Nied­ri­ge­re Bewer­tung eines „gekün­dig­ten Kom­man­dit­an­teils“ aus Bil­lig­keits­grün­den

Ein Kom­man­dit­an­teil, der zum Zeit­punkt des Erb­falls bereits gekün­digt war, ist für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er auch dann mit dem sich aus dem Bewer­tungs­ge­setz erge­ben­den Wert anzu­set­zen, wenn der Erbe tat­säch­lich nur eine nied­ri­ge­re Abfin­dung erhält; die Fest­stel­lung eines nied­ri­ge­ren Werts aus Bil­lig­keits­grün­den ist nach Ansicht des FInanz­ge­richts Müns­ter nicht mög­lich.

In dem hier ent­schie­de­nen Fall war die Klä­ge­rin neben ihrem Bru­der Mit­er­bin ihrer im März 2008 ver­stor­be­nen Mut­ter. Zum Nach­lass gehör­te ein Kom­man­dit­an­teil, den die Mut­ter bereits vor ihrem Tod zum 31.12.2008 gekün­digt hat­te. Die Erben ver­ein­bar­ten mit der KG, die Kün­di­gung bereits auf den Todes­zeit­punkt vor­zu­zie­hen. Sie erhiel­ten eine Abfin­dung in Höhe von ins­ge­samt rund 460.000 €, die nach den gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen berech­net wur­de. Das Finanz­amt stell­te den Wert des Kom­man­dit­an­teils der Erb­las­se­rin für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er auf knapp 1, 4 Mio. € fest. Die Klä­ge­rin bean­trag­te, den Anteils­wert aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den in Höhe des Abfin­dungs­gut­ha­bens fest­zu­stel­len und ver­wies auf die erheb­li­che Dis­kre­panz zwi­schen den bei­den Wer­ten. Die­sen Antrag lehn­te das Finanz­amt ab und berief sich auf das erb­schaft­steu­er­li­che Stich­tags­prin­zip. Die sich hier­aus erge­ben­den Här­ten habe der Gesetz­ge­ber bewusst in Kauf genom­men. Dem folg­te auch das Finanz­ge­richt Müns­ter und wies die Kla­ge ab.

Das Finanz­amt habe ermes­sens­feh­ler­frei ent­schie­den, dass der zutref­fend nach den Rege­lun­gen des Bewer­tungs­ge­set­zes ermit­tel­te Anteils­wert nicht wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit nied­ri­ger fest­zu­stel­len sei. Die Wert­fest­stel­lung lau­fe den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht zuwi­der. Die­ser habe mit der Über­nah­me der Steu­er­bi­lanz­wer­te einen Ver­ein­fa­chungs­zweck ver­folgt, der es aus­schlie­ße, für ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter ande­re, ggf. rea­li­täts­nä­he­re Wer­te anzu­set­zen. Damit habe der Gesetz­ge­ber etwai­ge Här­ten bewusst in Kauf genom­men. Dies gel­te selbst dann, wenn sich der zum Todes­tag zu ermit­teln­de Wert spä­ter erheb­lich redu­zie­re.

Auch das Ver­fas­sungs­recht gebie­te kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit. Das set­ze einen extrem aty­pi­schen Fall vor­aus. Im Streit­fall lie­ge aller­dings kei­ne erdros­seln­de Wir­kung vor, da sowohl der Wert des Kom­man­dit­an­teils als auch die Abfin­dung posi­tiv sei­en. Ob die gesell­schafts­ver­trag­li­che Abfin­dungs­klau­sel zivil­recht­lich wirk­sam sei, sei im Rah­men eines steu­er­li­chen Bil­lig­keits­ver­fah­rens nicht zu prü­fen. Das Finanz­ge­richt hat aus Grün­den der Rechts­fort­bil­dung die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen.

Nach § 163 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­set­zung der Steu­ern unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung einer Steu­er, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er als unbil­lig erscheint. So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass der Gesetz­ge­ber die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge, wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te, im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me.

Die Ent­schei­dung über die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung i. S. d. § 5 AO, die gemäß § 102 FGO nur ein­ge­schränk­ter gericht­li­cher Nach­prü­fung unter­liegt. Stellt das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sens­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung beschränkt. Nur wenn der Ermes­sens­spiel­raum im kon­kre­ten Fall der­art ein­ge­engt ist, dass nur eine Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null), ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen und eine Ver­pflich­tung zum Erlass aus­zu­spre­chen.

