Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten und Räu­mungs­kos­ten als Nachlassregelungskosten

Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten des Erben für die Nach­erklä­rung von Steu­ern, die der Erb­las­ser hin­ter­zo­gen hat, sind ‑ent­ge­gen den gleich­lau­ten­den Erlas­sen der Län­der- als Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten abzugs­fä­hig. Eben­so kön­nen Kos­ten für die Haus­halts­auf­lö­sung und Räu­mung der Erb­las­ser­woh­nung als Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten abzugs­fä­hig sein.

Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten und Räu­mungs­kos­ten als Nachlassregelungskosten

Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten als abzugs­fä­hi­ge Nachlassverbindlichkeiten

Als ‑hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG- steu­er­pflich­ti­ger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Berei­che­rung des Erwer­bers, soweit sie nicht steu­er­frei ist. In den Fäl­len des § 3 ErbStG gilt unbe­scha­det § 10 Abs. 10 ErbStG als Berei­che­rung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls, soweit er der Besteue­rung nach die­sem Gesetz unter­liegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert abge­zo­gen wer­den. Dazu zäh­len u.a. nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG die sog. Erb­las­ser­schul­den, nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG die sog. sons­ti­gen Nachlassverbindlichkeiten.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG etwas ande­res ergibt, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzugs­fä­hig u.a. die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den, soweit sie nicht bereits in einer betrieb­li­chen Bewer­tungs­ein­heit auf­ge­gan­gen sind und im Todes­zeit­punkt eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­ge­stellt haben1.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind die Kos­ten abzugs­fä­hig, die dem Erwer­ber unmit­tel­bar im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung, Rege­lung oder Ver­tei­lung des Nach­las­ses oder mit der Erlan­gung des Erwerbs ent­ste­hen. Kos­ten für die Ver­wal­tung des Nach­las­ses sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähig.

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Der Begriff „Kos­ten der Rege­lung des Nach­las­ses“ ist weit aus­zu­le­gen. Er umfasst die Kos­ten der tat­säch­li­chen und recht­li­chen Fest­stel­lung des Nach­las­ses ein­schließ­lich von Bewer­tungs­kos­ten, aber auch alle Kos­ten, die auf­ge­wen­det wer­den müs­sen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erb­schaft zukom­men­den Güter zu set­zen2. Zu den Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten kön­nen auch bestimm­te Kos­ten gehö­ren, die durch die Til­gung von Erb­las­ser­schul­den ent­ste­hen3.

Es ist unschäd­lich, viel­mehr für die Nach­lass­ab­wick­lungs, Nach­lass­re­ge­lungs- und Nach­lass­ver­tei­lungs­kos­ten typisch, dass der Erbe selbst die Kos­ten aus­ge­löst hat. Bei der Mehr­zahl der Kos­ten, die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Recht­spre­chung4 als Kos­ten der Rege­lung des Nach­las­ses ver­stan­den hat, war dies der Fall (Ver­gü­tung eines Bevoll­mäch­tig­ten, Kos­ten der Anfer­ti­gung der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung, Ver­gü­tung für die Umschrei­bung im Grund­buch). Uner­heb­lich ist grund­sätz­lich, ob eine kos­ten­güns­ti­ge­re Lösung mög­lich gewe­sen wäre. Im Zusam­men­hang mit einer durch den Erb­las­ser ange­ord­ne­ten Rege­lung des Nach­las­ses ist aner­kannt, dass es auf kos­ten­güns­ti­ge­re Optio­nen nicht ankommt5. Dies gilt allgemein.

Wie der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ver­wen­de­te Begriff „unmit­tel­bar“ zeigt, müs­sen die Kos­ten in einem engen zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Todes wegen ste­hen und dür­fen nicht erst durch die spä­te­re Ver­wal­tung des Nach­las­ses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfal­len6.

Wäh­rend die nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zu berück­sich­ti­gen­den Kos­ten in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen Erwerbs­auf­wand dar­stel­len, sind die Kos­ten für die Ver­wal­tung des Nach­las­ses i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Ver­wen­dungs­auf­wand, der erb­schaft­steu­er­recht­lich unbe­acht­lich ist7. Das sind Kos­ten, die nur dazu die­nen, den Nach­lass zu erhal­ten, zu nut­zen und zu meh­ren oder das Ver­mö­gen zu ver­wer­ten8. Dazu gehö­ren etwa die Erfül­lung lau­fen­der Ver­pflich­tun­gen, aber auch die bei der Ver­äu­ße­rung von Nach­lass­ge­gen­stän­den zum Zwe­cke der Ver­wer­tung ent­ste­hen­den Kos­ten, etwa Ablö­se­be­trä­ge an Mie­ter zwecks Grund­stücks­ver­kaufs9.

