Mehr­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten – und der Weg­fall des erb­schaft­steu­er­li­chen Verschonungsabschlag

Die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen einer (Unter-)Personengesellschaft, an der eine Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist, führt nicht zum nach­träg­li­chen Weg­fall des ver­min­der­ten Wert­an­sat­zes für das Betriebs­ver­mö­gen der Oberpersonengesellschaft.

Mehr­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten – und der Weg­fall des erb­schaft­steu­er­li­chen Verschonungsabschlag

Der Ver­scho­nungs­ab­schlag für den Erwerb eines Anteils an einer Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft kann jedoch nach­träg­lich weg­fal­len, wenn Wirt­schafts­gü­ter der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft, die wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft dar­stel­len, ver­äu­ßert oder ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken zuge­führt wer­den. Für die Beur­tei­lung, ob Betriebs­grund­la­gen der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft funk­tio­nal wesent­lich für den Betrieb der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft sind, sind qua­li­ta­ti­ve und quan­ti­ta­ti­ve Merk­ma­le heranzuziehen.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. blei­ben Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen und Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG a.F. vor­be­halt­lich des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. ins­ge­samt bis zu einem Wert von 225.000 € unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen außer Ansatz. Der nach Anwen­dung des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. ver­blei­ben­de Wert des Ver­mö­gens i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG a.F. ist nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. mit 65 % anzu­set­zen. Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. fal­len der Frei­be­trag oder Frei­be­trags­an­teil i.S. des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. und der ver­min­der­te Wert­an­satz i.S. des § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit der Erwer­ber inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb einen Gewer­be­be­trieb oder einen Teil­be­trieb, einen Anteil an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ver­äu­ßert; als Ver­äu­ße­rung gilt auch die Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs (vgl. § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.). Glei­ches gilt, wenn wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen eines Gewer­be­be­triebs ver­äu­ßert oder in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt oder ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken zuge­führt wer­den (vgl. § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F.).

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Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die Rege­lun­gen in §§ 13a und 13b ErbStG a.F. ins­ge­samt für ver­fas­sungs­wid­rig, jedoch für wei­ter anwend­bar erklärt1.

Gegen­stand einer steu­er­schäd­li­chen Ver­äu­ße­rung i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. kann der gesam­te Gewer­be­be­trieb, ein Teil­be­trieb oder ein Anteil an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft sein. Die Begrif­fe sind ertrag­steu­er­recht­lich zu bestimmen.

Eine Ver­äu­ße­rung eines gan­zen Betriebs liegt vor, wenn der Betrieb in sei­nen wesent­li­chen Tei­len in der Wei­se auf den Erwer­ber über­geht, dass er ihn unver­än­dert fort­füh­ren kann. Unter einem Teil­be­trieb ist ein orga­nisch geschlos­se­ner, mit einer gewis­sen Selb­stän­dig­keit aus­ge­stat­te­ter Teil eines Gesamt­be­triebs zu ver­ste­hen, der für sich allein lebens­fä­hig ist; es muss sich um einen selb­stän­di­gen Zweig­be­trieb im Rah­men eines Gesamt­un­ter­neh­mens han­deln2. Wer­den wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen vom Ver­äu­ße­rer zurück­be­hal­ten, ist kei­ne Ver­äu­ße­rung eines gan­zen Betriebs gege­ben. In einem sol­chen Fall kommt aber die Ver­äu­ße­rung eines Teil­be­triebs oder die Ver­äu­ße­rung von wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in Betracht3.

Gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 2 ErbStG a.F. gilt als Ver­äu­ße­rung auch die Auf­ga­be des Gewerbebetriebs.

Auf die Grün­de für die Ver­äu­ße­rung oder Betriebs­auf­ga­be kommt es für die Nach­be­steue­rung nicht an. Daher füh­ren z.B. die zwangs­wei­se Betriebs­ver­äu­ße­rung auf­grund gesetz­li­cher Anord­nung, die insol­venz­be­ding­te Auf­ga­be des Betriebs oder die insol­venz­be­ding­te Ver­äu­ße­rung des Betriebs­ver­mö­gens zum antei­li­gen Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags4.

Wird das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ledig­lich eröff­net, stellt dies nach der Recht­spre­chung des BFH kei­ne Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 2 ErbStG a.F. dar. Nach dem kla­ren Wort­laut des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Sät­ze 1 und 2 ErbStG a.F. füh­ren nur die Ver­äu­ße­rung des Anteils an einer KG, die Betriebs­auf­ga­be oder die Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen zum nach­träg­li­chen Weg­fall des Ver­scho­nungs­ab­schlags. Die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ist zudem nicht mit der Betriebs­auf­ga­be ver­gleich­bar, da es im Ver­lauf des Insol­venz­ver­fah­rens denk­bar ist, dass der Betrieb zunächst oder dau­er­haft fort­ge­führt wird oder nur unwe­sent­li­che Betriebs­grund­la­gen ver­äu­ßert wer­den, um die Gläu­bi­ger zu befrie­di­gen. Erst wenn der Insol­venz­ver­wal­ter den Betrieb end­gül­tig ein­stellt oder wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ver­äu­ßert, ist der Tat­be­stand des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt. Auch der Zweck des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. erfor­dert es nicht, dass die Steu­er­be­güns­ti­gung bereits mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens weg­fal­len muss5.