Der Zweck des § 163 AO liegt dar­in, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­trags inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen ^[1].

Das zum Stich­tag anzu­wen­den­de BewG 1991 war mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar, aber bis zu einer Neu­re­ge­lung wei­ter anzu­wen­den ^[2]. Ein Anspruch auf Bil­lig­keits­er­lass kann dar­aus nicht her­ge­lei­tet wer­den. Im Übri­gen bestehen gegen die hier maß­geb­li­chen Bestim­mun­gen des § 97 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 1a BewG 1991 zur Bewer­tung eines Kom­man­dit­an­teils der Erb­las­se­rin kei­ne all­ge­mei­nen ver­fas­sungs­recht­lich oder ein­fach gesetz­lich begrün­de­ten Beden­ken.

Zur Wah­rung der Grund­rech­te kann aber bei gene­ra­li­sie­ren­den und typi­sie­ren­den Steu­er­tat­be­stän­den ein Bil­lig­keits­er­lass wegen sach­li­cher Här­te gebo­ten sein, wenn die Rege­lun­gen nur des­halb einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung stand­hal­ten, weil im Ein­zel­fall oder in Grup­pen von Ein­zel­fäl­len die Mög­lich­keit besteht, auf­tre­ten­den Här­ten durch Bil­lig­keits­maß­nah­men Rech­nung zu tra­gen.

Zu den rechts­staat­li­chen Grund­sät­zen, die von den Behör­den und Gerich­ten gemäß Art.20 Abs. 3 GG zu beach­ten sind, gehört u. a. auch das Gebot der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit (sog. Über­maß­ver­bot). Bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen der Schwe­re des Ein­griffs und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der ihn recht­fer­ti­gen­den Grün­de muss die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt blei­ben. Dar­über kann nur anhand der Ein­griffs­in­ten­si­tät in Gestalt der Steu­er­hö­he befun­den wer­den. Die Steu­er darf nicht erdros­selnd wir­ken. Ande­ren­falls ver­letzt sie bei Steu­er­ge­set­zen, die am Grund­ge­setz zu mes­sen sind, die Eigen­tums- und Erb­rechts­ga­ran­tie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit als tra­gen­des Ele­ment des Rechts­staats­prin­zips ^[3].

Das Ver­fas­sungs­recht kann unter die­sem Gesichts­punkt im Rah­men des § 163 AO den Erlass wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit beein­flus­sen. Als Gene­ral­klau­sel ist § 163 AO einer sol­chen Wert­aus­fül­lung zugäng­lich. Die­se Wert­aus­fül­lung muss sich stets auf einen aty­pi­schen Fall beschrän­ken. Zur Wah­rung der Grund­rech­te kann bei gene­ra­li­sie­ren­den und typi­sie­ren­den Steu­er­tat­be­stän­den ein Bil­lig­keits­er­lass wegen sach­li­cher Här­te gebo­ten sein. In die­sen Ein­zel­fäl­len muss kraft Ver­fas­sungs­rechts auf dem Wege eines Bil­lig­keits­er­las­ses die ver­fas­sungs­wid­ri­ge Über­maß­be­steue­rung kor­ri­giert wer­den ^[4].

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat der Beklag­te ermes­sens­feh­ler­frei ent­schie­den, dass der Wert am Anteil des Betriebs­ver­mö­gens der Erb­las­se­rin zum Stich­tag nicht wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit nied­ri­ger fest­zu­set­zen ist. Das Finanz­ge­richt kann weder einen Geset­zes­über­hang noch ein ver­fas­sungs­wid­ri­ges Über­maß im Ein­zel­fall fest­stel­len.

Das Finanz­ge­richt weist dar­auf hin – auch wenn es nicht Gegen­stand des Bil­lig­keits­ver­fah­rens ist –, dass die Anteils­be­wer­tung dem zum Todes­tag der Erb­las­se­rin gel­ten­den Recht ent­spricht, näm­lich den §§ 95 – 99, 103 f., 109 Abs. 1 und 2 sowie § 137 BewG.

