Kür­zung der abzieh­ba­ren Pflicht­teils­last nach § 10 Abs. 6 ErbStG?

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in einem bei ihm anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen zum Bei­tritt sowie zur Stel­lung­nah­me zu der Fra­ge auf­ge­for­dert, ob die Ver­bind­lich­keit aus einem gel­tend gemach­ten Pflicht­teil nur antei­lig als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abge­zo­gen wer­den kann, wenn zum Nach­lass ein nach § 13a ErbStG begüns­tig­ter Anteil an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gehört.

Kür­zung der abzieh­ba­ren Pflicht­teils­last nach § 10 Abs. 6 ErbStG?

chul­den und Las­ten sind nach § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG nicht abzugs­fä­hig, soweit sie in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den ste­hen, die nicht der Besteue­rung nach dem ErbStG unter­lie­gen. Schul­den und Las­ten, die mit teil­wei­se befrei­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG nur mit dem Betrag abzugs­fä­hig, der dem steu­er­pflich­ti­gen Teil ent­spricht. Schul­den und Las­ten, die mit dem nach § 13a ErbStG befrei­ten Betriebs­ver­mö­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, sind nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG in vol­lem Umfang abzugs­fä­hig. Schul­den und Las­ten, die mit dem nach § 13a ErbStG befrei­ten Ver­mö­gen eines Betriebs der Land- und Forst­wirt­schaft oder mit den nach § 13a ErbStG befrei­ten Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur mit dem Betrag abzugs­fä­hig, der dem Ver­hält­nis des nach Anwen­dung des § 13a ErbStG anzu­set­zen­den Werts die­ses Ver­mö­gens zu dem Wert vor Anwen­dung des § 13a ErbStG ent­spricht.

Die­se Vor­schrif­ten betref­fen nach ihrem Wort­laut nur Schul­den und Las­ten, die auf­grund ihres wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den, die nicht der Besteue­rung nach dem ErbStG unter­lie­gen oder teil­wei­se von der Steu­er befreit sind, oder dem nach § 13a ErbStG befrei­ten Ver­mö­gen oder den nach § 13a ErbStG befrei­ten Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kon­kret zuge­ord­net wer­den kön­nen. Kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung wird für den Fall getrof­fen, dass eine kon­kre­te Zuord­nung von Schul­den oder Las­ten zu bestimm­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den oder zu einem bestimm­ten Ver­mö­gen nicht mög­lich ist. Ins­be­son­de­re wird nicht vor­ge­schrie­ben, dass sol­che Schul­den und Las­ten nur mit dem Betrag abzugs­fä­hig sind, der dem Ver­hält­nis des Ver­kehrs­werts oder Steu­er­werts des steu­er­pflich­ti­gen Ver­mö­gens und gege­be­nen­falls des nach § 13a ErbStG befrei­ten Betriebs­ver­mö­gens zum ent­spre­chen­den Wert des steu­er­frei­en Ver­mö­gens ent­spricht.

Davon geht abge­se­hen von den Pflicht­teils­an­sprü­chen, für die R 31 Abs. 2 Satz 1 Erb­StR 2003 1 und nun­mehr auch R E 10.10 Abs. 2 Satz 1 Erb­StR 2011 2 eine Son­der­re­ge­lung trifft, auch die Finanz­ver­wal­tung aus. Nach R 31 Abs. 2 Satz 2 Erb­StR 2003 und R E 10.10 Abs. 2 Satz 2 Erb­StR 2011 besteht "bei ande­ren all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten" kein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit den ein­zel­nen erwor­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den. Die­se all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sind daher auch dann in vol­ler Höhe abzieh­bar, wenn zum Erwerb von Todes wegen auch ganz oder teil­wei­se steu­er­be­frei­te Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de oder Ver­mö­gen i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1, 3 und 5 ErbStG gehö­ren. Zu den all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten rech­net die Finanz­ver­wal­tung bei­spiels­wei­se ein Kon­su­men­ten­dar­le­hen (H E 10.10 "Pflicht­teils­kür­zung" der Hin­wei­se zu den Erb­StR 2011 ‑ErbStH 2011 3), die Erb­fall­kos­ten und, wie die Berech­nung der Steu­er im vor­lie­gen­den Fall zeigt, bis­her auch die Pflicht des Erben zur Zah­lung des Zuge­winn­aus­gleichs an den über­le­ben­den Ehe­gat­ten des Erb­las­sers 4.