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Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch, wenn das Insol­venz­ver­fah­ren nicht über das Ver­mö­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft, die Gegen­stand des steu­er­be­güns­tig­ten Erwerbs ist, eröff­net wird, son­dern über das Ver­mö­gen einer (Unter-)Personengesellschaft, an der die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Führt näm­lich die Insol­venz­eröff­nung bei einer (insol­ven­ten) Gesell­schaft nicht zu ihrer Betriebs­auf­ga­be, so kann die Insol­venz­eröff­nung bei einer Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft, an der die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft ledig­lich eine Betei­lig­ten­stel­lung inne­hat, erst recht nicht als ihre Betriebs­auf­ga­be gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 2 ErbStG a.F. ange­se­hen werden.

Die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft steht der Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft damit nicht gleich und führt infol­ge­des­sen nicht zum nach­träg­li­chen Weg­fall des ver­min­der­ten Wert­an­sat­zes i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG a.F. für das Betriebs­ver­mö­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft. Die­ses Ergeb­nis steht im Ein­klang mit der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, nach der ver­bun­de­ne Unter­neh­men insol­venz­recht­lich selb­stän­dig blei­ben, da es kei­ne Kon­zern­in­sol­venz gibt6.

Die Steu­er­be­güns­ti­gung fällt gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. auch fort, wenn wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen eines Gewer­be­be­triebs ver­äu­ßert oder in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt oder ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken zuge­führt wer­den. Unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch Wirt­schafts­gü­ter im Betriebs­ver­mö­gen der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft sein. Deren Ver­äu­ße­rung, Über­füh­rung in das Pri­vat­ver­mö­gen oder Zufüh­rung zu ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken kann dann dazu füh­ren, dass der Ver­scho­nungs­ab­schlag für den Erwerb der Betei­li­gung an der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft rück­wir­kend wegfällt.

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er Begriff der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. ist grund­sätz­lich nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen aus­zu­le­gen7.

Betriebs­grund­la­gen sind Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens. Dazu gehö­ren Sachen, Rech­te oder tat­säch­li­che Zustän­de, kon­kre­te Mög­lich­kei­ten oder Vor­tei­le für den Betrieb, deren Erlan­gung der Kauf­mann sich etwas kos­ten lässt, die einer selb­stän­di­gen Bewer­tung zugäng­lich sind, in der Regel eine Nut­zung für meh­re­re Wirt­schafts­jah­re erbrin­gen und zumin­dest mit dem Betrieb über­tra­gen wer­den kön­nen8.

Die ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter im Betriebs­ver­mö­gen der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft sind im Ertrag­steu­er­recht grund­sätz­lich nur (wesent­li­che) Betriebs­grund­la­gen der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft und kön­nen daher grund­sätz­lich kei­ne ‑ins­be­son­de­re kei­ne wesent­li­chen- Betriebs­grund­la­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft sein.

Der Zweck des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. gebie­tet es aller­dings, bei der Anwen­dung die­ser Norm von der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Defi­ni­ti­on der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten abzu­wei­chen. Wirt­schafts­gü­ter der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft kön­nen zugleich als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft anzu­se­hen sein, wenn die­se für den Betrieb der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft und sei­ne Fort­füh­rung funk­tio­nal wesent­lich sind9.

Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a ErbStG a.F. hat zum Ziel, das in beson­de­rer Wei­se dem Gemein­wohl die­nen­de Ver­mö­gen ange­mes­sen zu begüns­ti­gen. Des­halb sol­len die­je­ni­gen Unter­neh­men von der Steu­er ent­las­tet wer­den, bei denen im Zuge des Betriebs­über­gangs die Arbeits­plät­ze wei­test­ge­hend gesi­chert wer­den10. Die Arbeits­platz­si­che­rung und damit auch die Betriebs­fort­füh­rung ohne Belas­tung durch die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er zur Arbeits­platz­si­che­rung sind Ziel und Zweck des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F.11.