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Die Abgren­zung zwi­schen Kos­ten der Nach­lass­re­ge­lung und Kos­ten der Nach­lass­ver­wal­tung rich­tet sich nach den Umstän­den des Ein­zel­falls. So wie § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang der Kos­ten mit den jewei­li­gen Abzug­s­tat­be­stän­den ver­langt, lie­gen Kos­ten der Nach­lass­ver­wal­tung dann vor, wenn er fehlt. Die dar­in lie­gen­de Zäsur zwi­schen Erwerbser­lan­gungs­kos­ten und Nach­lass­ver­wal­tungs­kos­ten ist indes kein für den jewei­li­gen Erb­fall und auch kein für alle Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gleich zu defi­nie­ren­der, ein­heit­li­cher und fest­ste­hen­der Zeit­punkt. Sie mar­kiert eine inhalt­li­che Gren­ze zwi­schen den nach­lass­spe­zi­fi­schen Kos­ten auf der einen Sei­te und den­je­ni­gen Kos­ten auf der ande­ren Sei­te, die ihrer Art nach eben­so anfal­len kön­nen, wenn die Gegen­stän­de, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nach­lass befin­den. In die­sem Fal­le ist der durch das Tat­be­stands­merk­mal „unmit­tel­bar“ gekenn­zeich­ne­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang unterbrochen.

Bei Ver­fah­rens­kos­ten ist auf die Fra­ge abzu­stel­len, ob Unge­wiss­heit über den Umfang des Nach­las­ses besteht.

Macht der Erbe gericht­lich wirk­li­che oder ver­meint­li­che zum Nach­lass gehö­ren­de Ansprü­che gel­tend, so lie­gen Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten vor, wenn die Kla­ge eines Erben dazu dient, das Bestehen nach­lass­zu­ge­hö­ri­ger Ansprü­che des Erb­las­sers und damit den Umfang des Nach­las­ses zu klä­ren oder die Her­aus­ga­be von Nach­lass­ge­gen­stän­den durch Drit­te zu erwir­ken. Herrscht hin­ge­gen Gewiss­heit über Umfang und Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses und hat der Erbe die Nach­lass­ge­gen­stän­de in Besitz genom­men, endet der sach­li­che Zusam­men­hang mit dem Erwerb. Kos­ten, die dem Erben in der Fol­ge­zeit zum Zwe­cke der Erhal­tung, Meh­rung, Nut­zung oder Ver­wer­tung des Nach­lass­ver­mö­gens ent­ste­hen, sind kei­ne Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten10.

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Umge­kehrt kön­nen die Kos­ten von Gerichts- oder behörd­li­chen Ver­fah­ren Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten sein, wenn sie dazu die­nen, das Bestehen wirk­lich oder ver­meint­lich zum Nach­lass gehö­ren­der Ver­bind­lich­kei­ten des Erb­las­sers und damit den Umfang des Nach­las­ses zu klä­ren oder Ansprü­che Drit­ter abzu­weh­ren. Herrscht hin­ge­gen Gewiss­heit über Umfang und Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses ein­schließ­lich des Umfangs der Ver­bind­lich­kei­ten, endet der sach­li­che Zusam­men­hang mit dem Erwerb. Kos­ten, die dem Erben in der Fol­ge­zeit zum Zwe­cke der Til­gung der Ver­bind­lich­kei­ten ent­ste­hen, sind ihrer­seits kei­ne Nachlassverbindlichkeiten.

Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als Nachlassregelungskosten

Nach die­sen Maß­stä­ben sind sowohl die Steu­er­be­ra­tungs- als auch die Räu­mungs­kos­ten Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten in Gestalt von Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG.

Die Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten sind zumin­dest als Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten abzieh­bar. Es kann des­halb offen­blei­ben, ob dem Grun­de nach außer­dem Erb­las­ser­schul­den nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor­lie­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt der in den gleich lau­ten­den Län­der­erlas­sen vom 11.12.2015 zum Aus­druck gekom­me­nen Rechts­auf­fas­sung im Ergeb­nis nicht11. Die­se Kos­ten die­nen dazu, den Umfang der Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ‑näm­lich der Steu­er­schul­den- zu klä­ren. Sie gehö­ren nicht zu den Kos­ten der Nach­lass­ver­wal­tung nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG. Der Steu­er­be­ra­ter wur­de beauf­tragt, um Steu­er­erklä­run­gen für sol­che Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten abzu­ge­ben, die vom Erb­las­ser her­rüh­ren und damit dem Grun­de nach Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten dar­stell­ten12. Ihre Höhe war zu ermit­teln und die kor­rek­te Fest­set­zung zu ermög­li­chen. Auf die Fra­ge, ob die­se Steu­er­schul­den selbst mög­li­cher­wei­se nach Maß­ga­be des BFH-Urteils in BFHE 265, 430, BStBl II 2020, 391 man­gels wirt­schaft­li­cher Belas­tung ‑aus­nahms­wei­se- nicht abzieh­bar sein wür­den, käme es mög­li­cher­wei­se im Rah­men von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG an, nicht hin­ge­gen bei § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Der enge zeit­li­che und sach­li­che Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Todes wegen steht im Streit­fall außer Fra­ge. Es ist unschäd­lich, dass die Kos­ten dem Grun­de und der Höhe nach durch einen eige­nen Ent­schluss der Erbin aus­ge­löst wur­den. Es bedarf daher kei­ner Ent­schei­dung, ob die Berei­ni­gung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se des Erb­las­sers ohne fach­kun­di­ge Hil­fe für die Erbin dar­stell­bar gewe­sen wäre.