Wie sich aus H 31 der Hin­wei­se zu den Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2003 5 "Wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Schul­den und Las­ten mit Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den" letz­ter Satz und H 10.10 ErbStH 2011 "Wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Schul­den und Las­ten mit Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den" letz­ter Satz ergibt, stützt die Finanz­ver­wal­tung die in R 31 Abs. 2 Satz 1 Erb­StR 2003 und R E 10.10 Abs. 2 Satz 1 Erb­StR 2011 getrof­fe­ne Anord­nung, nach der bei Pflicht­teils­an­sprü­chen ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit den ein­zel­nen erwor­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den unab­hän­gig davon besteht, inwie­weit sie steu­er­pflich­tig oder steu­er­be­freit sind, auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.07.1972 6.

Die­ses Urteil betraf die Fra­ge, ob die Ver­pflich­tung der Erben zur Zah­lung des Pflicht­teils bei der Ermitt­lung des nach dem Las­ten­aus­gleichs­ge­setz abga­be­pflich­ti­gen Inlands­ver­mö­gens vom Roh­ver­mö­gen abzu­zie­hen ist, soweit sie auf das Inlands­ver­mö­gen ent­fällt. Der Bun­des­fi­nanz­hof bejah­te die­se Fra­ge und führ­te zur Begrün­dung aus: Zur Ermitt­lung des abga­be­pflich­ti­gen Inlands­ver­mö­gens sei­en von dem Roh­ver­mö­gen i.S. des § 77 Abs. 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes in der vor dem Bewer­tungs­ge­setz 1965 gel­ten­den Fas­sung (im Fol­gen­den: BewG) die in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit die­sem Ver­mö­gen ste­hen­den Schul­den abzu­zie­hen (§ 77 Abs. 3 i.V.m. § 74 BewG). Der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang zwi­schen einem Ver­mö­gens­ge­gen­stand und einer Schuld set­ze vor­aus, dass die Ent­ste­hung der Schuld ursäch­lich und unmit­tel­bar auf Vor­gän­gen beru­he, die die­sen Ver­mö­gens­ge­gen­stand beträ­fen. Ein recht­li­cher Zusam­men­hang sei für den Schuld­ab­zug weder erfor­der­lich noch für sich allein aus­rei­chend.

