Lebens­part­ner­schaf­ten in der Erb­schaft­steu­er

Die Ungleich­be­hand­lung von Ehe und ein­ge­tra­ge­ner Lebens­part­ner­schaft im Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz ist ver­fas­sungs­wid­rig, ent­schied jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt.

Lebens­part­ner­schaf­ten in der Erb­schaft­steu­er

Nach den Bestim­mun­gen der §§ 15, 16, 17 und 19 ErbStG in der Fas­sung nach dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 vom 20. Dezem­ber 1996 (ErbStG a.F.) wur­den ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner nach Schaf­fung des Rechts­in­sti­tuts der Lebens­part­ner­schaft im Jah­re 2001 erb­schaft­steu­er­recht­lich erheb­lich höher belas­tet als Ehe­gat­ten.

Wäh­rend Ehe­gat­ten nach §§ 15 Abs. 1, 19 Abs. 1 ErbstG a.F. der güns­tigs­ten Steu­er­klas­se I unter­fie­len und abhän­gig von der Höhe des Ererb­ten Steu­er­sät­ze zwi­schen 7% und 30% zu ent­rich­ten hat­ten, waren Lebens­part­ner als „übri­ge Erwer­ber“ in die Steu­er­klas­se III ein­ge­ord­net, die Steu­er­sät­ze von 17 % bis zu 50 % vor­sah. Zudem gewähr­te § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F. Ehe­gat­ten einen per­sön­li­chen Frei­be­trag in Höhe von 600.000,- DM /​307.000,- € und § 17 Abs. 1 ErbStG a.F. einen beson­de­ren Ver­sor­gungs­frei­be­trag in Höhe von 500.000,- DM /​256.000,- €. Ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern stand dem­ge­gen­über auf­grund ihrer Ein­ord­nung in die Steu­er­klas­se III ledig­lich ein Frei­be­trag in Höhe von 10.000,- DM /​5.200,- € zu (§ 16 Abs. 1 Nr. 5, § 15 Abs. 1 ErbStG a.F.). Von der Ver­güns­ti­gung des Ver­sor­gungs­frei­be­trags waren sie gänz­lich aus­ge­schlos­sen.

Mit dem Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24. Dezem­ber 2008 sind die vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes zu Guns­ten von ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern inso­weit geän­dert wor­den, als der per­sön­li­che Frei­be­trag sowie auch der Ver­sor­gungs­frei­be­trag für erben­de Lebens­part­ner und Ehe­gat­ten gleich bemes­sen wer­den. Aller­dings wer­den ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner wei­ter­hin wie ent­fern­te Ver­wand­te und Frem­de mit den höchs­ten Steu­er­sät­zen besteu­ert. Nach dem Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 vom 22. Juni 2010 ist eine voll­stän­di­ge Gleich­stel­lung von Lebens­part­nern und Ehe­gat­ten im Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­recht – also auch in den Steu­er­sät­zen – beab­sich­tigt.

Gegen die­se bis­her bestehen­de Ungleich­be­hand­lung waren beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zwei Ver­fas­sungs­be­schwer­den anhän­gig, auf­grund derer das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nun die ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes für ver­fas­sungs­wid­rig erklär­te. Der ers­te Beschwer­de­füh­rer ist Allein­er­be sei­nes im August 2001 ver­stor­be­nen Lebens­part­ners; die zwei­te Beschwer­de­füh­re­rin Erbin ihrer im Febru­ar 2002 ver­stor­be­nen Lebens­part­ne­rin. In bei­den Fäl­len setz­te das Finanz­amt die Erb­schaft­steu­er nach einem Steu­er­satz der Steu­er­klas­se III fest und gewähr­te den gerings­ten Frei­be­trag nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG a.F.. Die hier­ge­gen erho­be­nen Kla­gen der Beschwer­de­füh­rer blie­ben vor den Finanz­ge­rich­ten und dem Bun­des­fi­nanz­hof ohne Erfolg 1.

Auf die bei­den Ver­fas­sungs­be­schwer­den hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nun­mehr ent­schie­den, dass die erb­schaft­steu­er­recht­li­che Schlech­ter­stel­lung der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner gegen­über den Ehe­gat­ten im per­sön­li­chen Frei­be­trag und im Steu­er­satz sowie durch ihre Nicht­be­rück­sich­ti­gung im Ver­sor­gungs­frei­be­trag mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) unver­ein­bar ist. Die Beschlüs­se des Bun­des­fi­nanz­hofs sind auf­ge­ho­ben und die Sachen an die­sen zur erneu­ten Ent­schei­dung zurück­ver­wei­sen wor­den. Der Gesetz­ge­ber hat bis zum 31. Dezem­ber 2010 eine Neu­re­ge­lung für die vom Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz a.F. betrof­fe­nen Alt­fäl­le zu tref­fen, die die Gleich­heits­ver­stö­ße in dem Zeit­raum zwi­schen dem Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Been­di­gung der Dis­kri­mi­nie­rung gleich­ge­schlecht­li­cher Gemein­schaf­ten vom 16. Febru­ar 2001 bis zum Inkraft­tre­ten des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24. Dezem­ber 2008 besei­tigt.

§ 16 Absatz 1 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 27. Febru­ar 1997 ist vom Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Been­di­gung der Dis­kri­mi­nie­rung gleich­ge­schlecht­li­cher Gemein­schaf­ten: Lebens­part­ner­schaf­ten vom 16. Febru­ar 2001 bis zum Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Bewer­tungs­rechts vom 24. Dezem­ber 2008 mit Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar, soweit er ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner betrifft.

§ 17 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 27. Febru­ar 1997 ist vom Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Been­di­gung der Dis­kri­mi­nie­rung gleich­ge­schlecht­li­cher Gemein­schaf­ten: Lebens­part­ner­schaf­ten vom 16. Febru­ar 2001 bis zum Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Bewer­tungs­rechts vom 24. Dezem­ber 2008 mit Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar, soweit ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern kein Ver­sor­gungs­frei­be­trag gewährt wird.

§ 15 Absatz 1 und § 19 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 27. Febru­ar 1997 sind vom Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Been­di­gung der Dis­kri­mi­nie­rung gleich­ge­schlecht­li­cher Gemein­schaf­ten: Lebens­part­ner­schaf­ten vom 16. Febru­ar 2001 bis zum Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Bewer­tungs­rechts vom 24. Dezem­ber 2008 mit Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar, soweit die­se Vor­schrif­ten ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner betref­fen.

Ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner wur­den nach den für die Aus­gangs­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Bestim­mun­gen des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 27. Febru­ar 1997 2 nach dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 in erheb­li­chem Umfang höher belas­tet als Ehe­gat­ten. Für die­se an einem stren­gen Maß­stab zu mes­sen­de Ungleich­be­hand­lung feh­len hin­rei­chend trag­fä­hi­ge Recht­fer­ti­gungs­grün­de. Ob die eben­falls bean­stan­de­te Gleich­stel­lung der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner mit ent­fern­ten Ver­wand­ten und Drit­ten im Steu­er­satz und bei den Frei­be­trä­gen zugleich eine gleich­heits­wid­ri­ge Gleich­be­hand­lung von wesent­lich Unglei­chem ist, bedarf danach kei­ner Ent­schei­dung.

