Nach dem Erb­an­fall ver­äu­ßer­te land­wirt­schaft­li­che Grund­stü­cke – und der Grund­be­sitz­wert

Weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der gemei­ne Wert der kur­ze Zeit nach dem Erb­an­fall ver­äu­ßer­ten land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Flä­chen wesent­lich nied­ri­ger ist als der nach § 166 BewG ermit­tel­te Liqui­da­ti­ons­wert, kann der nied­ri­ge­re gemei­ne Wert als Grund­be­sitz­wert für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er fest­ge­stellt wer­den.

Nach dem Erb­an­fall ver­äu­ßer­te land­wirt­schaft­li­che Grund­stü­cke – und der Grund­be­sitz­wert

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len, wenn die Wer­te für die Erb­schaft­steu­er von Bedeu­tung sind. Die Ent­schei­dung über eine Bedeu­tung für die Besteue­rung trifft das für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt.

Für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens sind die Grund­be­sitz­wer­te unter Anwen­dung der §§ 158 bis 175 BewG zu ermit­teln (§ 157 Abs. 2 BewG). Gemäß § 158 Abs. 2 Satz 1 BewG ist die wirt­schaft­li­che Ein­heit des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens der Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft. Zu den Wirt­schafts­gü­tern, die der wirt­schaft­li­chen Ein­heit "Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft" zu die­nen bestimmt sind, gehört ins­be­son­de­re der Grund und Boden (§ 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG). Die­ser beinhal­tet alle land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Flä­chen, die nicht aus­nahms­wei­se als Grund­ver­mö­gen zu erfas­sen sind. Flä­chen gehö­ren zum Grund­ver­mö­gen, wenn nach ihrer Lage, den am Bewer­tungs­stich­tag bestehen­den Ver­wer­tungs­mög­lich­kei­ten oder den sons­ti­gen Umstän­den anzu­neh­men ist, dass sie in abseh­ba­rer Zeit ande­ren als land- und forst­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken die­nen wer­den (vgl. § 159 Abs. 1 BewG). Flä­chen sind stets dem Grund­ver­mö­gen zuzu­rech­nen, wenn sie in einem Bebau­ungs­plan als Bau­land fest­ge­setzt sind, ihre sofor­ti­ge Bebau­ung mög­lich ist und die Bebau­ung inner­halb des Plan­ge­biets in benach­bar­ten Berei­chen begon­nen hat oder schon durch­ge­führt ist (§ 159 Abs. 3 Satz 1 BewG).

Fest­stel­lungs­ge­gen­stand ist der auf den Erben über­ge­gan­ge­ne Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft. Uner­heb­lich ist, dass im vor­lie­gen­den Fall das für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt das für die Fest­stel­lung zustän­di­ge Finanz­amt zunächst auf­ge­for­dert hat­te, den Grund­be­sitz­wert für Grund­ver­mö­gen fest­zu­stel­len. Die Flä­chen wur­den als Acker­land genutzt. Eine ander­wei­ti­ge Nut­zung war am Bewer­tungs­stich­tag nicht abseh­bar.

Wird ein Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft inner­halb eines Zeit­raums von 15 Jah­ren nach dem Bewer­tungs­stich­tag ver­äu­ßert, erfolgt die Bewer­tung der wirt­schaft­li­chen Ein­heit mit dem Liqui­da­ti­ons­wert nach § 166 BewG (§ 162 Abs. 3 Satz 1 BewG). Glei­ches gilt für die Bewer­tung ein­zel­ner wesent­li­cher Wirt­schafts­gü­ter, sofern die­se dem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft inner­halb eines Zeit­raums von 15 Jah­ren nicht mehr auf Dau­er zu die­nen bestimmt sind (§ 162 Abs. 4 Satz 1 BewG); wesent­li­che Wirt­schafts­gü­ter in die­sem Sinn sind u.a. der Grund und Boden nach § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG. Dies gilt nicht, wenn der Ver­äu­ße­rungs­er­lös inner­halb von sechs Mona­ten aus­schließ­lich im betrieb­li­chen Inter­es­se ver­wen­det wird (§ 162 Abs. 4 Satz 2 BewG).

Bei der Ermitt­lung des Liqui­da­ti­ons­werts nach § 166 Abs. 1 BewG ist der Grund und Boden i.S. des § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG mit den zuletzt vor dem Bewer­tungs­stich­tag ermit­tel­ten Boden­richt­wer­ten zu bewer­ten (§ 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BewG). Zur Berück­sich­ti­gung der Liqui­da­ti­ons­kos­ten ist der ermit­tel­te Boden­wert um 10 % zu min­dern (§ 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 BewG).

Im Streit­fall hat der Erbe den Grund und Boden ca. sechs Mona­te nach dem Bewer­tungs­stich­tag ver­äu­ßert und den Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht wie­der in einen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb inves­tiert. Die Grund­stü­cke sind daher grund­sätz­lich mit dem Liqui­da­ti­ons­wert zu bewer­ten.

Weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der gemei­ne Wert der kur­ze Zeit nach dem Erb­an­fall ver­äu­ßer­ten land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Flä­chen wesent­lich nied­ri­ger ist als der nach § 166 BewG ermit­tel­te Liqui­da­ti­ons­wert, kann der nied­ri­ge­re gemei­ne Wert nach § 9 Abs. 2 BewG als Grund­be­sitz­wert für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er fest­ge­stellt wer­den.

Für den nach §§ 163 und 164 BewG für einen Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft anzu­set­zen­den Wert des Wirt­schafts­teils sieht das Gesetz im Fort­füh­rungs­fal­le den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts vor. Weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der gemei­ne Wert des ‑unver­äu­ßer­ten- Wirt­schafts­teils nied­ri­ger ist als der nach § 165 Abs. 1 und 2 BewG ermit­tel­te Wert, ist die­ser Wert anzu­set­zen; § 166 BewG ist zu beach­ten (§ 165 Abs. 3 BewG). Im Rah­men des § 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BewG ist die Mög­lich­keit des Nach­wei­ses eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts für den Grund und Boden aber nicht eröff­net. Gleich­wohl ori­en­tiert sich der nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG fest­zu­stel­len­de Wert durch den Ansatz der Boden­richt­wer­te im Wege der Typi­sie­rung an dem gemei­nen Wert.

Im Gegen­satz zur Bewer­tung des Grund und Bodens, der zu einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb gehört und bei einer Ver­äu­ße­rung mit dem Liqui­da­ti­ons­wert anzu­set­zen ist, ist bei der Bewer­tung von eben­falls land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Flä­chen, die dem Grund­ver­mö­gen zuzu­rech­nen sind, nach § 198 BewG der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts mög­lich. Ein nied­ri­ge­rer gemei­ner Wert kann durch einen im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr zeit­nah zum maß­geb­li­chen Besteue­rungs­stich­tag erziel­ten Kauf­preis für das zu bewer­ten­de Grund­stück nach­ge­wie­sen wer­den1. Ein zeit­nah erziel­ter Kauf­preis ist regel­mä­ßig ein sol­cher, der inner­halb eines Jah­res vor oder nach dem Besteue­rungs­zeit­punkt zustan­de gekom­men ist. Grund­stücks­ver­käu­fe, die eine wesent­lich län­ge­re Zeit als ein Jahr ent­fernt lie­gen, bie­ten im All­ge­mei­nen kei­ne geeig­ne­te Grund­la­ge zur unmit­tel­ba­ren Ablei­tung des gemei­nen Werts2. Gewöhn­li­cher Geschäfts­ver­kehr ist der Han­del, der sich nach den markt­wirt­schaft­li­chen Grund­sät­zen von Ange­bot und Nach­fra­ge voll­zieht und bei dem jeder Ver­trags­part­ner ohne Zwang und nicht aus Not, son­dern frei­wil­lig in Wah­rung sei­ner eige­nen Inter­es­sen zu han­deln in der Lage ist3.

Die Bewer­tung für Zwe­cke der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er hat sich vor­ran­gig am gemei­nen Wert zu ori­en­tie­ren4. Die­ser Vor­ga­be fol­gend hat der Gesetz­ge­ber durch die Neu­re­ge­lung der Vor­schrif­ten des BewG den gemei­nen Wert zum Maß­stab einer rea­li­täts­ge­rech­ten Wert­ermitt­lung erho­ben. Die für eine prak­ti­ka­ble Anwen­dung der Vor­schrif­ten erfor­der­li­chen Pau­scha­lie­run­gen und Typi­sie­run­gen fin­den ihre Gren­ze im ver­fas­sungs­recht­lich ver­an­ker­ten Über­maß­ver­bot. Das Über­maß­ver­bot ist ver­letzt, wenn die Fol­gen einer sche­ma­ti­sie­ren­den Belas­tung extrem über das nor­ma­le Maß hin­aus­ge­hen, das der Sche­ma­ti­sie­rung zugrun­de liegt, oder die Fol­gen auch unter Berück­sich­ti­gung der gesetz­ge­be­ri­schen Plan­vor­stel­lun­gen durch den gebo­te­nen Anlass nicht mehr gerecht­fer­tigt sind5.

Um einen Ver­stoß gegen das grund­ge­setz­li­che Über­maß­ver­bot zu ver­hin­dern, ist der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts bei ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung auch dann gebo­ten, wenn er nach dem Wort­laut des BewG nicht vor­ge­se­hen ist6. Die­se zur pau­scha­lier­ten Bewer­tung von erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stü­cken ergan­ge­ne Recht­spre­chung gilt auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ein Grund­stück aus einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb nach dem Bewer­tungs­stich­tag ver­äu­ßert hat und der Wert für die­ses Grund­stück nach § 166 Abs. 2 BewG zu ermit­teln ist.