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Ein Wirt­schafts­gut der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft ist für die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft funk­tio­nal wesent­lich i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F., wenn es für den Betriebs­ab­lauf ein erheb­li­ches Gewicht hat, mit­hin für die Fort­füh­rung des Betriebs der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft not­wen­dig ist. Für die Beur­tei­lung, ob ein Wirt­schafts­gut die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, sind qua­li­ta­ti­ve und quan­ti­ta­ti­ve Merk­ma­le her­an­zu­zie­hen. Bei­spiels­wei­se kann ein Grund­stück der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft sein, wenn es die räum­li­che und funk­tio­na­le Grund­la­ge für die Geschäfts­tä­tig­keit der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft bil­det und es der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft ermög­licht, ihren Geschäfts­be­trieb auf­zu­neh­men, aus­zu­üben und fort­zu­füh­ren12.

Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. für das Betriebs­ver­mö­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft fällt u.a. dann rück­wir­kend weg, wenn wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert oder ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken zuge­führt wer­den (vgl. § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F.). Eine Zufüh­rung zu ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken kann dar­in lie­gen, dass ein Grund­stück der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft, das nach den unter II. 3.b bb genann­ten Kri­te­ri­en eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft dar­stell­te, an einen Drit­ten ver­pach­tet wird und damit nicht mehr dem betrieb­li­chen Zweck der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft dient.

Maß­geb­lich für die Ent­schei­dung, ob Wirt­schafts­gü­ter der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. dar­stel­len, ist der Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder der Zufüh­rung zu ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken13.

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Für die Beur­tei­lung, ob Wirt­schafts­gü­ter der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft sind und inner­halb der steu­er­schäd­li­chen Fünf­jah­res­frist ver­äu­ßert oder ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken zuge­führt wur­den, sind die Gesamt­um­stän­de des Ein­zel­falls maß­ge­bend14. Das Finanz­ge­richt hat ent­spre­chen­de Tat­sa­chen fest­zu­stel­len und sie in sei­ne Gesamt­wür­di­gung einzubeziehen.

Nach die­sen Grund­sät­zen war im vor­lie­gen­den Fall die Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf15 vom Bun­des­fi­nanz­hof auf­zu­he­ben; das Finanz­ge­richt hat zwar zutref­fend dar­ge­legt, dass es sich bei den durch den Insol­venz­ver­wal­ter ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­tern der A‑KG nicht um wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen der X‑KG gehan­delt habe. Es hat aber nicht geprüft, ob das Betriebs­grund­stück der A‑KG eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge der X‑KG dar­stell­te, die durch die Ver­mie­tung an K ande­ren als dem Betrieb der X‑KG die­nen­den Zwe­cken zuge­führt wurde.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. März 2021 – II R 10/​18

  1. vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/​12, BStBl II 2015, 50; vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2018 – II R 34/​15, BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 39[]
  2. BFH, Urteil vom 17.06.2020 – X R 15/​18, BFHE 269, 330, BStBl II 2021, 157, Rz 48, m.w.N.[]
  3. vgl. Söf­fing in Wilms/​Jochum, ErbStG/​BewG/​GrEStG, § 13a ErbStG Rz 133 f., Stand März 2020[]
  4. BFH, Urteil vom 01.07.2020 – II R 19/​18, BFHE 269, 450, DStR 2020, 2599, Rz 19, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 269, 450, DStR 2020, 2599, Rz 24 ff.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 15.12.2016 – V R 14/​16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 20[]
  7. vgl. R 63 Abs. 2 Satz 2 Erb­StR 2003 vom 17.03.2003, BStBl I 2003, Son­dernr. 1/​2003, 2, und 91; R E 13a.13 Abs. 2 Satz 4 Erb­StR 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Son­dernr. 1/​2019, 2; Löcher­bach in Viskorf/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 6. Aufl., § 13a ErbStG Rz 99; Stal­l­ei­ken in von Oertzen/​Loose, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 13a Rz 142; Wach­ter in Fischer/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 7. Auf­la­ge, § 13a Rz 436[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.03.2016 – IV R 41/​13, BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984, Rz 26, m.w.N.[]
  9. vgl. FG Müns­ter, Urteil vom 31.07.2003 – 3 K 3764/​00 Erb, EFG 2003, 1636; vgl. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 286; vgl. Söf­fing in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 145[]
  10. vgl. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 16/​7918 vom 28.01.2008, S. 33[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 269, 450, DStR 2020, 2599, Rz 29[]
  12. vgl. auch BFH, Urteil vom 29.11.2017 – I R 7/​16, BFHE 260, 334, BStBl II 2019, 738, Rz 27, m.w.N.[]
  13. gl. A. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, a.a.O., § 13a Rz 294; Löcher­bach in Viskorf/​Schuck/​Wälzholz, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 99[]
  14. vgl. Geeb in Frotscher/​Geurts, EStG, § 16 Rz 104a; Hal­ac­zinsky, Erb­schaft­steu­er­be­ra­ter 2018, 138[]
  15. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 24.01.2018 – 4 K 1043/​17 Erb[]

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Der durch Insolvenzeröffnung unterbrochene Rechtsstreit - und seine Aufnahme