Schenkung von Gesellschaftsanteilen – und der Ausführungszeitpunkt

Eine gesonderte Wertfeststellung muss auf den Stichtag des Vollzugs der Schenkung erfolgen. Ist ein Anteil an einer Personengesellschaft Gegenstand einer Schenkung, ist der Vollzugszeitpunkt der Zeitpunkt des zivilrechtlich wirksamen Übergangs des Mitgliedschaftsrechts. Ist der Vollzug einer Schenkung aufschiebend bedingt, ist die Zuwendung erst mit Bedingungseintritt ausgeführt.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

Bei der Frage nach dem Gegenstand der Zuwendung ist maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen kann. Gesellschaftsanteile können Gegenstand einer freigebigen Zuwendung sein¹. Für Personengesellschaften ergibt sich das auch aus § 7 Abs. 5 Satz 1 ErbStG.

Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

Zeitpunkt der Ausführung ist grundsätzlich der Eintritt des Leistungserfolgs². Ist Gegenstand der Zuwendung ein Anteil an einer Personengesellschaft, ist der Vollzugszeitpunkt der Zeitpunkt des zivilrechtlich wirksamen Übergangs des Mitgliedschaftsrechts. Ob und ab wann der Beschenkte ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist, ist für diese Frage unerheblich³. Der nach ertragsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilende Übergang der Mitunternehmerstellung⁴ hat allein für die Steuervergünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG Bedeutung.

Ist der Vollzug einer Schenkung aufschiebend bedingt, ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG, der auf die Schenkung entsprechend anzuwenden ist⁵, die Zuwendung erst mit Bedingungseintritt ausgeführt. Steht die freigebige Zuwendung eines Kommanditanteils unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Beschenkten als Kommanditist in das Handelsregister, ist sie deshalb schenkungsteuerrechtlich bis zum Bedingungseintritt nicht zu berücksichtigen⁶.

Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Fehlt die Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, ist der Bescheid nach § 125 Abs. 1 AO nichtig.

Bei Schenkungsteuerbescheiden ist aus der Bezeichnung des Steuerstichtags regelmäßig der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zu entnehmen. Die Angabe des schenkungsteuerrechtlich zutreffenden Stichtags im Schenkungsteuerbescheid ist jedoch nicht erforderlich, wenn sie zur Identifikation des steuerpflichtigen Vorgangs im Streitfall nicht benötigt wird⁷.

Die Ermittlung der Bereicherung und die Bewertung erfolgen nach Maßgabe von §§ 10, 12 Abs. 1 ErbStG auf den Stichtag (§§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG; vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2019 – II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 26 ff. zur Bewertung von Wertpapieren auf den Todestag des Erblassers als Steuerstichtag für die Erbschaftsteuer).

Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG festzustellen ist, sind gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen. Für Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen nach § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, Abs. 1a BewG gesondert festgestellt. Der Erwerb einer Beteiligung an einer nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG fallenden Personengesellschaft gilt hingegen nach § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter, so dass nach §§ 12 Abs. 6, 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG nicht der Anteilswert, sondern der Anteil am Wert von Vermögensgegenständen und Schulden festgestellt wird.

Fehlt eine gesonderte Feststellung auf den zutreffenden Stichtag, hat das Finanzgericht entweder eine Schätzung nach § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 Abs. 5 AO vorzunehmen oder das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen. Im Revisionsverfahren kann die Bemessungsgrundlage nicht ermittelt werden⁸.

Zu dem subjektiven Element der freigebigen Zuwendung⁹ hat das Finanzgericht keine ausdrücklichen Feststellungen getroffen. Dies ist bei Gelegenheit erneuter Entscheidung nachzuholen.

Nach dem Vertrag vom 03.02.2010 sollte die Abtretung der GmbH-Anteile mit sofortiger Wirkung erfolgen. Es ist dennoch eine Frage der Auslegung, ob es dem Willen der Vertragsparteien entsprach, die Rechtsträgerwechsel bei der KG und der Komplementär-GmbH zu unterschiedlichen Zeitpunkten eintreten zu lassen. Davon hängt die Frage ab, ob der Feststellungszeitpunkt 03.02.2010 für die Übertragung der GmbH-Anteile zutreffend ist.

Nach Aktenlage steht nicht fest, ob die KG eine solche i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist und die gesonderte Wertfeststellung für die Kommanditbeteiligung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG stattzufinden hat oder ob § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG anwendbar ist.

Für den Umfang der Bereicherung insbesondere in Ansehung der Darlehensverbindlichkeiten und Grundschulden ist zu beachten, dass die Schenkung Gesellschaftsanteile zum Inhalt hatte, nicht jedoch Grundstücke¹⁰.

Bei der Ermittlung der Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG können nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG auch bei Schenkungen Erwerbskosten abgezogen werden¹¹. Ob die Zahlungen an den Insolvenzverwalter zur Ablösung insolvenzrechtlicher Rückgewähransprüche ganz oder teilweise abziehbare Erwerbserlangungskosten darstellen, ist nach den für diese Vorschrift allgemein geltenden Maßstäben zu prüfen und eine etwaige Aufteilung mit Hilfe der darlegungsbelasteten Beschenkten (§ 90 AO) oder im Schätzungswege nach § 162 AO vorzunehmen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. September 2021 – II R 8/19

1. vgl. BFH, Urteile vom 17.02.1999 – II R 65/97, BFHE 188, 439, BStBl II 1999, 476, unter II. 1.; und vom 25.11.2008 – II R 38/06, BFH/NV 2009, 772, unter II. 2.c aa, m.w.N.[↩]
2. BFH, Urteil vom 20.01.2010 – II R 54/07, BFHE 228, 177, BStBl II 2010, 463, Rz 14[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.2015 – II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 16[↩]
4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.06.2020 – II R 38/17, BFHE 269, 436, BStBl II 2021, 98, Rz 24, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil vom 21.04.2009 – II R 57/07, BFHE 224, 279, BStBl II 2009, 606, unter II. 3.b[↩]
6. BFH, Urteil vom 30.11.2009 – II R 70/06, BFH/NV 2010, 900, unter II. 2.b aa; BFH, Beschluss vom 28.07.2015 – II B 145/14, BFH/NV 2020, 891, Rz 5[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 18, 21[↩]
8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 45, m.w.N.[↩]
9. vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.05.2020 – II R 34/17, BFHE 269, 419, BStBl II 2020, 744, Rz 24, m.w.N.[↩]
10. worauf sich H E 7.4 Abs. 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien -ErbStR- 2011 und gleichlautend ErbStR 2019 bezieht[↩]
11. ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH, Urteil vom 04.12.2002 – II R 75/00, BFHE 200, 406, BStBl II 2003, 273, unter II.B.02.b[↩]