Zwi­schen dem Ver­mö­gens­über­gang auf­grund des Erb­falls und der durch den Erb­fall aus­ge­lös­ten Ver­pflich­tung der Erben zur Zah­lung des Pflicht­teils bestehe grund­sätz­lich ein bei der Besteue­rung zu beach­ten­der wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang. Der ursäch­li­che und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang erge­be sich dar­aus, dass die Erb­schaft auf­grund letzt­wil­li­ger Ver­fü­gung an eine Per­son fal­le, die nur Erbe sein kön­ne, weil durch letzt­wil­li­ge Ver­fü­gung bestimm­te gesetz­li­che Erben von der Erb­fol­ge aus­ge­schlos­sen sei­en. Zudem wer­de der Pflicht­teils­an­spruch eben­so wie die Gesamt­rechts­nach­fol­ge bezüg­lich des Ver­mö­gens des Erb­las­sers durch des­sen Tod aus­ge­löst. Hier­in lie­ge zwar auch, aber nicht nur ein recht­li­cher Zusam­men­hang. Der über den recht­li­chen Zusam­men­hang hin­aus gege­be­ne wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang fol­ge aus dem Cha­rak­ter des Pflicht­teils­rechts; es sei wirt­schaft­lich ein Ersatz für den Ver­mö­gens­ent­gang, der dadurch ein­tre­te, dass ein bestimm­ter gesetz­li­cher Erbe von der Erb­fol­ge durch letzt­wil­li­ge Ver­fü­gung des Erb­las­sers aus­ge­schlos­sen wer­de. Inso­weit unter­schei­de sich der vor­lie­gen­de Fall von dem mit BFH-Urteil vom 17.12.1965 7 ent­schie­de­nen Fall, in dem der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang zwi­schen dem Anfall einer Erb­schaft und der Belas­tung mit Ver­mächt­nis­sen ver­neint wor­den sei. Denn der durch letzt­wil­li­ge Ver­fü­gung ein­ge­setz­te Erbe, durch den ein Pflicht­teils­be­rech­tig­ter von der Erb­schaft aus­ge­schlos­sen wer­de, kön­ne nicht Erbe wer­den, ohne dass der Pflicht­teils­an­spruch ent­ste­he, wäh­rend die Belas­tung eines Erben mit Ver­mächt­nis­sen grund­sätz­lich nicht in die­sem not­wen­di­gen inne­ren Zusam­men­hang ste­he. Die­ser Beur­tei­lung ste­he auch nicht ent­ge­gen, dass der Pflicht­teils­an­spruch beim Erben erst dann zu einem Schuld­ab­zug füh­ren kön­ne, wenn der Anspruch gel­tend gemacht wer­de. Für die Fra­ge des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs kom­me es nicht dar­auf an, von wel­chem Zeit­punkt ab ein Schuld­ab­zug mög­lich sei, son­dern mit wel­chem Sach­ver­halt der Pflicht­teils­an­spruch ver­bun­den sei. Der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang sei auch nicht des­halb zu ver­nei­nen, weil der Erbe für den Pflicht­teils­an­spruch grund­sätz­lich mit sei­nem gan­zen Ver­mö­gen haf­te. Es tref­fe zwar zu, dass ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen einem Ver­mö­gens­ge­gen­stand und einer Schuld grund­sätz­lich dann nicht gege­ben sei, wenn wegen die­ser Schuld in den betref­fen­den Ver­mö­gens­ge­gen­stand nicht voll­streckt wer­den könn­te. Dage­gen schlie­ße der umge­kehr­te Fall, dass wegen die­ser Schuld auch in ande­re Wirt­schafts­gü­ter voll­streckt wer­den kön­ne, den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang nicht aus.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat Beden­ken, ob es mit die­sen oder ande­ren sach­li­chen Grün­den unter Berück­sich­ti­gung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes) gerecht­fer­tigt wer­den kann, dass bei teil­wei­ser Steu­er­pflicht und teil­wei­ser Steu­er­frei­heit eines Erwerbs von Todes wegen der Erbe, der einen bestimm­ten Betrag als Pflicht­teil schul­det, mit einer höhe­ren Erb­schaft­steu­er belas­tet wird als wenn er die­sen Betrag bei­spiels­wei­se als Ver­mächt­nis oder ande­re all­ge­mei­ne Nach­lass­ver­bind­lich­keit (z.B. vom Erb­las­ser auf­ge­nom­me­nes Kon­su­men­ten­dar­le­hen) zah­len müss­te.

