Schen­kungs­steu­er­zah­lung aus dem Betriebs­ver­mö­gen

In der Erb­schaft­steu­er bzw. Schen­kungsteu­er bleibt Betriebs­ver­mö­gen gemäß § 13a ErbStG unter bestimm­ten Bedin­gun­gen unbe­rück­sich­tigt. Eine der Bedin­gun­gen ist, dass der Betriebs­in­ha­ber wäh­rend einer soge­ann­ten Behal­tens­frist von fünf (in bestimm­ten Fäl­len sie­ben) Jah­ren kei­ne über­mä­ßi­gen Ent­nah­men tätigt, § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG. Die Gren­ze für die noch zuläs­si­gen Ent­nah­men liegt dabei heu­te bei 150.000 € über den ihm zuzu­rech­nen­den Ein­la­gen und Gewinn­an­tei­le seit dem Erwerb, dar­über hin­aus­ge­hen­de, soge­nann­te Über­ent­nah­men, füh­ren zu einer Steu­er­pflicht auch des Betriebs­ver­mö­gens bei der Erb­schaft­steu­er bwz. Schen­kungsteu­er.

Schen­kungs­steu­er­zah­lung aus dem Betriebs­ver­mö­gen

Hier­zu ent­schied nun der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die Begüns­ti­gung des Betriebs­ver­mö­gens nach § 13a ErbStG auch dann wegen zu hoher Ent­nah­men aus dem Betriebs­ver­mö­gen nach­träg­lich (teil­wei­se) ent­fällt, wenn die Ent­nah­men aus­schließ­lich der Zah­lung der durch den Erwerbs­vor­gang aus­ge­lös­ten Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er dien­ten. Mit ande­ren Wor­ten: Die Steu­er­ver­güns­ti­gung erhält nur, wer (außer­halb des Betriebs­ver­mö­gens) genug Ver­mö­gen hat oder erbt, um die Erb­schaft­steu­er zu bezah­len.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit hat­te ein Vater sei­ner Toch­ter einen Teil sei­nes Kom­man­dit­an­teils geschenkt. Das Finanz­amt gewähr­te der Toch­ter zunächst die Ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG. Die­se zahl­te die fest­ge­setz­te Schen­kungsteu­er unmit­tel­bar vom Geschäfts­kon­to der KG, was zu Über­ent­nah­men i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG führ­te. Nach­dem das Finanz­amt die­sen Umstand auf­ge­klärt hat­te, ver­sag­te es rück­wir­kend antei­lig die gewähr­ten Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen. Die Toch­ter ver­trat dage­gen die Auf­fas­sung, Über­ent­nah­men zur Schen­kungsteu­er­til­gung sei­en mit Blick auf § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG unschäd­lich. Die­ser Auf­fas­sung ist der Bun­des­fi­nanz­hof, wie erst­in­stanz­lich auch bereits das Finanz­ge­richt Müns­ter 1, jedoch nicht gefolgt.

Auf die Grün­de, die zu einer Über­ent­nah­me füh­ren, kommt es nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht an, befrei­ungs­schäd­lich ist grund­sätz­lich jede Über­ent­nah­me. Die Rege­lung des § 13a ABs. 5 ErbStG ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich, nicht auf Miss­brauchs­fäl­le beschränkt. Sinn der Vor­schrift sei, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nur gewährt wer­den sol­len, wenn und soweit der Betrieb in sei­nem Bestand fort­ge­führt wird. Die­ser Zweck hin­dert den Gesetz­ge­ber nicht, das begüns­tig­te Betriebs­ver­mö­gen schmä­lern­de Ent­nah­men gene­rell als begüns­ti­gungs­schäd­lich zu begrei­fen, soweit sie den Frei­be­trag bzw. die Sum­me der Gewin­ne und Ein­la­gen über­stei­gen. Dar­in liegt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Typi­sie­rung.