Höher­be­las­tung deer Lebens­part­ner­schaf­ten[↑]

Das Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz in der auf das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 zurück­ge­hen­den Neu­fas­sung stell­te unter ande­rem durch die Ein­räu­mung von umfang­rei­chen Frei­be­trä­gen und durch nied­ri­ge Steu­er­ta­ri­fe für Ehe­gat­ten wie auch für nahe Ver­wand­te eine weit­ge­hen­de Steu­er­ver­scho­nung bei der Ver­er­bung klei­ner und mitt­le­rer Ver­mö­gen sicher. So gewähr­te § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F. Ehe­gat­ten einen per­sön­li­chen Frei­be­trag in Höhe von 600.000 DM /​307.000 € und § 17 Abs. 1 ErbStG a.F. einen beson­de­ren Ver­sor­gungs­frei­be­trag in Höhe von 500.000 DM /​256.000 €. Da Ehe­gat­ten nach § 15 Abs. 1 ErbStG in Steu­er­klas­se I ein­ge­ord­net waren und es wei­ter­hin sind, hat­ten sie gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG abhän­gig von der Höhe des Ererb­ten Steu­er­sät­ze zwi­schen 7 % und 30 % zu ent­rich­ten.

Ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner wur­den dem­ge­gen­über im Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz nach Schaf­fung des Rechts­in­sti­tuts der Lebens­part­ner­schaft im Jah­re 2001 nicht geson­dert berück­sich­tigt, dem­zu­fol­ge nach § 15 Abs. 1 ErbStG a.F. als „übri­ge Erwer­ber“ wie Drit­te behan­delt und in die Steu­er­klas­se III ein­ge­ord­net. Des­halb stand ihnen ledig­lich ein per­sön­li­cher Frei­be­trag in Höhe von 10.000 DM /​5.200 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 5, § 15 Abs. 1 ErbStG a.F. zu. Von der Ver­güns­ti­gung des Ver­sor­gungs­frei­be­trags waren sie gänz­lich aus­ge­schlos­sen. Nach § 19 Abs. 1 ErbStG hat­ten sie in der Steu­er­klas­se III Steu­er­sät­ze von 17 % bis zu 50 % auf die Erb­schaft zu ent­rich­ten.

Ungleich­be­hand­lung[↑]

Art. 3 Abs. 1 GG ver­langt die Prü­fung die­ser Ungleich­be­hand­lung von Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern anhand eines stren­gen Gleich­heits­maß­stabs.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Das hier­aus fol­gen­de Gebot, wesent­li­ches Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln, gilt für unglei­che Belas­tun­gen und unglei­che Begüns­ti­gun­gen 3. Ver­bo­ten ist daher auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren Per­so­nen­kreis aber vor­ent­hal­ten wird 4.

Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­mal unter­schied­li­che Gren­zen, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 5. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen im Ein­zel­fall das Will­kür­ver­bot oder das Gebot ver­hält­nis­mä­ßi­ger Gleich­be­hand­lung durch den Gesetz­ge­ber ver­letzt ist, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur bezo­gen auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men 6.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber nach stän­di­ger ver­fas­sungs­ge­richt­li­cher Recht­spre­chung einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 7. Die Frei­heit des Gesetz­ge­bers im Steu­er­recht – auch im Erb­schaft­steu­er­recht – wird hier­bei aller­dings durch zwei Leit­li­ni­en begrenzt, näm­lich durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 8. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den 9. Die mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung aller Steu­er­pflich­ti­gen bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands fol­ge­rich­tig umzu­set­zen 9. Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 10.

Die Vor­schrif­ten des Erb­schaft­steu­er­rechts, die zu gra­vie­rend unter­schied­li­chen Steu­er­be­las­tun­gen bei Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern füh­ren, müs­sen sich zunächst an die­sen spe­zi­fisch steu­er­recht­li­chen Aus­prä­gun­gen des Gleich­heits­sat­zes mes­sen las­sen, also an dem Grund­satz einer gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung nach Leis­tungs­fä­hig­keit unter Beach­tung des Prin­zips der Fol­ge­rich­tig­keit.

Eine am Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip ori­en­tier­te Gleich­heits­prü­fung ist dane­ben des­halb gebo­ten, weil die unter­schied­li­che Besteue­rung von Erb­schaf­ten hier nach per­so­nen­be­zo­ge­nen Merk­ma­len dif­fe­ren­ziert.

Da der Grund­satz, dass alle Men­schen vor dem Gesetz gleich sind, in ers­ter Linie eine unge­recht­fer­tig­te Bevor­zu­gung oder Benach­tei­li­gung von Per­so­nen ver­hin­dern soll, unter­liegt der Gesetz­ge­ber bei einer Ungleich­be­hand­lung, die ihren Anknüp­fungs­punkt in der Per­son fin­det, regel­mä­ßig einer stren­gen Bin­dung 11. Dabei kommt es hin­sicht­lich der Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten nach­tei­lig aus­wir­ken kann 12. Die Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers geht dann beson­ders weit, wenn er Lebens­sach­ver­hal­te ver­schie­den behan­delt und die Betrof­fe­nen sich durch eige­nes Ver­hal­ten auf die unter­schied­li­che Rege­lung ein­stel­len kön­nen 13. Dage­gen sind dem Gesetz­ge­ber umso enge­re Gren­zen gesetzt, je stär­ker sich die Ungleich­be­hand­lung auf ver­fas­sungs­recht­lich gewähr­leis­te­te Frei­hei­ten aus­wirkt 14 und je weni­ger der Ein­zel­ne nach­tei­li­ge Fol­gen durch eige­nes Ver­hal­ten ver­mei­den kann. Die aus Art. 3 Abs. 1 GG fol­gen­den Gren­zen sind ins­be­son­de­re dann über­schrit­ten, wenn eine Grup­pe von Normadres­sa­ten im Ver­gleich zu ande­ren Normadres­sa­ten anders behan­delt wird, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unglei­che Behand­lung recht­fer­ti­gen könn­ten 15.