Zwar ori­en­tiert sich der nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG bestimm­te Liqui­da­ti­ons­wert durch die Bezug­nah­me auf den Boden­richt­wert an dem gemei­nen Wert und stellt kei­ne gro­be Ver­ein­fa­chung wie der Ver­viel­fäl­ti­ger beim Erb­bau­recht dar. Nichts ande­res gilt jedoch auch für § 198 BewG, bei dem der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts eröff­net hat. Zur Ver­mei­dung eines Ver­sto­ßes gegen das Über­maß­ver­bot kann der Steu­er­pflich­ti­ge des­halb auch bei der Ver­äu­ße­rung von Flä­chen, die einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb zuzu­rech­nen waren, ent­spre­chend § 165 Abs. 3 Halb­satz 1, § 198 BewG den Nach­weis eines vom Liqui­da­ti­ons­wert wesent­lich abwei­chen­den nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts erbrin­gen, etwa durch ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten oder durch einen zeit­na­hen Ver­kauf.

Die Annah­me des Gesetz­ge­bers, dass land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­te Flä­chen typi­scher­wei­se nicht ver­kauft, son­dern über­wie­gend ver­pach­tet wer­den, der Grund­stücks­markt für land- und forst­wirt­schaft­li­che Flä­chen infol­ge­des­sen stark ein­ge­schränkt sei und tat­säch­lich erziel­te Prei­se auf sel­te­ne Ein­zel­ver­ein­ba­run­gen zurück­gin­gen, die nicht zwin­gend den tat­säch­li­chen Flä­chen­preis abbil­den7, mag zutref­fen. Aller­dings hat der Gesetz­ge­ber gera­de den Ver­kauf ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter aus einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb durch den Ansatz des nach § 166 Abs. 2 BewG zu ermit­teln­den Werts berück­sich­tigt. Wenn die­ser Wert ent­ge­gen der Annah­me des Gesetz­ge­bers den gemei­nen Wert deut­lich über­steigt, liegt ein Ver­stoß gegen das Über­maß­ver­bot vor. Auf das aus dem Über­maß­ge­bot fol­gen­de Begren­zungs­ge­bot hat es kei­nen Ein­fluss, wie vie­le Wirt­schafts­gü­ter der Wirt­schafts­teil eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs auf­weist.

Das Über­maß­ver­bot ist nur ver­letzt, wenn die Fol­gen einer sche­ma­ti­sie­ren­den Bewer­tung extrem über das nor­ma­le Maß hin­aus­ge­hen8. Dies erfor­dert den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts, der den fest­ge­stell­ten Grund­stücks­wert so erheb­lich unter­schrei­tet, dass sich der fest­ge­stell­te Grund­stücks­wert als extrem über das nor­ma­le Maß hin­aus­ge­hend erweist9. Extrem über das nor­ma­le Maß hin­aus geht bei­spiels­wei­se das Drei­fa­che des gemei­nen Werts10 bzw. das rund 1, 4‑fache eines sich aus dem Boden­richt­wert errech­ne­ten Ver­kehrs­werts11. Eine Bewer­tungs­dif­fe­renz von 10 % ist hin­ge­gen als Fol­ge der typi­sie­ren­den Bewer­tungs­me­tho­de auf­grund der mit der Wert­schät­zung ver­bun­de­nen Unge­nau­ig­keit hin­zu­neh­men12. Die­se Maß­stä­be sind auf die Pro­ble­ma­tik des Streit­falls ent­spre­chend anzu­wen­den.

Bei der Über­prü­fung, ob das Über­maß­ver­bot ver­letzt ist, sind der nach den Vor­schrif­ten des BewG anzu­set­zen­de Wert und der nach­ge­wie­se­ne gemei­ne Wert gegen­über­zu­stel­len. Wei­te­re pau­scha­le Zu- oder Abschlä­ge, die kei­ne Grund­la­ge im BewG haben, sind nicht vor­zu­neh­men. Der vom Finanz­amt nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG ermit­tel­te und ange­setz­te Wert betrug im hier ent­schie­de­nen Streit­fall das 1, 55-fache des vom Erben durch den zeit­na­hen Ver­kauf nach­ge­wie­se­nen tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses. Der sich bei typi­sie­ren­der Bewer­tung mit dem Boden­richt­wert erge­ben­de Wert über­steigt damit den nach­ge­wie­se­nen gemei­nen Wert so erheb­lich, dass sich der fest­ge­stell­te Grund­stücks­wert als extrem über das nor­ma­le Maß hin­aus­ge­hend erweist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Janu­ar 2019 – II R 9/​16

  1. BFH, Urteil vom 15.03.2017 – II R 10/​15, BFH/​NV 2017, 1153, Rz 22, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil in BFH/​NV 2017, 1153, Rz 22 []
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2017, 1153, Rz 22 []
  4. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 []
  5. vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.04.1978 – 1 BvR 117/​73, BVerfGE 48, 102, 116, BSt­Bl II 1978, 441 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 11.12 2013 – II R 22/​11, BFH/​NV 2014, 1086, Rz 13, zu § 148 Abs. 1 BewG []
  7. BT-Drs. 16/​7918, S. 40 []
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 48, 102, 116, BSt­Bl II 1978, 441 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1086, Rz 15, m.w.N. []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2004 – II R 45/​01, BFHE 204, 570, BSt­Bl II 2004, 1036 []
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 23.10.2002 – II B 153/​01, BFHE 200, 393, BSt­Bl II 2003, 118 []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1086, Rz 16 []