Nach § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG fal­len der Frei­be­trag oder Frei­be­trags­an­teil nach Abs. 1 und der ver­min­der­te Wert­an­satz nach Abs. 2 mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit der Erwer­ber inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb als Gesell­schaf­ter einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes bis zum Ende des letz­ten in die Fünf­jah­res­frist fal­len­den Wirt­schafts­jahrs Ent­nah­men tätigt, die die Sum­me sei­ner Ein­la­gen und der ihm zuzu­rech­nen­den Gewin­ne oder Gewinn­an­tei­le seit dem Erwerb um mehr als 100.000 DM über­stei­gen. Die Rege­lung stellt nicht auf die Grün­de ab, die zu einer Ent­nah­me füh­ren; viel­mehr soll jede Ent­nah­me grund­sätz­lich befrei­ungs­schäd­lich sein. Danach stellt die unmit­tel­bar vom Geschäfts­kon­to der B‑GmbH erfolg­te Zah­lung der gegen die Klä­ge­rin fest­ge­setz­ten Schen­kungsteu­er in Höhe von 2.248.191 DM eine inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb vor­ge­nom­me­ne Ent­nah­me der Klä­ge­rin dar. Die­se über­steigt die Sum­me ihrer Ein­la­gen und der ihr zuzu­rech­nen­den Gewinn­an­tei­le seit dem Erwerb um mehr als 100.000 DM.

Der kla­re und ein­deu­ti­ge Wort­laut des § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG lässt eine Ein­schrän­kung sei­nes Anwen­dungs­be­rei­ches für den Fall einer Über­ent­nah­me zur Til­gung der für den Erwerb fest­ge­setz­ten Schen­kungsteu­er weder mit Blick auf den Sinn und Zweck der Vor­schrift noch unter dem Gesichts­punkt einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung zu 2. Einer ein­schrän­ken­den Aus­le­gung steht des­halb die Geset­zes­bin­dung der Steu­er­ver­wal­tung und der Recht­spre­chung (Art. 20 Abs. 3 GG und für die Gerich­te ergän­zend Art. 97 Abs. 1 GG)) ent­ge­gen 3.

§ 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ist erst im Rah­men eines Ver­mitt­lungs­ver­fah­rens und folg­lich ohne in einem Geset­zes­ent­wurf aus­for­mu­lier­te Begrün­dung in das Gesetz gelangt 4. Der Norm liegt aller­dings erkenn­bar die Vor­stel­lung zugrun­de, dass ein­mal in das Betriebs­ver­mö­gen gelang­tes begüns­tig­tes Ver­mö­gen über den Umfang von Ein­la­gen und Gewin­nen hin­aus nur bis zur Frei­gren­ze – in Höhe von zum dama­li­gen Zeit­punkt 100.000 DM – unschäd­lich wie­der ent­nom­men kön­nen wer­den soll. Die Norm erfasst damit zwar auch Fäl­le, in denen zunächst nach § 13a ErbStG begüns­tig­tes Ver­mö­gen durch Ver­la­ge­rung in das Betriebs­ver­mö­gen geschaf­fen und die­ses dann als­bald nach dem Über­tra­gungs­vor­gang und der Gewäh­rung der in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG gere­gel­ten Ver­güns­ti­gun­gen wie­der ent­nom­men wird, aller­dings beschränkt sich die Norm nicht auf der­ar­ti­ge Miss­brauchs­fäl­le 5. Viel­mehr kommt es nach der Geset­zes­for­mu­lie­rung allei­ne dar­auf an, ob das Betriebs­ver­mö­gen nach­träg­lich über das vom Gesetz als zuläs­sig ange­se­he­ne Maß hin­aus geschmä­lert wird und damit dem Unter­neh­men nicht mehr zur Ver­fü­gung steht.

Ein Erfor­der­nis zur teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ergibt sich, so der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter in sei­nen Ent­schei­dungs­grün­den, auch nicht mit Blick auf das gene­rell von § 13a ErbStG ver­folg­te Ent­las­tungs­ziel.

Der Gesetz­ge­ber hat sich bei der Schaf­fung des § 13a ErbStG von den Vor­ga­ben lei­ten las­sen, wel­che das BVerfG bereits in sei­nem Beschluss zur Erb­schaft­steu­er 6 auf­ge­stellt hat. Danach sei –so das BVerfG– der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet, bei der Erb­schaft­steu­er für Betriebs­ver­mö­gen die durch Gemein­wohl­bin­dun­gen und ‑ver­pflich­tun­gen ver­min­der­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit der Betrie­be zu berück­sich­ti­gen und die Belas­tung so zu bemes­sen, dass die Fort­füh­rung des Betrie­bes steu­er­lich nicht gefähr­det wer­de 7.

