Schen­kungsteu­er – und die Fest­stel­lung von Beschäf­tig­ten­zahl und Aus­gangs­lohn­sum­me

Die Fest­stel­lung der Aus­gangs­lohn­sum­me und die Fest­stel­lung der Anzahl der Beschäf­tig­ten i.S. des § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG sind zwei getrenn­te Fest­stel­lun­gen, die jeweils eigen­stän­dig einer Über­prü­fung im Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­ren zugäng­lich sind.

Schen­kungsteu­er – und die Fest­stel­lung von Beschäf­tig­ten­zahl und Aus­gangs­lohn­sum­me

Allein aus der Fest­stel­lung einer Aus­gangs­lohn­sum­me lässt sich regel­mä­ßig nicht her­lei­ten, ob der Betrieb mehr als 20 Beschäf­tig­te hat und die Steu­er­be­frei­ung daher nach § 13a Abs. 1 ErbStG der Lohn­sum­men­be­schrän­kung unter­liegt.

Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt der Wert von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG ins­ge­samt außer Ansatz (Ver­scho­nungs­ab­schlag). Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me des Ver­scho­nungs­ab­schlags, dass die Sum­me der maß­ge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men (Abs. 4) des Betriebs, bei Betei­li­gun­gen an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft des Betriebs der jewei­li­gen Gesell­schaft, inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb (Lohn­sum­men­frist) ins­ge­samt 400 % der Aus­gangs­lohn­sum­me nicht unter­schrei­tet (Min­dest­lohn­sum­me). § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist nicht anzu­wen­den, wenn die Aus­gangs­lohn­sum­me 0 EUR beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te hat (§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG).

Wie die Lohn­sum­me zu berech­nen ist, folgt im Ein­zel­nen aus § 13a Abs. 4 ErbStG. Gehö­ren zum Betriebs­ver­mö­gen des Betriebs, bei Betei­li­gun­gen an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft und Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft des Betriebs der jewei­li­gen Gesell­schaft, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die ihren Sitz oder ihre Geschäfts­lei­tung im Inland, einem Mit­glied­staat der EU oder in einem Staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums (EWR) haben, oder Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die ihren Sitz oder ihre Geschäfts­lei­tung im Inland, einem Mit­glied­staat der EU oder in einem Staat des EWR haben, wenn die unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Betei­li­gung mehr als 25 % beträgt, sind die Lohn­sum­men die­ser Gesell­schaf­ten ein­zu­be­zie­hen zu dem Anteil, zu dem die unmit­tel­ba­re und mit­tel­ba­re Betei­li­gung besteht (§ 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG). Im Gegen­satz zu § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG, der Aus­nah­men von der Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me regelt, sieht § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG für die Ermitt­lung der Aus­gangs­lohn­sum­me die Ein­be­zie­hung von Lohn­sum­men bestimm­ter Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten aus­drück­lich vor.

Nach § 13a Abs. 1a Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG, stellt das für die Bewer­tung der wirt­schaft­li­chen Ein­heit ört­lich zustän­di­ge Finanz­amt die Aus­gangs­lohn­sum­me, die Anzahl der Beschäf­tig­ten und die Sum­me der maß­ge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men geson­dert fest, wenn die­se Anga­ben für die Schen­kungsteu­er von Bedeu­tung sind. Die Ent­schei­dung über die Bedeu­tung trifft gemäß § 13a Abs. 1a Satz 2 ErbStG das Finanz­amt, das für die Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er oder die Fest­stel­lung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 des Bewer­tungs­ge­set­zes zustän­dig ist.

Nach dem Wort­laut des § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG hat das Finanz­amt, das die Fest­stel­lun­gen trifft, sowohl die Aus­gangs­lohn­sum­me als auch die Anzahl der Beschäf­tig­ten fest­zu­stel­len. Dabei han­delt es sich um zwei getrenn­te Fest­stel­lun­gen, die jeweils eigen­stän­dig einer Über­prü­fung im Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­ren zugäng­lich sind. Die Fest­stel­lung einer Aus­gangs­lohn­sum­me ent­hält nicht inzi­dent die Anzahl der Beschäf­tig­ten und macht daher die Fest­stel­lung der Anzahl der Beschäf­tig­ten nicht ent­behr­lich. Das für die Steu­er­fest­set­zung zustän­di­ge Finanz­amt muss anhand der Fest­stel­lun­gen zwei­fels­frei erken­nen kön­nen, ob und wenn ja in wel­cher Höhe die Lohn­sum­me der wei­te­ren Beob­ach­tung bedarf. Allein aus der Fest­stel­lung einer Aus­gangs­lohn­sum­me lässt sich aber regel­mä­ßig nicht her­lei­ten, ob der Betrieb mehr als 20 Beschäf­tig­te hat und die Steu­er­be­frei­ung daher nach § 13a Abs. 1 ErbStG der Lohn­sum­men­be­schrän­kung unter­liegt. Das gilt selbst dann, wenn eine hohe Aus­gangs­lohn­sum­me fest­ge­stellt wird; denn es ist mög­lich, dass die­se auch mit weni­gen Beschäf­tig­ten erreicht wird. Fehlt die Fest­stel­lung der Anzahl der Beschäf­tig­ten, wären Nach­fra­gen oder wei­te­re Ermitt­lun­gen des für die Steu­er­fest­set­zung zustän­di­gen Finanz­amts erfor­der­lich. Die­se sol­len durch die Fest­stel­lung jedoch gera­de ver­mie­den wer­den.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen war in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Fest­stel­lung der Aus­gangs­lohn­sum­me zutref­fend:

