei­chen II R 25/​08, sowie Par­al­le­l­ent­schei­dung vom 28.02.2008, 3 K 3016/​07 Erb, nicht ver­öf­fent­licht, Revi­si­on anhän­gig unter dem Akten­zei­chen II R 27/​08[]
  6. a.a.O.[]
  7. vgl. auch FG Nürn­berg, Urteil vom 30.03.2006 – IV 205/​2005, DSt­RE 2006, 1283[]