Steu­er­ermä­ßi­gung bei der Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er – Zusam­men­tref­fen von Erb­schaf­ten und Vor­er­wer­ben

Die nach § 35b Satz 1 EStG begüns­tig­ten Ein­künf­te müs­sen aus der Ver­äu­ße­rung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des her­rüh­ren, der sowohl von Todes wegen erwor­ben wor­den ist als auch tat­säch­lich der Erb­schaft­steu­er unter­le­gen hat; der in Anspruch genom­me­ne per­sön­li­che Frei­be­trag (§ 16 ErbStG) ist antei­lig abzu­zie­hen.

Steu­er­ermä­ßi­gung bei der Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er – Zusam­men­tref­fen von Erb­schaf­ten und Vor­er­wer­ben

Die auf die begüns­tig­ten Ein­künf­te antei­lig ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er ist nach dem Ver­hält­nis der begüns­tig­ten Ein­künf­te zur Sum­me der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermit­teln.

Beim Zusam­men­tref­fen von Erwer­ben von Todes wegen und Vor­er­wer­ben ermit­telt sich der Ermä­ßi­gungs­pro­zent­satz des § 35b Satz 2 EStG durch Gegen­über­stel­lung der antei­li­gen, auf die von Todes wegen erwor­be­nen Ver­mö­gens­tei­le ent­fal­len­den Erb­schaft­steu­er und des Betrags, der sich ergibt, wenn dem antei­li­gen steu­er­pflich­ti­gen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der antei­li­ge Frei­be­trag nach § 16 ErbStG hin­zu­ge­rech­net wird.

Sind bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Ein­künf­te berück­sich­tigt wor­den, die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum oder in den vor­an­ge­gan­ge­nen vier Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steu­er unter­le­gen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sons­ti­ge Steu­er­ermä­ßi­gun­gen gekürz­te tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, die auf die­se Ein­künf­te ent­fällt, um den in Satz 2 bestimm­ten Pro­zent­satz ermä­ßigt. Der Pro­zent­satz bestimmt sich nach dem Ver­hält­nis, in dem die fest­ge­setz­te Erb­schaft­steu­er zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steu­er­pflich­ti­gen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Frei­be­trä­ge nach den §§ 16 und 17 und der steu­er­freie Betrag nach § 5 ErbStG hin­zu­ge­rech­net wer­den (§ 35b Satz 2 EStG).

Die durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24.12 2008 1 ein­ge­führ­te Vor­schrift ent­spricht nahe­zu wört­lich der zwi­schen 1975 und 1998 gel­ten­den und durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 2 mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 auf­ge­ho­be­nen Bestim­mung des § 35 EStG i.d.F. des Ein­kom­men­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 05.08.1974 3 ‑EStG a.F. Da nach der Geset­zes­be­grün­dung § 35b EStG inhalt­lich dem § 35 EStG a.F. ent­spricht 4, ist die zu § 35 EStG a.F. ergan­ge­ne Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) im Grund­satz auch bei der Aus­le­gung des § 35b EStG zu berück­sich­ti­gen.

Zur Berech­nung der Steu­er­ermä­ßi­gung müs­sen zunächst zwei Maß­grö­ßen ermit­telt wer­den, zum einen die antei­lig auf die nach § 35b Satz 1 begüns­tig­ten Ein­künf­te ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er und zum ande­ren der Ermä­ßi­gungs­pro­zent­satz gemäß § 35b Satz 2 EStG. Der Betrag nach § 35b Satz 1 EStG mul­ti­pli­ziert mit dem Ermä­ßi­gungs­pro­zent­satz ergibt den Betrag der Steu­er­ermä­ßi­gung.

Begüns­tigt sind nach § 35b Satz 1 EStG "Ein­künf­te, die als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steu­er unter­le­gen haben". Der Wort­laut des Rela­tiv­sat­zes ist unge­nau, da der Erb­schaft­steu­er nicht Ein­künf­te, son­dern Berei­che­run­gen unter­lie­gen (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) 5. Bei sinn­ge­mä­ßem Ver­ständ­nis erfasst § 35b EStG danach Fäl­le, in denen der von Todes wegen hin­zu erwor­be­ne Ver­mö­gens­ge­gen­stand ‑z.B. nach einer steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rung- mit sei­nem Wert zusätz­lich der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen ist.

Nicht nach § 35b Satz 1 EStG begüns­tigt sind dage­gen sol­che Ein­künf­te, die sich aus (der Ver­äu­ße­rung von) Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den erge­ben, die einer Vor­be­las­tung mit Schen­kungsteu­er unter­le­gen haben. Zwar kann es auch inso­weit zu einer Dop­pel­be­las­tung mit Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er kom­men. Der Wort­laut der Vor­schrift ist inso­fern aber ein­deu­tig. Durch­grei­fen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken bestehen dage­gen nicht.

