Mit­tel­ba­re Schen­kung aus dem Ver­kauf über­tra­ge­ner Gesell­schafts­an­tei­le

In der Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len kann die mit­tel­ba­re Schen­kung des Erlö­ses aus einem bereits geplan­ten Ver­kauf der Antei­le lie­gen.

Mit­tel­ba­re Schen­kung aus dem Ver­kauf über­tra­ge­ner Gesell­schafts­an­tei­le

Der Schen­kungsteu­er unter­liegt als Schen­kung unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Die Besteue­rung rich­tet sich danach, wie sich die Ver­mö­gens­meh­rung im Zeit­punkt der Zuwen­dung beim Beschenk­ten dar­stellt 1. Dem­entspre­chend bestimmt sich der steu­er­pflich­ti­ge Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nach der Berei­che­rung des Erwer­bers und knüpft die Wert­ermitt­lung (§ 11 ErbStG) über § 9 Abs. 1 Nr. 2 und § 12 ErbStG an den Gegen­stand an, über den der Beschenk­te end­gül­tig ver­fü­gen kann 2.

Es ist nicht erfor­der­lich, dass der Gegen­stand, um den der Beschenk­te berei­chert wird, sich vor­her in der­sel­ben Gestalt im Ver­mö­gen des Schen­kers befun­den hat und wesens­gleich über­geht. "Ent­rei­che­rungs­ge­gen­stand" und "Berei­che­rungs­ge­gen­stand" brau­chen nicht iden­tisch zu sein 3. Danach kann in der Hin­ga­be von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den mit­tel­bar die Schen­kung eines ande­ren Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des gese­hen wer­den. Dies setzt vor­aus, dass der Beschenk­te im Ver­hält­nis zum Schen­ker nicht über das ihm unmit­tel­bar Zuge­wen­de­te, son­dern (erst) über das Sur­ro­gat des­sel­ben, z.B. über den Ver­kaufs­er­lös, ver­fü­gen kann; denn in die­sem Fall ist der Beschenk­te nicht um das unmit­tel­bar Hin­ge­ge­be­ne, son­dern erst um den Ver­kaufs­er­lös berei­chert. Dies gilt nicht nur für die Fäl­le der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung, son­dern gene­rell bei mit­tel­ba­rer Schen­kung aller als Zuwen­dungs­ob­jekt in Betracht kom­men­den Gegen­stän­de oder Rech­te 4.

In der Hin­ga­be von Gesell­schafts­an­tei­len kann somit die mit­tel­ba­re Schen­kung des Erlö­ses aus einem spä­te­ren Wei­ter­ver­kauf der Gesell­schafts­an­tei­le lie­gen. Dies ist dann der Fall, wenn der Erwer­ber der Antei­le im Ver­hält­nis zum Schen­ker nur über den Ver­kaufs­er­lös, nicht aber über die Antei­le frei ver­fü­gen durf­te, son­dern sich inso­weit den Ver­fü­gun­gen des Schen­kers unter­zu­ord­nen hat­te 4.

Liegt eine mit­tel­ba­re Schen­kung vor, ist sie erst dann i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG aus­ge­führt, wenn die Ver­mö­gens­ver­schie­bung end­gül­tig ist, also der Beschenk­te gegen­über dem Schen­ker die freie Ver­fü­gung über den Gegen­stand der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erhält und inso­weit die end­gül­ti­ge Ver­mö­gens­meh­rung des Beschenk­ten auf Kos­ten des Schen­kers ein­tritt 5. Erst im Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Zuwen­dung ent­steht nach die­ser Vor­schrift die Schen­kungsteu­er.

Es bedarf daher der Prü­fung, inwie­weit im Hin­blick auf die vor­lie­gen­de gemischt­frei­ge­bi­ge mit­tel­ba­re Zuwen­dung der Erlö­se aus den Ver­käu­fen der auf die Beschenk­te über­tra­ge­nen Antei­le an der GmbH an die – V eine zur Fest­set­zung von Hin­ter­zie­hungs­zin­sen berech­ti­gen­de Steu­er­hin­ter­zie­hung gege­ben ist und ab wel­chem Zeit­punkt oder ab wel­chen Zeit­punk­ten der Zins­lauf begon­nen hat. Die­se Prü­fung ist des­halb erfor­der­lich, weil die Schen­kungsteu­er nicht bereits mit der Über­tra­gung der Antei­le an der GmbH ent­stan­den ist, son­dern jeweils erst in dem Zeit­punkt, zu dem die Beschenk­te über die ihr zuge­wen­de­ten Ver­kaufs­er­lö­se im Ver­hält­nis zum Schen­ker frei ver­fü­gen konn­te. Zur Berech­nung der Schen­kungsteu­er sind dabei vom Ver­kaufs­er­lös jeweils der Kauf­preis und die sons­ti­gen der Beschenk­ten ent­stan­de­nen Kos­ten abzu­zie­hen, die auf die im Ein­zel­fall ver­kauf­ten Antei­le der Beschenk­ten an der GmbH ent­fal­len sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. März 2012 – II R 39/​10

  1. BFH, Urtei­le vom 09.11.1994 – II R 87/​92, BFHE 176, 53, BSt­Bl II 1995, 83, und vom 22.06.2010 – II R 40/​08, BFHE 230, 182, BSt­Bl II 2010, 843[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 230, 182, BSt­Bl II 2010, 843, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 13.03.1996 – II R 51/​95, BFHE 180, 174, BSt­Bl II 1996, 548, und in BFHE 230, 182, BSt­Bl II 2010, 843[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 230, 182, BSt­Bl II 2010, 843[][]
  5. BFH, Urtei­le vom 04.12.2002 – II R 75/​00, BFHE 200, 406, BSt­Bl II 2003, 273; vom 23.08.2006 – II R 16/​06, BFHE 213, 399, BSt­Bl II 2006, 786; und vom 27.08.2008 – II R 19/​07, BFH/​NV 2009, 29, unter II.B.03.[]