Bei der Ein­tei­lung nach Steu­er­klas­sen und der sich dar­an anschlie­ßen­den Staf­fe­lung der per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge und Steu­er­ta­ri­fe wie auch bei den Ver­sor­gungs­frei­be­trä­gen unter­schei­det das Erb­schaft­steu­er­recht nach Per­so­nen­grup­pen in Abhän­gig­keit von der fami­liä­ren und ver­wandt­schaft­li­chen Nähe. Der steu­er­li­che Zugriff auf das ererb­te Ver­mö­gen erfasst die Erben in ihrem durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG grund­recht­lich geschütz­ten Erbrecht 16 in je unter­schied­li­cher Höhe, ohne dass sie durch eige­nes Ver­hal­ten auf die Dif­fe­ren­zie­run­gen in der Besteue­rung Ein­fluss neh­men kön­nen. Dies liegt zwar in der Natur des für den Erben inso­fern auf die Annah­me­ent­schei­dung beschränk­ten Erb­vor­gangs und sei­ner zu die­sem Zeit­punkt gege­be­nen ver­wandt­schaft­li­chen und fami­liä­ren Stel­lung zum Erb­las­ser. Es hat aber zur Fol­ge, dass vom Gesetz­ge­ber bei der Erb­schaft­steu­er vor­ge­nom­me­ne Unter­schei­dun­gen zwi­schen ver­schie­de­nen Grup­pen von Erben vor Art. 3 Abs. 1 GG eines hin­rei­chend gewich­ti­gen Dif­fe­ren­zie­rungs­grun­des bedür­fen, der die unter­schied­li­che Besteue­rung zu recht­fer­ti­gen ver­mag.

Schließ­lich hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eine stren­ge Gleich­heits­prü­fung in den Fäl­len gefor­dert, in denen der Gesetz­ge­ber eine mit der sexu­el­len Ori­en­tie­rung von Per­so­nen zusam­men­hän­gen­de Dif­fe­ren­zie­rung vor­nimmt 17. Die Ent­schei­dung des Ein­zel­nen für eine Ehe oder ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner­schaft ist kaum trenn­bar mit sei­ner sexu­el­len Ori­en­tie­rung ver­bun­den 18. Von Bestim­mun­gen, die die Rech­te und Pflich­ten ein­ge­tra­ge­ner Lebens­part­ner regeln, wer­den typi­scher­wei­se homo­se­xu­el­le Men­schen erfasst, und von sol­chen, die die Rech­te und Pflich­ten von Ehe­gat­ten regeln, hete­ro­se­xu­el­le Men­schen 19.

Da damit die Ungleich­be­hand­lung von Ehe­gat­ten und ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern im Erb­schaft­steu­er­recht in Anknüp­fung an die sexu­el­le Ori­en­tie­rung erfol­gen kann, bedarf es hin­rei­chend gewich­ti­ger Unter­schie­de zwi­schen die­sen bei­den For­men einer auf Dau­er ange­leg­ten, recht­lich ver­fes­tig­ten Part­ner­schaft, um die kon­kre­te Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen 19.

Kei­ne Recht­fer­ti­gungs­grün­de[↑]

Für die Schlech­ter­stel­lung der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner gegen­über den Ehe­gat­ten bestehen indes­sen kei­ne Unter­schie­de von sol­chem Gewicht, dass sie die erheb­li­che Benach­tei­li­gung der Lebens­part­ner im Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz in der Fas­sung nach dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 recht­fer­ti­gen könn­ten. Dies gilt für den per­sön­li­chen Frei­be­trag nach § 16 ErbStG a.F. eben­so wie für den Ver­sor­gungs­frei­be­trag nach § 17 ErbStG a.F. und den Steu­er­satz nach § 19 ErbStG a.F.

Der per­sön­li­che Frei­be­trag (§ 16 ErbStG) stellt sicher, dass die Erb­schaft in bestimm­tem Umfang steu­er­frei bleibt. Die Höhe der frei­ge­stell­ten Beträ­ge folgt der Ein­tei­lung der Steu­er­klas­sen, die sich am Prin­zip der Fami­li­en- und Ver­wandt­schafts­nä­he ori­en­tiert. Die Pri­vi­le­gie­rung der Ehe­gat­ten gegen­über den Lebens­part­nern lässt sich nicht allein mit Ver­wei­sung auf Art. 6 Abs. 1 GG recht­fer­ti­gen; für eine Ungleich­be­hand­lung, wie sie in der Frei­be­trags­re­ge­lung des § 16 ErbStG a.F. vor­ge­se­hen war, fin­det sich ein trag­fä­hi­ger Dif­fe­ren­zie­rungs­grund auch weder im Prin­zip der Besteue­rung nach Leis­tungs­fä­hig­keit noch in dem das Erb­schaft­steu­er­recht beherr­schen­den Fami­li­en­prin­zip.

Das Grund­ge­setz stellt in Art. 6 Abs. 1 GG Ehe und Fami­lie unter den beson­de­ren Schutz der staat­li­chen Ord­nung. Damit garan­tiert die Ver­fas­sung nicht nur das Insti­tut der Ehe, son­dern gebie­tet als ver­bind­li­che Wert­ent­schei­dung für den gesam­ten Bereich des Ehe und Fami­lie betref­fen­den pri­va­ten und öffent­li­chen Rechts einen beson­de­ren Schutz durch die staat­li­che Ord­nung 20. Um dem Schutz­auf­trag Genü­ge zu tun, ist es ins­be­son­de­re Auf­ga­be des Staa­tes, alles zu unter­las­sen, was die Ehe beschä­digt oder sonst beein­träch­tigt, und sie durch geeig­ne­te Maß­nah­men zu för­dern 21.

Wegen des ver­fas­sungs­recht­li­chen Schut­zes der Ehe ist es dem Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich nicht ver­wehrt, sie gegen­über ande­ren Lebens­for­men zu begüns­ti­gen 22. So hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eine Bevor­zu­gung der Ehe bei der sozi­al­recht­li­chen Finan­zie­rung einer künst­li­chen Befruch­tung ins­be­son­de­re mit Rück­sicht auf die recht­lich gesi­cher­te Ver­ant­wor­tungs­be­zie­hung und Sta­bi­li­täts­ge­währ der Ehe als gerecht­fer­tigt ange­se­hen 23. Auch die ehe­be­güns­ti­gen­den Nor­men bei Unter­halt, Ver­sor­gung und im Steu­er­recht kön­nen ihre Berech­ti­gung in der gemein­sa­men Gestal­tung des Lebens­we­ges der Ehe­part­ner fin­den 24. Geht jedoch die För­de­rung der Ehe mit einer Benach­tei­li­gung ande­rer Lebens­for­men ein­her, obgleich die­se nach dem gere­gel­ten Lebens­sach­ver­halt und den mit der Nor­mie­rung ver­folg­ten Zie­len der Ehe ver­gleich­bar sind, recht­fer­tigt die blo­ße Ver­wei­sung auf das Schutz­ge­bot der Ehe eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung nicht 25.

Die Befug­nis­se des Staa­tes, in Erfül­lung sei­ner grund­ge­setz­li­chen Schutz­pflicht aus Art. 6 Abs. 1 GG für Ehe und Fami­lie tätig zu wer­den, blei­ben also gänz­lich unbe­rührt von der Fra­ge, inwie­weit Drit­te etwai­ge Gleich­be­hand­lungs­an­sprü­che gel­tend machen kön­nen. Allein der Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ent­schei­det nach Maß­ga­be der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hier­zu ent­wi­ckel­ten Anwen­dungs­grund­sät­ze dar­über, ob und inwie­weit Drit­ten, wie hier den ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern, ein Anspruch auf Gleich­be­hand­lung mit einer gesetz­li­chen oder tat­säch­li­chen För­de­rung von Ehe­gat­ten und Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen zukommt. Dies ver­kennt der Bun­des­fi­nanz­hof in den ange­grif­fe­nen Ent­schei­dun­gen, indem er die För­de­rung der Ehe­gat­ten und damit die Schlech­ter­stel­lung der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner im Erb­schaft­steu­er­recht im Wesent­li­chen durch den blo­ßen Hin­weis auf Art. 6 Abs. 1 GG für gerecht­fer­tigt hält, weil sich nur die Ehe­gat­ten, nicht aber die Lebens­part­ner auf den grund­recht­li­chen Schutz der Ehe beru­fen kön­nen.

