Rück­wir­ken­de Anwen­dung des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes 2009

Das Wahl­recht nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG auf rück­wir­ken­de Anwen­dung des ErbStG 2009 auf Erwer­be von Todes wegen, für die die Steu­er nach dem 31. Dezem­ber 2006 und vor dem 1. Janu­ar 2009 ent­stan­den ist, konn­te bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung, längs­tens bis ein­schließ­lich 30. Juni 2009 aus­ge­übt wer­den.

Rück­wir­ken­de Anwen­dung des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes 2009

Das Außer­kraft­tre­ten des Art. 3 Erb­StRG am 1. Juli 2009 hat das Erlö­schen des nach Abs. 1 die­ser Vor­schrift ent­stan­de­nen Wahl­rechts zur Fol­ge haben. Das in Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG begrün­de­te Wahl­recht konn­te nur bis ein­schließ­lich 30. Juni 2009 aus­ge­übt wer­den. Dies ergibt sich aus dem Inhalt und dem Zweck der Rege­lung sowie der Geset­zes­be­grün­dung.

Nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG kann ein Erwer­ber bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung bean­tra­gen, dass die durch die­ses Gesetz geän­der­ten Vor­schrif­ten des ErbStG 2009, mit Aus­nah­me des § 16 ErbStG 2009, und des Bewer­tungs­ge­set­zes auf Erwer­be von Todes wegen anzu­wen­den sind, für die die Steu­er nach dem 31. Dezem­ber 2006 und vor dem 1. Janu­ar 2009 ent­stan­den ist. Ist die Steu­er, die auf einen Erwerb von Todes wegen nach dem 31. Dezem­ber 2006 und vor dem 1. Janu­ar 2009 ent­stan­den ist, vor dem 1. Janu­ar 2009 fest­ge­setzt wor­den, kann der Antrag inner­halb von sechs Mona­ten nach Inkraft­tre­ten des Geset­zes gestellt wer­den; in die­sem Fall kann die Steu­er­fest­set­zung ent­spre­chend geän­dert wer­den (Art. 3 Abs. 2 Erb­StRG). Das Gesetz ist am 1. Janu­ar 2009 in Kraft getre­ten (Art. 6 Abs. 1 Erb­StRG). Art. 3 Erb­StRG trat am 1. Juli 2009 außer Kraft (Art. 6 Abs. 3 Erb­StRG).

Dem Klä­ger ist zwar zuzu­ge­ben, dass für das in Art. 3 Abs. 2 Erb­StRG ein­ge­räum­te Antrags­recht, das Steu­er­fest­set­zun­gen "vor" dem 1. Janu­ar 2009 betrifft, die Antrags­frist von sechs Mona­ten nach Inkraft­tre­ten des Erb­StRG aus­drück­lich in der Vor­schrift auf­ge­nom­men ist, wäh­rend für das Antrags­recht nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG eine ent­spre­chen­de Bestim­mung fehlt. Den­noch ergibt sich aus der von vorn­her­ein beschränk­ten zeit­li­chen Gel­tung des Art. 3 Erb­StRG und der Geset­zes­be­grün­dung klar, dass auch die Aus­übung des Antrags­rechts nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG nur für den Zeit­raum von sechs Mona­ten vom Inkraft­tre­ten des Erb­StRG bis zum Außer­kraft­tre­ten des Art. 3 Erb­StRG ermög­licht wer­den soll­te.

Aus der Begrün­dung zum Ent­wurf des Erb­StRG ist zu ent­neh­men, dass das Wahl­recht gemäß Art. 3 Erb­StRG auf rück­wir­ken­de Anwen­dung des geän­der­ten Erb­schaft­steu­er- und Bewer­tungs­rechts ein­ge­fügt wur­de, um eine in Ein­zel­fäl­len mög­li­cher­wei­se ein­tre­ten­de ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung aus­zu­schlie­ßen 1. Zu Art. 3 Abs. 1 Erb­StRG ist aus­ge­führt, dass der Erwer­ber bei einem Erwerb von Todes wegen sein Wahl­recht ab Inkraft­tre­ten für den Zeit­raum ab dem 1. Janu­ar 2007 aus­üben kön­ne. Des Wei­te­ren wer­de der Zeit­rah­men, in dem das Antrags­recht aus­ge­übt wer­den kön­ne, für den Fall fest­ge­legt, in dem die Steu­er­fest­set­zung noch nicht unan­fecht­bar sei (BT-Drs. 16/​7918, S. 47).