Dass es sich bei dem Bewer­tungs­ge­gen­stand um einen schon von der Erb­las­se­rin mit Wir­kung zum 31.12.2008 gekün­dig­ten Gesell­schafts­an­teil han­delt, ist uner­heb­lich. Der Wort­laut der genann­ten Nor­men sowie der § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 5 ErbStG in der Fas­sung vor dem 01.01.2009 gibt hier­für nichts her. § 12 Abs. 1 ErbStG ist wegen des Abs. 5 Satz 1 der Norm nicht anwend­bar. Gera­de das in §§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ver­an­ker­te Stich­tags­prin­zip ist ein tra­gen­der Grund­satz des ErbStG. Er schließt den Rück­be­zug nach­fol­gen­der Ereig­nis­se auf den Stich­tag aus ^[5]. Es darf – von weni­gen nor­mier­ten, hier nicht gege­be­nen Son­der­fäl­len abge­se­hen ^[6] – allein die Sach- und Rechts­la­ge zum Todes­tag betrach­tet wer­den. § 5 BewG wird von § 98a BewG ver­drängt.

§ 10 Abs. 10 ErbStG ist erst mit Wir­kung zum 01.01.2009 in Kraft getre­ten (Art. 6 Abs. 1 Erb­StRG). Ohne­hin erfasst die­se Norm den vor­lie­gen­den Fall nicht, da der Gesell­schafts­ver­trag der Bei­ge­la­de­nen zu 2. eine Fort­set­zungs­klau­sel ent­hält. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG sowie § 7 Abs. 7 ErbStG in der Fas­sung des StEntlG 1999/​2000/​2002 tref­fen eben­falls den Streit­fall nicht ^[7].

Sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de gebie­ten die begehr­te abwei­chen­de Fest­set­zung auf den Betrag des Abfin­dungs­gut­ha­bens nicht.

Die geson­der­te Wert­fest­stel­lung läuft im Streit­fall den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht zuwi­der. Der Beklag­te hat ermes­sens­feh­ler­frei ange­nom­men, dass der Gesetz­ge­ber nach sei­nem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge nicht im Sin­ne der Klä­ge­rin gere­gelt hät­te.

Mit der Über­nah­me der Steu­er­bi­lanz­wer­te für die unter Ziff. 2. a)) der Ent­schei­dungs­grün­de genann­ten Bewer­tungs­vor­schrif­ten in der Fas­sung vor dem 01.01.2009 als Grund­la­ge der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er gem. § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG woll­te der Gesetz­ge­ber mit­tel­stän­di­sche Unter­neh­men ent­las­ten und zugleich eine eige­ne Wert­ermitt­lung für Zwe­cke der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er ent­behr­lich machen. Der beab­sich­tig­te Ver­ein­fa­chungs­zweck schließt es aus, für ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter ande­re, rea­li­täts­na­he Wer­te anzu­set­zen ^[8]. Der Gesetz­ge­ber hat also die sich aus der Ver­knüp­fung zwi­schen Ertrag­steu­er­recht und Erb­schaft­steu­er­recht erge­ben­den Här­ten bzw. Frik­tio­nen – ins­be­son­de­re im Inter­es­se der Steu­er­ver­ein­fa­chung – bewusst in Kauf genom­men ^[9]. Dies gilt auf Grund des Stich­tags­prin­zips selbst dann, wenn der nach den gesetz­li­chen Vor­ga­ben zum Todes­tag ermit­tel­te Wert sich wegen der Kün­di­gung der Betei­li­gung mit Wir­kung zum 31.12.2008 erheb­lich, näm­lich auf das Abfin­dungs­gut­ha­ben redu­ziert. Ein Wert­ver­fall nach dem Stich­tag recht­fer­tigt im Regel­fall kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me ^[10]. Das Finanz­ge­richt Müns­ter sieht kei­nen Anlass, für die­sen Streit­fall von die­ser Auf­fas­sung abzu­wei­chen.

Fer­ner las­sen nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter die Tat­be­stän­de der schon zum Stich­tag gel­ten­den § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 7 Abs. 7 ErbStG sowie die ab 01.01.2009 wirk­sa­me Neu­fas­sung des § 10 Abs. 10 ErbStG gera­de den Wil­len des Gesetz­ge­bers erken­nen, nur die dort gere­gel­ten Sach­ver­hal­te abwei­chend zu regeln. Für sons­ti­ge gesell­schafts­recht­li­che Fall­ge­stal­tun­gen soll­te es – im Umkehr­schluss – bei der Rege­lungs­ty­pik blei­ben, die der Beklag­te im Streit­fall auch ange­wen­det hat. Das Finanz­ge­richt geht davon aus, dass der Gesetz­ge­ber auch Abfin­dungs­klau­seln wie die im Gesell­schafts­ver­trag der Bei­ge­la­de­nen zu 2. erfas­sen woll­te, sind doch der­ar­ti­ge Abfin­dungs­be­schrän­kun­gen stets gebräuch­lich gewe­sen.