Die Erb­schaft­steu­er greift als Erb­an­fall­steu­er auf die beim jewei­li­gen Emp­fän­ger mit dem Erb­fall ein­tre­ten­de Berei­che­rung zu 26. Der Gesetz­ge­ber ver­folgt mit der Erb­schaft­steu­er in ihrer der­zei­ti­gen Aus­ge­stal­tung das Ziel, den mit dem Erbe anfal­len­den Ver­mö­gens­zu­wachs jeweils ent­spre­chend sei­nem Wert zu erfas­sen und die dar­aus resul­tie­ren­de Stei­ge­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Erwer­bers zu besteu­ern (§ 10 Abs. 1 ErbStG). Der Ver­mö­gens­zu­wachs durch einen Erb­fall stellt sich beim Ehe­gat­ten nicht anders dar als bei einem Lebens­part­ner.

Im steu­er­recht­li­chen Schrift­tum wird die Ein­räu­mung ins­be­son­de­re des hohen Frei­be­trags für Ehe­gat­ten und Kin­der über­wie­gend mit einer im Ver­gleich zu Drit­ten gerin­ge­ren Leis­tungs­fä­hig­keit die­ser Per­so­nen im Erb­fall gerecht­fer­tigt. Hier­für wer­den ver­schie­de­ne Grün­de ange­führt: Die Leis­tungs­fä­hig­keit dem Erb­las­ser ver­wandt­schaft­lich nahe­ste­hen­der Per­so­nen wer­de durch die Erb­schaft nicht in glei­chem Umfang wie die Leis­tungs­fä­hig­keit fern­ste­hen­der Per­so­nen erhöht 27. Ehe­gat­ten und Kin­der hät­ten bereits zu Leb­zei­ten am Ver­mö­gen des Erb­las­sers par­ti­zi­piert sowie den Lebens­stan­dard des Erb­las­sers geteilt und erwar­te­ten, den Lebens­stan­dard auf­recht­erhal­ten zu kön­nen 28. Der Erb­las­ser habe sein Ver­mö­gen typi­scher­wei­se nicht nur für sich, son­dern auch für sei­ne Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen, ins­be­son­de­re für sei­ne Kern­fa­mi­lie, näm­lich den Ehe­gat­ten und die Kin­der gebil­det 29. Die­sen Per­so­nen wach­se mit­hin juris­tisch etwas zu, was ihnen wirt­schaft­lich ohne­hin bereits zuge­stan­den habe 30. Ehe­gat­ten und nahe Ange­hö­ri­ge sei­en nicht sel­ten wesent­lich an der Ver­mö­gens­bil­dung betei­ligt gewe­sen 31. Dar­über hin­aus wer­de mit der Erb­schaft eines Ehe­gat­ten und der Abkömm­lin­ge des Erb­las­sers in vie­len Fäl­len die sitt­li­che Pflicht ver­bun­den, das Ver­mö­gen mög­lichst unge­schmä­lert an die wei­te­ren Nach­kom­men wei­ter­zu­ge­ben 32. Die Berei­che­rung beim Erb­fall ent­spre­che zudem der Ent­rei­che­rung beim Unter­halt und habe somit unter­halts­erset­zen­de Funk­ti­on 33. Mit dem Tod des Erb­las­sers ver­lie­re die enge­re Fami­lie – anders als ent­fern­te Ver­wand­te und Drit­te, die kei­ne wirt­schaft­li­che Bezie­hung zum Erb­las­ser unter­hiel­ten – in aller Regel auch Ein­nah­me­quel­len und Ver­sor­gungs­leis­tun­gen 34.

Selbst wenn es zuträ­fe, dass die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Ehe­gat­ten durch einen Erb­fall mit Rück­sicht auf die genann­ten Sal­die­rungs­ef­fek­te in erheb­lich gerin­ge­rem Umfang stie­ge, als es der nomi­na­le Wert des Erbes erwar­ten lie­ße, so dass der um den per­sön­li­chen Frei­be­trag redu­zier­te Wert des Nach­las­ses pau­scha­lier­ter Aus­druck der tat­säch­li­chen, gerin­ge­ren Leis­tungs­er­hö­hung wäre, bean­spruch­ten die­se Erwä­gun­gen für Lebens­part­ner in glei­cher Wei­se Gel­tung. Die unter­schied­li­che Berück­sich­ti­gung beim per­sön­li­chen Frei­be­trag nach § 16 ErbStG a.F. zum Nach­teil von Lebens­part­nern lässt sich damit nicht recht­fer­ti­gen.

Ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner leben wie Ehe­gat­ten in einer auf Dau­er ange­leg­ten, recht­lich ver­fes­tig­ten Part­ner­schaft 24. Auch sie par­ti­zi­pie­ren bereits zu Leb­zei­ten am Ver­mö­gen ihres ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ners und erwar­ten, den gemein­sa­men Lebens­stan­dard im Fal­le des Todes eines Lebens­part­ners hal­ten zu kön­nen. Nicht anders als ein Ehe­gat­te wird auch ein ein­ge­tra­ge­ner Lebens­part­ner sein Ver­mö­gen nicht nur für sich, son­dern auch für sei­nen Lebens­part­ner und gege­be­nen­falls für sei­ne in der Part­ner­schaft leben­den Kin­der schaf­fen. Sofern dem Erhalt der Erb­schaft durch den Frei­be­trag für Ehe­gat­ten nach § 16 ErbStG a.F. unter­halts­erset­zen­de Funk­ti­on sowie eine Ver­sor­gungs­wir­kung zukommt, ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Erb­schaft die­se Funk­ti­on auch für Lebens­part­ner zukommt. Ihnen stan­den schon nach der für die Aus­gangs­ver­fah­ren maß­ge­ben­den Rechts­la­ge Unter­halts­an­sprü­che zu, die den­je­ni­gen von Ehe­gat­ten im Wesent­li­chen ent­spra­chen. Nach § 5 Satz 1 LPartG a.F. waren die Lebens­part­ner ein­an­der zu „ange­mes­se­nem Unter­halt“ ver­pflich­tet. Die den Ehe­gat­ten­un­ter­halt regeln­den §§ 1360a, 1360b BGB waren und sind ent­spre­chend anwend­bar (§ 5 Satz 2 LPartG). Allein der Umstand, dass im Unter­schied zu der für Ehe­gat­ten gel­ten­den Rege­lung des § 1360 Satz 2 BGB die Haus­halts­füh­rung finan­zi­el­len Leis­tun­gen zunächst nicht aus­drück­lich gleich­ge­stellt war, recht­fer­tigt es nicht, nur der Erb­schaft eines Ehe­gat­ten unter­halts­erset­zen­de Funk­ti­on zuzu­bil­li­gen. Schließ­lich ändert auch die Mög­lich­keit, dass der zuvor nicht erwerbs­tä­ti­ge, unter­halts­be­rech­tig­te Lebens­part­ner im Fall einer Tren­nung nach § 12 Abs. 1 Satz 2 LPartG a.F. auf eine Erwerbs­tä­tig­keit ver­wie­sen wer­den konn­te, nichts am grund­sätz­li­chen Bestehen eines Tren­nungs­un­ter­halts­an­spruchs und damit der kom­pen­sa­to­ri­schen Funk­ti­on einer Erb­schaft.

