Schen­kungsteu­er bei Schen­kungs­ket­ten

Nach § 14 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 des Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes wer­den meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le in der Wei­se zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den. Von der Steu­er für den Gesamt­be­trag wird die Steu­er abge­zo­gen, die für die frü­he­ren Erwer­be nach den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Erwer­bers und auf der Grund­la­ge der gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre. Anstel­le der Steu­er nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist die tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er abzu­zie­hen, wenn die­se höher ist (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG).

Schen­kungsteu­er bei Schen­kungs­ket­ten

Die Zusam­men­rech­nungs­re­ge­lung in § 14 ErbStG soll gewähr­leis­ten, dass die Frei­be­trä­ge inner­halb des zehn­jäh­ri­gen Zusam­men­rech­nungs­zeit­raums nur ein­mal zur Anwen­dung gelan­gen und sich für meh­re­re Erwer­be gegen­über einer ein­heit­li­chen Zuwen­dung in glei­cher Höhe kein Pro­gres­si­ons­vor­teil ergibt. Die Zusam­men­rech­nung aller Erwer­be inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums soll somit ver­hin­dern, dass eine Zuwen­dung in meh­re­re auf­ein­an­der fol­gen­de Zuwen­dun­gen zer­legt wird, um eine nied­ri­ge­re Erb­schaft­steu­er­be­las­tung zu errei­chen. Die Vor­schrift ändert aber nichts dar­an, dass die ein­zel­nen Erwer­be als selb­stän­di­ge steu­er­pflich­ti­ge Vor­gän­ge jeweils für sich der Steu­er unter­lie­gen. Weder wer­den die frü­he­ren Steu­er­fest­set­zun­gen mit der Steu­er­fest­set­zung für den letz­ten Erwerb zusam­men­ge­fasst noch wer­den die ein­zel­nen Erwer­be inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums zu einem ein­heit­li­chen Erwerb ver­bun­den. Die Vor­schrift trifft ledig­lich eine beson­de­re Anord­nung für die Berech­nung der Steu­er, die für den jeweils letz­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist.

An die­ser seit jeher bestehen­den Bedeu­tung des § 14 ErbStG hat die Rege­lung in § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, wie sie das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 ein­ge­führt hat, nichts geän­dert. Der Gesetz­ge­ber woll­te dadurch ledig­lich unbil­li­ge Fol­gen für die Steu­er­pflich­ti­gen ver­mei­den, die sich ins­be­son­de­re durch für sie güns­ti­ge Rechts­än­de­run­gen wie höhe­re Frei­be­trä­ge oder nied­ri­ge­re Steu­er­sät­ze bei einem Über­gang zu neu­em Recht erge­ben kön­nen . Der­ar­ti­ge Ände­run­gen kön­nen dazu füh­ren, dass die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzu­rech­nen­de Steu­er nied­ri­ger aus­fällt, als die für den Vor­er­werb tat­säch­lich zu ent­rich­ten­de Steu­er. Der Steu­er­pflich­ti­ge soll jedoch für den Letz­ter­werb inso­weit kei­ne Steu­er zah­len, als er für einen Vor­er­werb bereits Steu­er in (min­des­tens) die­ser Höhe zu ent­rich­ten hat­te.

§ 14 Abs. 1 ErbStG hat über die­se Zie­le hin­aus nicht zusätz­lich den Zweck, die steu­er­min­dern­de Wir­kung des dem Steu­er­pflich­ti­gen zur Zeit des letz­ten Erwerbs nach § 16 ErbStG zuste­hen­den Frei­be­trags aus­zu­schlie­ßen, soweit der Frei­be­trag nicht für den Anfall von Ver­mö­gens­vor­tei­len von der­sel­ben Per­son inner­halb von zehn Jah­ren vor die­sem Erwerb ver­braucht wor­den ist. Ein sol­cher Aus­schluss wider­sprä­che dem Sys­tem des ErbStG und lie­ße sich auch im Hin­blick auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) weder durch die frü­he­ren Erwer­be noch unter dem Gesichts­punkt der Pau­scha­lie­rung und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung recht­fer­ti­gen. Die in § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nun­mehr alter­na­tiv vor­ge­se­he­ne Anrech­nung der tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­den Steu­er kann die Berück­sich­ti­gung des zur Zeit des letz­ten Erwerbs gesetz­lich bestimm­ten per­sön­li­chen Frei­be­trags nicht erset­zen, wenn die Steu­er­sät­ze vor dem letz­ten Erwerb erhöht wur­den, wie es beim Über­gang zum neu­en Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­recht in der Fas­sung des JStG 1997 viel­fach der Fall war, und des­halb die abzieh­ba­re fik­ti­ve Steu­er höher als die tat­säch­lich für die Vor­er­wer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er ist.

Um den dem Steu­er­pflich­ti­gen zuste­hen­den Frei­be­trag tat­säch­lich wirk­sam wer­den zu las­sen, ist bei der Berech­nung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzieh­ba­ren fik­ti­ven Steu­er ein Frei­be­trag vom Wert der Vor­schen­kun­gen nur in der Höhe abzu­zie­hen, in der ihn der Steu­er­pflich­ti­ge inner­halb von zehn Jah­ren vor dem letz­ten Erwerb tat­säch­lich für Erwer­be von der­sel­ben Per­son ver­braucht hat. Die Hin­zu­rech­nung eines "wie­der auf­le­ben­den Frei­be­trags" bei Schen­kungs­ket­ten über zehn Jah­re hin­aus ent­fällt.

BFH, Urteil vom 2. März 2005 – II R 43/​03)