Ob die Klä­ge­rin sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs auf eine Unwirk­sam­keit der Abfin­dungs­klau­sel hät­te beru­fen kön­nen ^[11] und war­um sie beja­hen­den­falls davon abge­se­hen haben, ist für das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren im Hin­blick auf die eigen­stän­dig bewer­tungs­recht­li­che Berech­nung des Steu­er­werts für Erb­schaft­steu­er­zwe­cke uner­heb­lich.

Ver­fas­sungs­grün­de gebie­ten, wie der Beklag­te eben­falls frei von Ermes­sens­feh­lern ent­schie­den hat, nur in extrem aty­pi­schen Fäl­len eine Bil­lig­keits­maß­nah­me. Hier lie­gen sol­che nicht vor. Der vom Finanz­ge­richt Köln ^[12] ent­schie­de­ne Fall weist Beson­der­hei­ten auf, die ihn mit dem vor­lie­gen­den nicht ver­gleich­bar machen, wor­auf der Beklag­te in der Ein­spruchs­ent­schei­dung auch zutref­fend hin­ge­wie­sen hat. Vor­lie­gend sind jeden­falls sowohl der Wert des Kom­man­dit­an­teils als auch der des Abfin­dungs­gut­ha­bens posi­tiv. Eine erdros­seln­de Wir­kung der geson­der­ten Wert­fest­stel­lung für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er kann bei einer der­ar­ti­gen Sach­la­ge nicht fest­ge­stellt wer­den. Die Aus­füh­run­gen des Beklag­ten sind nach­voll­zieh­bar. Zu Recht weist der Beklag­te auch dar­auf hin, dass die Zah­lung der anfal­len­den Erb­schaft­steu­er aus der Abfin­dung mög­lich ist. Die Pro­zent­rech­nun­gen der Klä­ge­rin recht­fer­ti­gen kei­ne Annah­me von Ermes­sens­feh­lern.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 19. März 2015 – 3 K 735/​14 F

1. stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. zum Gan­zen BFH, Urtei­le 22. 10.2014 – II R 4/​14, BFH/​NV 2015, 116; vom 17.04.2013 – II R 13/​11, BFH/​NV 2013, 1383; vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BStBl II 2013, 505; vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BStBl II 2010, 663; Loo­se in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 227 AO Rz. 40; jeweils m. w. N.[↩]
2. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 2 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BGBl I 2007, 194, BStBl II 2007, 192[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 30.05.2001 – II R 4/​99, BStBl II 2001, 606[↩]
4. FG Köln, Urteil vom 05.02.2009 9 K 3686/​07, EFG 2009, 1523 m. w. N.; vgl. auch Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.03.2010 4 K 3000/​09 Erb, EFG 2010, 847, mit Anm. Loo­se, EFG 2010, 848[↩]
5. BFH, Urteil vom 18.10.2000 – II R 46/​98, BFH/​NV 2001, 420; Beschluss vom 22.09.1999 – II B 130/​97, BFH/​NV 2000, 320[↩]
6. vgl. dazu auch BFH in BFH/​NV 2015, 116, Rz. 23[↩]
7. vgl. nur Hüb­ner, Erb­schaft­steu­er­re­form 2009, Mün­chen 2009, Teil 3. A.05. S. 396 ff., ins­bes. S. 397[↩]
8. vgl. BT-Drs. 12/​1108, 36, 72; BFH in BFH/​NV 2013, 1383 m. w. N.[↩]
9. FG Müns­ter, Urteil vom 27.01.2011 – 3 K 3094/​10 ErbStB 2011, 162[↩]
10. BFH in BFH/​NV 2013, 1383 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 22.09.1999 – II B 130/​97, BFH/​NV 2000, 320; vgl. auch Finanz­ge­richt Mün­chen, Urteil vom 24.07.2002 – 4 K 558/​02, EFG 2002, 1493 mit Anm. Fumi, EFG 2002, 1494[↩]
11. vgl. Urtei­le vom 07.04.2008 – II ZR 181/​04, DB 2008, 1485; vom 07.04.2008 – II ZR 3/​06, DB 2008, 1203; vom 20.09.1993 – II ZR 104/​92, BGHZ 123, 281; vom 24.05.1993 – II ZR 36/​92, GmbHR 1993, 505; vom 29.01.1962 – II ZR 172/​60 BB 1962, 465; jeweils m. w. N.[↩]
12. FG Köln, EFG 2009, 1523[↩]