Das im Ver­fas­sungs­recht ver­an­ker­te Fami­li­en­prin­zip gibt dem Erb­schaft­steu­er­recht Maß und Rich­tung und prägt auch die Aus­ge­stal­tung des per­sön­li­chen Frei­be­trags. Die Schlech­ter­stel­lung der Lebens­part­ner gegen­über den Ehe­gat­ten im Erb­schaft­steu­er­recht in der Fas­sung nach dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1997, wie hier beim per­sön­li­chen Frei­be­trag, ver­mag aller­dings auch das Fami­li­en­prin­zip nicht zu recht­fer­ti­gen.

Ein Ver­wand­te­ner­brecht unter ange­mes­se­ner Betei­li­gung des Ehe­gat­ten ent­spricht deut­scher Rechts­tra­di­ti­on 35. Sowohl das Erbrecht nach dem Bür­ger­li­chen Gesetz­buch als auch das Erb­schaft­steu­er­recht räu­men dem Ehe­gat­ten und den nahen Ver­wand­ten des Erb­las­sers eine Son­der­stel­lung ein. Im Zivil­recht kommt dies vor allem durch das gesetz­li­che Erbrecht des Ehe­gat­ten (§ 1931 BGB), das – nach der Nähe des Begüns­tig­ten zum Erb­las­ser aus­ge­stal­te­te – gesetz­li­che Erbrecht der Ver­wand­ten des Erb­las­sers (§§ 1924 ff. BGB) sowie dadurch zum Aus­druck, dass Ehe­gat­ten und engen Ver­wand­ten (Eltern und Abkömm­lin­gen) des Erb­las­sers Pflicht­teils­an­sprü­che (§ 2303 BGB) zuste­hen. Im Erb­schaft­steu­er­recht war und ist der steu­er­li­che Zugriff bei Ehe­gat­ten und nahen Ver­wand­ten seit jeher durch Frei­be­trä­ge und nied­ri­ge Steu­er­sät­ze gemä­ßigt.

In der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist geklärt, dass Tes­tier­frei­heit und Ver­wand­te­ner­brecht zum grund­le­gen­den Gehalt der Erb­rechts­ga­ran­tie aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gehö­ren 36. Dane­ben tritt der Schutz von Ehe und Fami­lie (Art. 6 Abs. 1 GG). Des­halb sieht das bestehen­de Erb­schaft­steu­er­recht auch das Fami­li­en­prin­zip als Gren­ze für das Maß der Steu­er­be­las­tung vor 37. Dar­aus hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt geschlos­sen, dass die fami­liä­re Ver­bun­den­heit der nächs­ten Ange­hö­ri­gen zum Erb­las­ser erb­schaft­steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen ist 38 und der steu­er­li­che Zugriff bei Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen, also ins­be­son­de­re bei Ehe­gat­ten und Kin­dern, der­art zu mäßi­gen ist, dass die­sen der jeweils über­kom­me­ne Nach­lass zumin­dest zum deut­lich über­wie­gen­den Teil oder, bei klei­ne­ren Ver­mö­gen, völ­lig steu­er­frei zugu­te kommt 39. Das Schrift­tum teilt ganz über­wie­gend die­ses Ver­ständ­nis von Ver­wand­te­ner­brecht und Erb­rechts­ga­ran­tie, die ihren Nie­der­schlag in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG sowie in Art. 6 Abs. 1 GG fin­den und so das Erbrecht und das Erb­schaft­steu­er­recht anlei­ten 40.

Der Gesetz­ge­ber hat zwar weder in § 16 ErbStG a.F. selbst noch in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en hier­zu aus­drück­lich das Fami­li­en­prin­zip als tra­gen­den Grund für den Ehe­gat­ten vor­be­hal­te­nen umfäng­li­chen Frei­be­trag ange­führt. Die Aus­ge­stal­tung des per­sön­li­chen Frei­be­trags in § 16 ErbStG a.F., die Ein­tei­lung der Steu­er­klas­sen in § 15 ErbStG a.F. und die gestaf­fel­ten Steu­er­sät­ze nach § 19 ErbStG a.F. las­sen indes kei­nen Zwei­fel dar­an, dass für den Gesetz­ge­ber das Fami­li­en­prin­zip maß­ge­ben­de Bestim­mungs­grö­ße für das Sys­tem des Erb­schaft­steu­er­rechts war und ist 41. Fami­liä­re Nähe nach Maß­ga­be von Geburt und Hei­rat sind danach die ent­schei­den­den Kri­te­ri­en für die Staf­fe­lung der Frei­be­trä­ge und Steu­er­sät­ze. Gera­de die in den Aus­gangs­ver­fah­ren maß­geb­li­che Fas­sung des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes wur­de in Reak­ti­on auf den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 22. Juni 1995 geschaf­fen und soll­te der Vor­ga­be des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts Rech­nung tra­gen, Ehe­gat­ten und Kin­dern zumin­dest den deut­lich über­wie­gen­den Teil des Nach­las­ses steu­er­frei zugu­te kom­men zu las­sen 42.

Die Schlech­ter­stel­lung der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner gegen­über den Ehe­gat­ten im Recht des per­sön­li­chen Frei­be­trags ver­mag das Fami­li­en­prin­zip aller­dings nicht zu recht­fer­ti­gen.

Die Ehe­gat­ten zäh­len seit jeher und in der Sache unbe­strit­ten zu dem im Erb­schaft­steu­er­recht nach dem Fami­li­en­prin­zip erfass­ten und pri­vi­le­gier­ten Per­so­nen­kreis. Sofern die inne­re Recht­fer­ti­gung für ihre durch das Fami­li­en­prin­zip gestärk­te Teil­ha­be an der Erb­rechts­ga­ran­tie und dem­zu­fol­ge an dem ent­spre­chen­den Schutz bei der Erb­schafts­be­steue­rung aus der auf dem Ehe­ver­spre­chen beru­hen­den Lebens­ge­mein­schaft mit dem ver­stor­be­nen Ehe­part­ner und der damit auf Dau­er über­nom­me­nen, auch recht­lich ver­bind­li­chen Ver­ant­wor­tung für den Part­ner folgt, kann dies eine Pri­vi­le­gie­rung gegen­über dem über­le­ben­den ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner jedoch nicht recht­fer­ti­gen. Denn in die­sem Punkt unter­schei­den sich ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner­schaft und Ehe nicht. Bei­de sind auf Dau­er ange­legt, recht­lich ver­fes­tigt und begrün­den eine gegen­sei­ti­ge Ein­stands­pflicht 24.