Ent­ge­gen der vom BFH im Urteil in BFHE 107, 147, BSt­Bl II 1973, 3 ver­tre­te­nen Ansicht set­zen das Ent­ste­hen eines Pflicht­teils­an­spruchs und die Pflicht zur Erfül­lung die­ses Anspruchs kei­ne Ver­fü­gung des Erb­las­sers von Todes wegen vor­aus, durch die ein gesetz­li­cher Erbe von der Erb­fol­ge aus­ge­schlos­sen und der zur Zah­lung des Pflicht­teils ver­pflich­te­te Erbe ein­ge­setzt wur­de. Viel­mehr kann es auch bei gesetz­li­cher Erb­fol­ge zum Ent­ste­hen eines Pflicht­teils­an­spruchs kom­men, näm­lich in den Fäl­len des § 1371 Abs. 3 Halb­satz 1 i.V.m. § 2303 Abs. 2 Satz 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) bei Aus­schla­gung der Erb­schaft bzw. des Erb­teils. Wer anstel­le des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten gesetz­li­cher Erbe wird, hat nach § 2320 Abs. 1 BGB im Ver­hält­nis zu Mit­er­ben die Pflicht­teils­last und, wenn der Pflicht­teils­be­rech­tig­te ein ihm zuge­wen­de­tes Ver­mächt­nis annimmt, das Ver­mächt­nis in Höhe des erlang­ten Vor­teils zu tra­gen. Auch einem Erben kann gemäß § 2305 BGB ein Pflicht­teils­an­spruch zuste­hen, näm­lich wenn der Erb­teil gerin­ger ist als die Hälf­te des gesetz­li­chen Erb­teils.

Ob die Bemes­sung des Pflicht­teils nach dem Wert des Nach­las­ses (§§ 2311 ff. BGB) einen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang der Pflicht­teils­last mit allen zum Nach­lass gehö­ren­den akti­ven Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den oder Ver­mö­gen i.S. des § 13a ErbStG begrün­den und die unter­schied­li­che Besteue­rung des Erben je nach­dem, ob er einen bestimm­ten Betrag als Pflicht­teil oder aus einem ande­ren der oben unter II. 2. genann­ten all­ge­mei­nen Grün­de zah­len muss, recht­fer­ti­gen kann, erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof frag­lich 8. Nach dem aller­dings in ande­rem Zusam­men­hang ergan­ge­nen BFH-Urteil vom 02.03.1993 9 ist der Pflicht­teils­an­spruch nicht gegen­ständ­lich kon­kre­ti­siert in Bezug auf das Betriebs­ver­mö­gen oder ein­zel­ne betrieb­li­che Wirt­schafts­gü­ter.

Im Übri­gen erscheint es dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht nach­voll­zieh­bar, aus wel­chen sach­li­chen Grün­den es gerecht­fer­tigt sein soll, dass ent­spre­chend der vom Finanz­amt in der Streit­sa­che ver­tre­te­nen Ansicht zwar der nach § 13a ErbStG begüns­tig­te Erwerb eines Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft dazu füh­ren soll, dass die Pflicht­teils­last nur teil­wei­se abzieh­bar ist, dies aber nicht auch für den Erwerb eines nach die­ser Vor­schrift begüns­tig­ten Betriebs­ver­mö­gens gel­ten soll. Dies könn­te für eine Aus­le­gung des § 10 Abs. 6 ErbStG spre­chen, die im Rah­men des Wort­lauts der Vor­schrift eine sol­che auch im Hin­blick auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz pro­ble­ma­ti­sche Dif­fe­ren­zie­rung ver­mei­det.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 18. Febru­ar 2015 – II R 12/​14

  1. BSt­Bl I 2003, Son­der­num­mer 1, 2[]
  2. BSt­Bl I 2011, Son­der­num­mer 1, 2[]
  3. BSt­Bl I 2011, Son­der­num­mer 1, 117[]
  4. anders nun­mehr der im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der ande­ren Län­der ergan­ge­ne Erlass des Minis­te­ri­ums für Finan­zen und Wirt­schaft Baden-Würt­tem­berg vom 14.01.2015 – 3‑S381.0/46[]
  5. BSt­Bl I 2003, Son­der­num­mer 1, 91[]
  6. BFH, Urteil vom 21.07.1972 – III R 44/​70, BFHE 107, 147, BSt­Bl II 1973, 3[]
  7. BFH, Urteil vom 17.12 1965 – III 342/​60 U, BFHE 86, 191, BSt­Bl III 1966, 483[]
  8. ableh­nend Meincke, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 2006, 199; ders., Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 10 Rz 55[]
  9. BFH, Urteil vom 02.03.1993 – VIII R 47/​90, BFHE 170, 566, BSt­Bl II 1994, 619, unter 1.d[]