Auf­grund von Emp­feh­lun­gen der Aus­schüs­se 2 hat der Bun­des­rat mit Beschluss vom 3. April 2009 vor­ge­schla­gen, die Antrags­frist auf ein Jahr zu ver­län­gern und inso­weit sowohl Art. 3 Abs. 2 Erb­StRG als auch Art. 6 Abs. 3 Erb­StRG zu ändern 3. Die Ver­län­ge­rung hat er damit begrün­det, dass "Art. 3 Erb­StRG" am 1. Juli 2009 wie­der außer Kraft tre­te und des­halb für den Antrag ledig­lich eine Frist von sechs Mona­ten blei­be, die wegen der umfas­sen­den Ände­run­gen des Erb­schaft­steu­er­rechts durch das Erb­StRG als zu kurz erschei­ne 3. Eine Dif­fe­ren­zie­rung nach den Absät­zen 1 und 2 des Art. 3 Erb­StRG, also für Steu­er­fest­set­zun­gen "vor" und "nach" dem 1. Janu­ar 2009, wur­de hier­bei nicht vor­ge­nom­men.

Der Bun­des­tag ist dem Vor­schlag des Bun­des­ra­tes nicht gefolgt 4. In der Unter­rich­tung durch die Bun­des­re­gie­rung wur­de dar­auf hin­ge­wie­sen, dass das Erb­StRG am 27. Novem­ber 2008 vom Deut­schen Bun­des­tag ver­ab­schie­det wor­den ist. Der Gesetz­ge­ber habe sich dabei bewusst für die sechs­mo­na­ti­ge Über­gangs­frist, inner­halb derer der Antrag auf Anwen­dung des neu­en Rechts nur gestellt wer­den kön­ne, ent­schie­den. Seit der Beschluss­fas­sung des Bun­des­ta­ges hät­ten sich kei­ne neu­en Erkennt­nis­se erge­ben, die eine Ände­rung recht­fer­ti­gen könn­ten.

Dar­aus ist ein­deu­tig zu ent­neh­men, dass nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers in allen Fäl­len bei Erwer­ben von Todes wegen, in denen ein Antrag auf Anwen­dung des neu­en Rechts gestellt wer­den konn­te, die Antrags­frist von sechs Mona­ten ab Inkraft­tre­ten des Erb­StRG am 1. Janu­ar 2009 maß­geb­lich sein soll­te. Für eine unter­schied­li­che Antrags­frist für Steu­er­fest­set­zun­gen vor und nach dem 1. Janu­ar 2009 sind auch kei­ne gewich­ti­gen Grün­de ersicht­lich. Denn das Antrags­recht betrifft jeweils Erwer­be von Todes wegen, für die die Steu­er in der Zeit vom 1. Janu­ar 2007 bis ein­schließ­lich 31. Dezem­ber 2008 ent­stan­den ist.

Eine ande­re Beur­tei­lung ist nicht des­halb gerecht­fer­tigt, weil der Gesetz­ge­ber die Befris­tung des Antrags­rechts auf sechs Mona­te ab Inkraft­tre­ten des Erb­StRG für den Antrag nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG –-anders als für den Antrag nach Art. 3 Abs. 2 Erb­StRG– nicht in der Vor­schrift selbst, son­dern über das Außer­kraft­tre­ten in Art. 6 Abs. 3 Erb­StRG gere­gelt hat.

Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG erlaub­te einem Erwer­ber, für einen Erwerb von Todes wegen in einem zurück­lie­gen­den Zeit­raum anstel­le der hier­für gel­ten­den Erb­schaft­steu­er­re­ge­lun­gen die rück­wir­ken­de Anwen­dung der geän­der­ten Vor­schrif­ten des ErbStG 2009 zu wäh­len, wobei Art. 3 Erb­StRG bereits am 1. Juli 2009 wie­der außer Kraft trat. Eine außer Kraft getre­te­ne Norm des mate­ri­el­len Rechts bleibt zwar auf Tat­be­stän­de und Rechts­ver­hält­nis­se anwend­bar, die wäh­rend der Gel­tung der Vor­schrift bestan­den haben oder ent­stan­den sind 5. Dies bedeu­tet aber nicht, dass das auf Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG beru­hen­de Antrags­recht auch nach dem Außer­kraft­tre­ten der Vor­schrift noch aus­ge­übt wer­den konn­te. Denn hier ist die Beson­der­heit zu berück­sich­ti­gen, dass nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, der im Rah­men der Geset­zes­be­grün­dung deut­lich zum Aus­druck gekom­men ist, das Antrags­recht auf rück­wir­ken­de Anwen­dung des ErbStG 2009 nur wäh­rend einer sechs­mo­na­ti­gen Über­gangs­frist gewährt wer­den soll­te. Durch die kur­ze zeit­li­che Befris­tung des Antrags soll­te aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit zeit­nah nach Inkraft­tre­ten des Erb­StRG fest­ste­hen, wel­che Rechts­vor­schrif­ten auf einen Erwerb von Todes wegen anzu­wen­den sind, für den die Steu­er in der Zeit nach dem 31. Dezem­ber 2006 und vor dem 1. Janu­ar 2009 ent­stan­den ist. Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG begrün­det des­halb für die Zeit nach dem Außer­kraft­tre­ten der Vor­schrift nicht (wei­ter­hin) das Recht, die rück­wir­ken­de Anwen­dung des ErbStG 2009 erst­mals zu bean­tra­gen; die Norm bleibt nur Rechts­grund­la­ge für ein frist­ge­mäß aus­ge­üb­tes Antrags­recht.

Auch in der Lite­ra­tur wird weit­aus über­wie­gend die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass das Antrags­recht nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG nur bis ein­schließ­lich 30. Juni 2009 aus­ge­übt wer­den kann ((vgl. Theis­sen, ZEV 2009, 227; Eisele, ZEV 2009, 152, 153; Stö­ckel, NWB 2009, 1262; Rich­ter, Escher, FR 2009, 755; Brüg­ge­mann, Erb­fol­ge­be­steue­rung 2009, 108; Neu­fang, BB 2009, 1500; Han­nes, Onder­ka, von Oert­zen, ZEV 2009, 289; Pahl­ke in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Aufl., Anhang zu § 37 ErbStG Rz 12; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 37 Rz 38, 45; dif­fe­ren­zie­rend Hart­mann, Der Erb­schaft-Steu­er-Bera­ter 2010, 140; a.A. Geck in Kapp/​Ebeling, § 37 ErbStG Rz 9; Halac­zin­sky in Daragan/​Halaczinsky/​Riedel, ErbStG, BewG, Anhang zu § 37 ErbStG: Art. 3 Erb­StRG Rz 5).

Die Finanz­ver­wal­tung hat bereits in gleich lau­ten­den Erlas­sen vom 23. Febru­ar 2009 (ZEV 2009, 152) dar­auf hin­ge­wie­sen, dass bei einer Steu­er­fest­set­zung nach dem 31. Dezem­ber 2008 der Antrag nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 Erb­StRG bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung, längs­tens bis zum 30. Juni 2009 gestellt wer­den kann. Die Antrag­stel­lung war schon vor Abga­be der Erklä­rung oder mit der Abga­be der Erklä­rung mög­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Novem­ber 2012 – II B 78/​12

  1. BT-Drs. 16/​7918, S. 47[]
  2. BR-Drs. 168/​1/​09, S. 48[]
  3. BR-Drs. 168/​09 (Beschluss), S. 45[][]
  4. BT-Drs. 16/​12674, S. 19[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2006 – X R 45/​02, BFHE 216, 47, BSt­Bl II 2007, 574, m.w.N.[]