Soweit zur Recht­fer­ti­gung der auf Art. 6 Abs. 1 GG gestütz­ten Bevor­zu­gung von Ehe­gat­ten im Erb­schaft­steu­er­recht dar­auf ver­wie­sen wird, dass die per­sön­li­che Lebens­ge­mein­schaft zwi­schen Ehe­gat­ten von der gemein­sa­men Teil­ha­be an den wirt­schaft­li­chen Grund­la­gen und den gegen­sei­ti­gen Unter­halts- und Bei­stands­pflich­ten gekenn­zeich­net sei 43, gilt dies schon nach der für die Aus­gangs­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Rechts­la­ge in glei­cher Wei­se auch für Lebens­part­ner.

Die Ungleich­be­hand­lung ist auch nicht dadurch gerecht­fer­tigt, dass grund­sätz­lich nur aus einer Ehe gemein­sa­me Kin­der her­vor­ge­hen kön­nen und der Gesetz­ge­ber unter Anknüp­fung an das Fami­li­en­prin­zip eine mög­lichst unge­schmä­ler­te Erhal­tung klei­ner und mitt­le­rer Ver­mö­gen in der Genera­tio­nen­fol­ge erhal­ten möch­te.

Die Aus­ge­stal­tung des Erb­rechts wie auch des Erb­schaft­steu­er­rechts zei­gen, dass der Gesetz­ge­ber die Wei­ter­ga­be des in der Fami­lie geschaf­fe­nen Ver­mö­gens in der Genera­tio­nen­fol­ge im Blick hat und för­dert. Auch die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aus der Ver­bin­dung von Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG abge­lei­te­te For­de­rung, dass bei den nächs­ten Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen der jeweils auf sie über­kom­me­ne Nach­lass – je nach des­sen Grö­ße – zumin­dest zum deut­lich über­wie­gen­den Teil oder, bei klei­ne­ren Ver­mö­gen, völ­lig steu­er­frei ver­blei­ben müs­se 39, gewinnt ihre eigent­li­che Bedeu­tung und beson­de­re Recht­fer­ti­gung durch den Bezug auf die Erb­fol­ge in nächs­te Genera­tio­nen. Gera­de die mehr­fa­che Belas­tung eines Nach­las­ses mit Erb­schaft­steu­er bei einer womög­lich kurz­fris­ti­gen Erb­fol­ge über meh­re­re Genera­tio­nen hin­weg wür­de das Schutz­ziel des Fami­li­en­prin­zips infra­ge stel­len, klei­ne und mitt­le­re Ver­mö­gen als Grund­la­ge der pri­va­ten Lebens­ge­stal­tung mög­lichst unge­schmä­lert in der Genera­tio­nen­fol­ge zu erhal­ten. Dem trägt das Erb­schaft­steu­er­recht neben den Frei­be­trä­gen auch durch eine Tarifer­mä­ßi­gung bei kurz­fris­ti­ger mehr­fa­cher Erb­fol­ge inner­halb der Steu­er­klas­se I Rech­nung (§ 27 ErbStG). Die Wei­ter­ga­be eines Fami­li­en­ver­mö­gens nicht nur im nächs­ten Erb­fall, son­dern über meh­re­re Genera­tio­nen hin­weg ist viel­fach zen­tra­les Anlie­gen der Erb­las­ser und prägt das Wesen des Erb­rechts. Dies schließt nicht aus, dass die Erb­fol­ge je nach fami­liä­ren Gege­ben­hei­ten und aus­ge­üb­ter Tes­tier­frei­heit des Erb­las­sers auch in die Eltern­ge­nera­ti­on füh­ren oder zuguns­ten Drit­ter aus­ge­übt wer­den kann. Der Gesetz­ge­ber darf jedoch als Regel­fall für die Aus­ta­rie­rung des Erb­schaft­steu­er­sys­tems von der Wei­ter­ga­be des Ver­mö­gens an die Fol­ge­ge­nera­tio­nen aus­ge­hen.

In ihrer Eig­nung als Aus­gangs­punkt der Genera­tio­nen­fol­ge unter­schei­det sich die Ehe grund­sätz­lich von der Lebens­part­ner­schaft. Da die Lebens­part­ner­schaft auf gleich­ge­schlecht­li­che Paa­re begrenzt ist, kön­nen aus einer sol­chen Bezie­hung grund­sätz­lich kei­ne gemein­sa­men Kin­der her­vor­ge­hen. Dem­ge­gen­über ist die Ehe als Ver­bin­dung ver­schie­den­ge­schlecht­li­cher Part­ner mög­li­cher Ursprung einer eige­nen Genera­tio­nen­fol­ge. Auch ist sie unge­ach­tet der den Ehe­part­nern allein über­las­se­nen frei­en Ent­schlie­ßung für eine Eltern­schaft der durch viel­fäl­ti­ge gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung pri­vi­le­gier­te Rechts­raum zur Fami­li­en­grün­dung.

Es kann dahin­ste­hen, ob die bes­se­re abs­trak­te Eig­nung der Ehe, Aus­gangs­punkt der Genera­tio­nen­fol­ge zu sein, höhe­re Frei­be­trä­ge zuguns­ten von Ehe­gat­ten mit Blick auf die mög­li­che Wei­ter­ver­er­bung des Fami­li­en­ver­mö­gens an gemein­sa­me Kin­der recht­fer­ti­gen kann. Soll­te der Gesetz­ge­ber die­sem Gesichts­punkt in dem gel­ten­den Steu­er­recht über­haupt Beach­tung geschenkt haben, so hat er dies jeden­falls mit einer Rege­lung getan, die die­sen Ansatz nicht hin­rei­chend umsetzt und daher auch nicht als Grund­la­ge einer unter­schied­li­chen Behand­lung von Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern her­an­ge­zo­gen wer­den kann. Denn das gel­ten­de Recht macht – im Unter­schied zu frü­he­ren Rege­lun­gen – die Pri­vi­le­gie­rung der Ehe nicht vom Vor­han­den­sein gemein­sa­mer Kin­der abhän­gig, son­dern dif­fe­ren­ziert bei der Höhe des Frei­be­tra­ges nicht zwi­schen kin­der­lo­sen Ehen und sol­chen, aus denen Kin­der her­vor­ge­gan­gen sind. Der Gesetz­ge­ber hat die Gewäh­rung des per­sön­li­chen Frei­be­tra­ges für Ehe­gat­ten nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG viel­mehr bereits mit der Erb­schafts­steu­er­re­form vom 17. April 1974 in Abkehr von der bis dahin gel­ten­den Rechts­la­ge nicht län­ger vom Vor­han­den­sein von Kin­dern abhän­gig gemacht (vgl. BRDrucks 140/​72, S. 70).