Die­sen Vor­ga­ben ist der Gesetz­ge­ber durch § 13a ErbStG nach­ge­kom­men, indem er sich grund­sätz­lich für die Gewäh­rung von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ent­schie­den hat, wenn und soweit der Betrieb in sei­nem Bestand fort­ge­führt wird. Der Gleich­heits­satz erfor­dert es indes­sen nicht, gene­rell den "Ver­mö­gens­be­stand des Unter­neh­mers" zu schüt­zen. Der Zweck des § 13a ErbStG hin­dert den Gesetz­ge­ber nicht, das begüns­tig­te Betriebs­ver­mö­gen schmä­lern­de Ent­nah­men gene­rell als begüns­ti­gungs­schäd­lich zu begrei­fen, soweit sie den Frei­be­trag bzw. die Sum­me der Gewin­ne und Ein­la­gen über­stei­gen. Inso­weit min­dert sich zwar durch die Zah­lung der Schen­kungsteu­er bezo­gen auf das Betriebs­ver­mö­gen die steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Erwer­bers, wenn er die­sem die erfor­der­li­chen Mit­tel ent­nimmt. Dem Erwer­ber wird aber regel­mä­ßig zuge­mu­tet, die Zah­lung der gegen ihn per­sön­lich fest­ge­setz­ten Steu­er aus sei­nen pri­va­ten Mit­teln zu bestrei­ten bzw. einen Kre­dit auf­zu­neh­men. Dies ergibt sich mit­tel­bar bereits aus § 10 Abs. 8 ErbStG in Ver­bin­dung mit § 1 Abs. 2 ErbStG, wonach die vom Erwer­ber zu ent­rich­ten­de eige­ne Schen­kungsteu­er nicht abzugs­fä­hig ist. Dar­über hin­aus folgt dies aber auch dar­aus, dass ansons­ten Erwer­ber von Unter­neh­mens­ver­mö­gen unzu­läs­sig gegen­über sons­ti­gen Erwer­bern begüns­tigt wür­den, was vom ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund "Schutz der Betrie­be" nicht mehr gedeckt wäre 8.

In der nicht auf die Moti­ve des Erwer­bers abstel­len­den Aus­ge­stal­tung des § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ist auch kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Typi­sie­rung zu erbli­cken. Der Gesetz­ge­ber kann näm­lich, soweit das steu­er­li­che Mas­sen­ver­fah­ren Ver­ein­fa­chun­gen benö­tigt, eine Gleich­heit im Typus her­stel­len, die den Sach­ver­halt nur ver­grö­bert erfasst 9 oder steu­er­li­che Belas­tungs­tat­be­stän­de pau­scha­lie­rend regeln 10. Dies hat erst dort sei­ne Gren­zen, wo im Hin­blick auf den Belas­tungs­grund eine glei­che oder ver­hält­nis­mä­ßi­ge Besteue­rung von Fall­ty­pen mit rechts­er­heb­li­cher Ähn­lich­keit nicht mehr erfolgt oder rechts­er­heb­lich unter­schied­li­che Fall­ty­pen gleich behan­delt wer­den 11. Das ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof, aus den zuvor genann­ten Grün­den aber hier nicht der Fall.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2009 – II R 63/​08

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 21.08.2008 – 3 K 4920/​06 Erb, EFG 2009, 278[]
  2. im Ergeb­nis eben­so R 65 Abs. 1 Satz 2 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2003; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 15. Aufl., § 13a Rz 33; Kapp/​Ebeling, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 13a Rz 153; Wach­ter in Fischer/​Jüptner/​Pahl­ke, ErbStG, Kom­men­tar, § 13a Rz 219; a.A. Creze­li­us, DB 1997, 1584, 1587; Hüb­ner, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2009, 1, 10; ders., in Viskorf/​Glier/​Hübner/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, Kom­men­tar, 2. Aufl., § 13a ErbStG Rz 147; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 276; Söf­fing in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 13a Rz 169[]
  3. vgl. zu § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 Alt. 3 ErbStG bereits BFH, Urteil vom 10.05.2006 – II R 71/​04, BFHE 213, 118, BSt­Bl II 2006, 602[]
  4. zur ent­spre­chen­den Kom­pe­tenz des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vgl. BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/​98, BVerfGE 101, 297[]
  5. so aber Creze­li­us, DB 1997, 1584, 1587; wohl auch Christof­fel in Christoffel/​Geckle/​Harnischfeger/​Hild/​Pahlke/​Weinmann, Erb­schaft­steu­er­ge­setz, § 13a Rz 110[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165[]
  7. vgl. auch BFH, Beschluss vom 22.05.2002 – II R 61/​99, BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598[]
  8. vgl. dazu bereits BFH, Beschluss in BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598[]
  9. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.04.1992 – 2 BvE 2/​89, BVerfGE 85, 264[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992 – 2 BvL 5, 8, 14/​91, BVerfGE 87, 153, BSt­Bl II 1993, 413[]
  11. BFH, Beschluss in BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598[]