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Räu­mungs­kos­ten als Nachlassregelungskosten

Die Räu­mungs­kos­ten sind eben­falls nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat in der Vor­in­stanz in die­sem Punk­te eine ande­re Auf­fas­sung ver­tre­ten13, weil es sei­ne Betrach­tung allein auf die Woh­nung als Nach­lass­ge­gen­stand kon­zen­triert hat. Der Auf­wand für die Räu­mung einer von dem Erb­las­ser selbst bewohn­ten Woh­nung wäre Teil der Nach­lass­ver­wer­tung, wenn er sich nur auf die Eigen­schaft der Woh­nung als Nach­lass­ge­gen­stand bezö­ge. Eigen­tum und Besitz der Erbin als Allein­er­bin waren geklärt, wäh­rend die Kos­ten für das Her­rich­ten der Woh­nung zwecks Ver­kaufs, Ver­mie­tung oder Selbst­nut­zung zur Ver­wer­tung und damit zur Ver­wal­tung des Nach­las­ses gehö­ren. Die Zäsur zwi­schen Erwerbser­lan­gungs­kos­ten und Nach­lass­ver­wal­tungs­kos­ten wäre überschritten.

Es lie­gen aber Nach­lass­re­ge­lungs­kos­ten vor, weil die Auf­lö­sung des Haus­halts des Erb­las­sers nicht zuletzt dar­auf gerich­tet ist, mit der per­sön­li­chen Habe des Erb­las­sers zweck­ent­spre­chend zu ver­fah­ren. Nicht nur die Woh­nung, son­dern auch die in der Woh­nung befind­li­chen per­sön­li­chen Gegen­stän­de des Erb­las­sers kön­nen zum Nach­lass gehö­ren, müs­sen dies aber nicht. Regel­mä­ßig sind sie in das Eigen­tum des Erben über­ge­gan­gen, kön­nen aber auch gelie­hen oder gemie­tet und damit an Drit­te her­aus­zu­ge­ben sein. Es gehört zur tat­säch­li­chen Fest­stel­lung des Nach­las­ses, hier­über Gewiss­heit zu erlan­gen, und damit zur Nach­lass­re­ge­lung, für alle Ein­zel­tei­le des Haus­rats zu ent­schei­den, wie damit zu ver­fah­ren ist, ob Her­aus­ga­be­pflich­ten zu bedie­nen sind und ob, in wel­cher Art und durch wen der Haus­rat wei­ter­ver­wen­det wer­den kann. Die Durch­sicht des gesam­ten Haus­rats ist aber wesent­li­cher Bestand­teil der hier umstrit­te­nen Räu­mung. Die Gren­ze zwi­schen der Nach­lass­re­ge­lung und der Nach­lass­ver­wal­tung ist noch nicht über­schrit­ten. Die­se Maß­nah­me beruht unmit­tel­bar auf dem Erb­fall, ist ohne Erb­fall in die­ser Form nahe­zu nicht denk­bar und begrün­det inso­fern nach­lass­spe­zi­fi­schen Aufwand.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Okto­ber 2020 – II R 30/​19

  1. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 11.07.2019 – II R 36/​16, BFHE 265, 430, BStBl II 2020, 391, Rz 16 bis 20, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 11.01.1961 – II 155/​59 U, BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102; vom 19.06.2013 – II R 20/​12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11; und vom 06.11.2019 – II R 29/​16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 17, jeweils m.w.N.[]
  3. Gott­schalk in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 216[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102[]
  5. BFH, Urteil vom 28.06.1995 – II R 89/​92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786, unter II. 2.[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11; in BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 18, sowie vom 06.11.2019 – II R 6/​17, BFHE 267, 193, BStBl II 2020, 509, Rz 22[]
  7. Gott­schalk in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 188, 245[]
  8. Gott­schalk in Troll/​Gebel/​Jülicher/​Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 217; Fumi in von Oertzen/​Loose, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 10 Rz 76[]
  9. vgl. Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 10 ErbStG Rz 82[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 19, sowie in BFHE 267, 193, BStBl II 2020, 509, Rz 23[]
  11. kri­tisch auch Geck in Kapp/​Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 85[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/​11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790[]
  13. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 15.05.2019 – 7 K 2712/​18[]

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