Für die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Lebens­part­ner beim Ver­sor­gungs­frei­be­trag nach § 17 ErbStG a.F., der Ehe­gat­ten in Höhe von 256.000 € zugu­te kam, fehlt eben­falls ein aus­rei­chen­der Dif­fe­ren­zie­rungs­grund.

Der Ver­sor­gungs­frei­be­trag wur­de und wird Ehe­gat­ten und in gerin­ge­rem Umfang auch Kin­dern vor­aus­set­zungs­los gewährt. Er dient in ers­ter Linie dazu, die unter­schied­li­che erb­schaft­steu­er­recht­li­che Behand­lung von steu­er­ba­ren (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) und nicht steu­er­ba­ren Ver­sor­gungs­be­zü­gen aus­zu­glei­chen (vgl. Meincke, a.a.O., § 17 ErbStG Rn. 1 f.). Indem der Kapi­tal­wert der nicht der Erb­schaft­steu­er unter­fal­len­den Ver­sor­gungs­be­zü­ge nach § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. von dem Ver­sor­gungs­frei­be­trag abge­zo­gen wird, strebt das Gesetz eine mit­tel­ba­re erb­schaft­steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung mit den der Erb­schaft­steu­er unter­fal­len­den Ver­sor­gungs­be­zü­gen an. Soweit danach kei­ne sol­che Ver­rech­nung statt­fin­det, wirkt der ver­blei­ben­de Ver­sor­gungs­frei­be­trag im Ergeb­nis wie eine Erhö­hung des per­sön­li­chen Frei­be­trags für Ehe­gat­ten und Kin­der. Inso­fern soll der Ver­sor­gungs­frei­be­trag eine nicht aus­rei­chen­de Ver­sor­gung des über­le­ben­den Ehe­gat­ten mit steu­er­frei­en Ver­sor­gungs­be­zü­gen kom­pen­sie­ren 44.

In dem Umfang, in dem der Ver­sor­gungs­frei­be­trag die unter­schied­li­che erb­schaft­steu­er­recht­li­che Behand­lung gesetz­li­cher und ver­trag­li­cher Ver­sor­gungs­be­zü­ge aus­gleicht, lässt die­se Zweck­set­zung der Vor­schrift kei­nen Raum für eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ehe und Lebens­part­ner­schaft. Das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel, ansons­ten bestehen­de Unge­rech­tig­kei­ten bei der erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Ver­sor­gungs­be­zü­gen zu besei­ti­gen, besitzt in glei­cher Wei­se Gül­tig­keit für Ehe­gat­ten wie für Lebens­part­ner. Soweit der Ver­sor­gungs­frei­be­trag nicht durch Ver­rech­nung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. auf­ge­braucht wird und damit im Ergeb­nis wie ein zusätz­li­cher per­sön­li­cher Frei­be­trag wirkt, gel­ten die im vor­ste­hen­den Abschnitt hier­zu ange­stell­ten Erwä­gun­gen ent­spre­chend.

Schließ­lich fin­det sich auch kein hin­rei­chen­der Unter­schei­dungs­grund dafür, dass ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner der Steu­er­klas­se III mit den höchs­ten Steu­er­sät­zen, Ehe­gat­ten hin­ge­gen der Steu­er­klas­se I mit den nied­rigs­ten Steu­er­sät­zen zuge­wie­sen wer­den (§ 15 Abs. 1, § 19 Abs. 1 ErbStG a.F.), zumal wenn man die gra­vie­ren­de Ungleich­be­hand­lung bei den per­sön­li­chen Frei­be­trä­gen mit in den Blick nimmt.

Bei der Ent­schei­dung dar­über, wie vie­le Steu­er­klas­sen geschaf­fen und wel­che Steu­er­sät­ze den Steu­er­klas­sen je nach Höhe des zu ver­steu­ern­den Erbes zuge­wie­sen wer­den, steht dem Gesetz­ge­ber ein wei­ter Gestal­tungs­spiel­raum zu. Auch bei der Zuord­nung der Erben zu den ein­zel­nen Steu­er­klas­sen ver­fügt der Gesetz­ge­ber über einen beträcht­li­chen Gestal­tungs­spiel­raum. Dabei hat er frei­lich das selbst gesetz­te Prin­zip der Besteue­rung nach Ver­wandt­schafts­nä­he, das im Übri­gen auch von dem in Art. 14 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG ver­an­ker­ten Fami­li­en­prin­zip getra­gen wird, fol­ge­rich­tig umzu­set­zen; er darf sich jeden­falls nicht in Wider­spruch dazu set­zen. Ord­net der Gesetz­ge­ber Ehe­gat­ten und ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner aller­dings zwei unter­schied­li­chen Steu­er­klas­sen zu, obgleich bei­de Part­ner­be­zie­hun­gen, was ihre recht­lich ver­fes­tig­te Lebens­nä­he zum Erb­las­ser betrifft, in der Rechts­ord­nung ein­an­der weit­ge­hend ange­gli­chen sind, muss dies einer stren­gen Gleich­heits­prü­fung stand­hal­ten kön­nen. Denn es han­delt sich um eine im Bereich der Erb­rechts­ga­ran­tie wir­ken­de Dif­fe­ren­zie­rung nach Per­so­nen­grup­pen, die zudem mit der sexu­el­len Ori­en­tie­rung der Betrof­fe­nen zusam­men­hängt.

Die Staf­fe­lung der Steu­er­klas­sen und Steu­er­sät­ze dient dem Zweck, die Erb­schaft­steu­er nach Ehe und Ver­wandt­schafts­nä­he auf der einen und nach dem Nach­lass­vo­lu­men auf der ande­ren Sei­te abzu­schich­ten. Die­se Rege­lung trägt dem erbrecht­li­chen Fami­li­en­prin­zip und dem steu­er­recht­li­chen Grund­satz der Leis­tungs­fä­hig­keit Rech­nung. Für die unter­schied­li­che Behand­lung von Ehe­gat­ten und Lebens­part­nern bei den Steu­er­sät­zen gel­ten des­halb hin­sicht­lich eines trag­fä­hi­gen Dif­fe­ren­zie­rungs­grun­des die glei­chen Erwä­gun­gen, die bereits im Zusam­men­hang mit dem per­sön­li­chen Frei­be­trag ange­führt wur­den. Dafür spricht ins­be­son­de­re auch, dass per­sön­li­cher Frei­be­trag und Steu­er­sät­ze bei der Abstu­fung der tat­säch­li­chen Steu­er­last des Erben in enger Wech­sel­wir­kung ste­hen. Danach ver­mö­gen weder der Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit noch allein die Beru­fung auf Art. 6 Abs. 1 GG und auch nicht das Fami­li­en­prin­zip die Unter­schie­de zwi­schen Ehe­gat­ten und Lebens­part­ner in den Steu­er­sät­zen zu recht­fer­ti­gen. Wie beim per­sön­li­chen Frei­be­trag so gilt auch hier, dass die Unter­schie­de zwi­schen der Ehe und der Lebens­part­ner­schaft im der­zei­ti­gen Rege­lungs­kon­zept kei­ne Schlech­ter­stel­lung der Lebens­part­ner in der Steu­er­klas­sen­ein­tei­lung tra­gen.