Im Streit­fall ist die Aus­gangs­lohn­sum­me nach § 13a Abs. 4 ErbStG erklä­rungs­ge­mäß fest­ge­stellt wor­den. Die Höhe der Aus­gangs­lohn­sum­me ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig. Das Finanz­amt konn­te die Fest­stel­lung wegen der Bedeu­tung für die Schen­kungsteu­er tref­fen.

Der Fest­stel­lungs­be­scheid ent­hält kei­ne Fest­stel­lung der Anzahl der im Betrieb der Klä­ge­rin Beschäf­tig­ten. Unter der Über­schrift "D. Fest­stel­lung der Aus­gangs­lohn­sum­me und der Anzahl der Beschäf­tig­ten (§ 13a Abs. 1a ErbStG)" fin­det sich in einer Zei­le nur die Fest­stel­lung der Aus­gangs­lohn­sum­me. Die­se Fest­stel­lung beinhal­tet nicht zugleich die Fest­stel­lung, dass die Anzahl der Beschäf­tig­ten der Klä­ge­rin über 20 beträgt und damit der Ver­scho­nungs­ab­schlag von der Ein­hal­tung der Min­dest­lohn­sum­me abhän­gig ist.

Die Fest­stel­lung der Aus­gangs­lohn­sum­me kann auch nicht im kon­kre­ten Fall dahin aus­ge­legt wer­den, dass mit ihr zugleich eine Beschäf­tig­ten­an­zahl von mehr als 20 fest­ge­stellt ist.

Die hohe Aus­gangs­lohn­sum­me von 47.608.821 EUR ist ins­be­son­de­re bei einer Hol­ding­ge­sell­schaft wie der Klä­ge­rin kein siche­res Indiz dafür, dass der Betrieb der Klä­ge­rin jeden­falls mehr als 20 Beschäf­tig­te hat und dies auch so fest­ge­stellt wer­den soll­te. Die Aus­gangs­lohn­sum­me umfasst Ver­gü­tun­gen an Beschäf­tig­te der Klä­ge­rin (vgl. § 13a Abs. 4 Satz 1 ErbStG) und antei­lig die Lohn­sum­men der nach­ge­ord­ne­ten Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten (vgl. § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG). Da gera­de bei Hol­ding­ge­sell­schaf­ten Ver­gü­tun­gen an deren Beschäf­tig­te hoch sein kön­nen, kann allein aus der Aus­gangs­lohn­sum­me nicht auf die Anzahl der Beschäf­tig­ten geschlos­sen wer­den. Zudem hät­te das Finanz­amt die Aus­gangs­lohn­sum­me auch fest­stel­len müs­sen, wenn es davon aus­ge­gan­gen wäre, dass die Anzahl der Beschäf­tig­ten im Betrieb der Klä­ge­rin nicht mehr als 20 beträgt und die­se Anga­be für die Schen­kungsteu­er von Bedeu­tung ist.

Die Fest­stel­lun­gen der Aus­gangs­lohn­sum­me und der Anzahl der Beschäf­tig­ten sind Grund­la­ge für die Gewäh­rung des Ver­scho­nungs­ab­schlags und müs­sen daher klar und ein­deu­tig dem Fest­stel­lungs­be­scheid zu ent­neh­men sein. Aus die­sem Grund kann trotz des Umstands, dass die Klä­ge­rin ‑man­gels Fest­stel­lung der Anzahl der Beschäf­tig­ten- die Fest­stel­lung der Aus­gangs­lohn­sum­me ange­foch­ten hat, obwohl sie die­se der Höhe nach für zutref­fend hält, nicht von einer Fest­stel­lung der Anzahl der Beschäf­tig­ten aus­ge­gan­gen wer­den. Die von der Klä­ge­rin und dem Bei­gela­de­nen begehr­te Fest­stel­lung, dass der Betrieb der Klä­ge­rin nicht mehr als 20 Beschäf­tig­te hat, kann mit der erfor­der­li­chen Klar­heit für die nach­fol­gen­de Steu­er­fest­set­zung nur durch eine ent­spre­chen­de Fest­stel­lung zur Zahl der Beschäf­tig­ten erreicht wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Sep­tem­ber 2018 – II R 57/​15