Gleich­stel­lung mit ent­fern­ten Ver­wand­ten[↑]

Da die den ange­grif­fe­nen Ent­schei­dun­gen zugrun­de lie­gen­den und von den Beschwer­de­füh­rern mit­tel­bar ange­grif­fe­nen Bestim­mun­gen des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes in der Fas­sung nach dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 sich schon wegen der gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen­den Benach­tei­li­gung der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­ner gegen­über den Ehe­gat­ten als ver­fas­sungs­wid­rig erwei­sen, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung mehr, ob dar­über hin­aus ein Gleich­heits­ver­stoß dar­in begrün­det liegt, dass die Lebens­part­ner in die­sen Bestim­mun­gen beim per­sön­li­chen Frei­be­trag und bei den Steu­er­sät­zen ent­fern­ten Ver­wand­ten und Drit­ten gleich­ge­stellt wer­den und damit wesent­lich Unglei­ches gleich behan­delt wird.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 21. Juli 2010 – 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07

  1. BFH, Beschlüs­se vom 01.02.2007 – II R 43/​05; und vom 20.06.2007 – II R 56/​05[]
  2. BGBl I S. 378[]
  3. vgl. BVerfGE 79, 1, 17; 110, 412, 431; 121, 108, 119; 121, 317, 370[]
  4. vgl. BVerfGE 110, 412, 431; 112, 164, 174; 116, 164, 180; 121, 108, 119; 121, 317, 370[]
  5. vgl. BVerfGE 97, 169, 180 f.; 110, 274, 291; 117, 1, 30; 120, 1, 29; 121, 108, 119; 121, 317, 369[]
  6. vgl. BVerfGE 75, 108, 157; 101, 275, 291; 103, 310, 318; 105, 73, 111; 110, 412, 432; 121, 108, 119[]
  7. vgl. BVerfGE 93, 121, 136; 105, 73, 126; 107, 27, 47; 117, 1, 30; 120, 1, 29; 123, 1, 19[]
  8. vgl. BVerfGE 116, 164, 180 f.; 117, 1, 30; 121, 108, 119 f.[]
  9. vgl. BVerfGE 110, 274, 292; 117, 1, 30; 121, 108, 120[][]
  10. vgl. BVerfGE 99, 88, 95; 107, 27, 47; 117, 1, 31; 120, 1, 29[]
  11. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 98, 365, 389; 121, 317, 369[]
  12. vgl. BVerfGE 105, 73, 110 f.; 106, 166, 176; 112, 164, 174[]
  13. vgl. BVerfGE 55, 72, 89[]
  14. vgl. BVerfGE 82, 126, 146[]
  15. vgl. BVerfGE 55, 72, 88; 82, 126, 146; 87, 1, 36; 88, 5, 12; 100, 195, 205; 117, 272, 300 f.[]
  16. vgl. BVerfGE 93, 165, 172 ff.[]
  17. vgl. dazu im ein­zel­nen BVerfGE 124, 199, 220 f., m.w.N.[]
  18. vgl. BVerfGE 124, 199, 221[]
  19. vgl. BVerfGE 124, 199, 222[][]
  20. vgl. BVerfGE 6, 55, 72; 55, 114, 126; 105, 313, 346[]
  21. vgl. BVerfGE 6, 55, 76; 28, 104, 113; 53, 224, 248; 76, 1, 41; 99, 216, 231 f.[]
  22. vgl. BVerfGE 6, 55, 76 f.; 105, 313, 348[]
  23. vgl. BVerfGE 117, 316, 328 f.[]
  24. vgl. BVerfGE 124, 199, 225[][][]
  25. vgl. BVerfGE 124, 199, 226[]
  26. vgl. BVerfGE 93, 165, 167; 117, 1, 33[]
  27. vgl. Brei­ten­bach, Erb­schaft­steu­er, 1969, S. 31; Meincke, a.a.O., § 16 ErbStG Rn. 1; Ober­hau­ser, in: Neu­mark, Hand­buch der Finanz­wis­sen­schaft, Band II, 3. Auf­la­ge 1980, S. 493; Oechs­le, in: Wirt­schafts- und Steuer­ord­nung auf dem Prüf­stand, Fest­schrift für Bay­er, 1998, S. 242[]
  28. vgl. Brei­ten­bach, a.a.O., S. 32; ähn­lich Meincke, a.a.O., § 15 ErbStG Rn. 2[]
  29. vgl. Brei­ten­bach, a.a.O., S. 31; Mön­ter, Zur Steu­er­re­form: Die Erb­schaft­steu­er, 1972, S. 89, 95[]
  30. vgl. Brei­ten­bach, a.a.O., S. 31; Mön­ter, a.a.O., S. 89[]
  31. vgl. Gut­ach­ten der Steu­er­re­form­kom­mis­si­on 1971, Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, 1971, Band III, Abschnitt VII, S. 89[]
  32. vgl. Brei­ten­bach, a.a.O., S. 32[]
  33. vgl. Brei­ten­bach, a.a.O., S. 31 f.[]
  34. vgl. Oechs­le, a.a.O., S. 242[]
  35. vgl. BVerfGE 91, 346, 359[]
  36. vgl. BVerfGE 93, 165, 173; sowie BVerfGE 67, 329, 341; 91, 346, 359; 112, 332, 349[]
  37. vgl. BVerfGE 93, 165, 174[]
  38. vgl. BVerfGE 97, 1, 7[]
  39. vgl. BVerfGE 93, 165, 174 f.[][]
  40. vgl. Leis­ner, Ver­fas­sungs­recht­li­che Gren­zen der Erb­schafts­be­steue­rung, 1970, S. 111; Löh­le, Ver­fas­sungs­recht­li­che Gestal­tungs­spiel­räu­me und ‑gren­zen bei der Besteue­rung von Erb­schaf­ten und Schen­kun­gen, 2001, S. 25, 102 f.; Papier, in: Maunz/​Dürig, GG, Art. 14 GG Rn. 301 ff. ; Rei­nisch, Erb­schaft­steu­er und Ver­fas­sungs­recht, 1999, S. 69 ff.[]
  41. so bereits aus­drück­lich BVerfGE 93, 165, 175 zu § 16 ErbStG in der Fas­sung des Jah­res 1974[]
  42. vgl. BT-Drs. 13/​4839, S. 38, 63 f., 70[]
  43. vgl. etwa Löh­le, Ver­fas­sungs­recht­li­che Gestal­tungs­spiel­räu­me und ‑gren­zen bei der Besteue­rung von Erb­schaf­ten und Schen­kun­gen, 2001, S. 23[]
  44. vgl. BR-Drs. 140/​72, S. 70 f.[]

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