Wer­den sowohl Antei­le ver­äu­ßert, die im Wege der Erb­fol­ge erwor­ben wor­den sind, als auch Antei­le, die nicht im Wege der Erb­fol­ge oder nicht in dem in § 35b EStG vor­ge­se­he­nen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Erb­fol­ge erwor­ben wor­den sind, muss der steu­er­pflich­ti­ge Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auf­ge­teilt wer­den. Begüns­tigt ist der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nur inso­weit, als er sich aus der Ver­äu­ße­rung der mit Erb­schaft­steu­er belas­te­ten Antei­le ergibt 6.

Die nach § 35b Satz 1 EStG begüns­tig­ten Ein­künf­te müs­sen bei ihrem Hin­zu­er­werb tat­säch­lich mit Erb­schaft­steu­er belas­tet wor­den sein 7. Sie müs­sen eine Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er aus­ge­löst haben. Nach ihrem Sinn und Zweck soll die Vor­schrift der "Dop­pel­be­las­tung" bestimm­ter Ver­mö­gens­wer­te mit Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er Rech­nung tra­gen 8. An einer Dop­pel­be­las­tung fehlt es aber, soweit der hin­zu­er­wor­be­ne Ver­mö­gens­ge­gen­stand z.B. im Anwen­dungs­be­reich des per­sön­li­chen Frei­be­trags nach § 16 ErbStG eine Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er nicht aus­ge­löst hat. Inso­weit besteht kein Grund für eine tarif­li­che Ent­las­tung.

Dar­aus ergibt sich, dass im Anwen­dungs­be­reich von § 35b Satz 1 EStG der per­sön­li­che Frei­be­trag nach § 16 ErbStG in Abzug zu brin­gen ist. Soweit die nach dem ErbStG steu­er­ba­re Berei­che­rung auf­grund des per­sön­li­chen Frei­be­trags nicht zu einer Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er geführt hat, kommt die Anwen­dung von § 35b Satz 1 EStG nicht in Betracht.

Der davon abwei­chen­den Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Die sys­te­ma­ti­sche Erwä­gung des Finanz­ge­richt, wonach der per­sön­li­che Frei­be­trag gemäß § 16 ErbStG bereits bei der Ermitt­lung des Ermä­ßi­gungs­pro­zent­sat­zes nach § 35b Satz 2 EStG zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den muss, trifft zwar im Aus­gangs­punkt zu, erlaubt aber ange­sichts des kla­ren Wort­lauts der Vor­schrift und ihres erkenn­ba­ren Sinns und Zwecks nicht den Schluss, auch sol­che Ein­künf­te als begüns­tigt anzu­se­hen, die auf­grund des per­sön­li­chen Frei­be­trags tat­säch­lich eine Belas­tung mit Erb­schaft­steu­er nicht aus­ge­löst haben.

Sind in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Erb­schaft­steu­er sowohl nach § 35b Satz 1 EStG begüns­tig­te, als auch nach § 35b Satz 1 EStG nicht begüns­tig­te "Ein­künf­te" ein­ge­gan­gen, ist der per­sön­li­che Frei­be­trag gemäß § 16 ErbStG im Ver­hält­nis der Ein­künf­te zuein­an­der auf­zu­tei­len und antei­lig bei den jewei­li­gen Ein­künf­ten abzu­zie­hen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt damit der vom Finanz­amt mit der Revi­si­on ver­tre­te­nen Auf­fas­sung. Die gegen­tei­li­ge Ansicht, wonach der per­sön­li­che Frei­be­trag nach § 16 ErbStG vor­ran­gig bis zur Höhe des Vor­er­werbs von die­sem abzu­zie­hen ist, fin­det in § 35b Satz 1 EStG kei­ne hin­rei­chen­de Grund­la­ge. Es kann dahin­ste­hen, ob der Ansicht der Klä­ger zu fol­gen ist, dass der per­sön­li­che Frei­be­trag bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Erb­schaft­steu­er vor­ran­gig vom not­wen­dig frü­he­ren Vor­er­werb abzu­zie­hen ist. Die­se für die Erb­schaft­steu­er gel­ten­de Sys­te­ma­tik ent­fal­tet jeden­falls kei­ne Bin­dungs­wir­kung für die Ein­kom­men­steu­er und prägt auch nicht die Anwen­dung von § 35b Satz 1 EStG. In Anbe­tracht des Sinns und Zwecks der Vor­schrift, eine effek­ti­ve Dop­pel­be­las­tung mit Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er zu min­dern, besteht im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang auch kein Grund für eine Meist­be­güns­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen. Dem Auf­trag des Geset­zes ent­spricht es viel­mehr, in sol­chen Misch­fäl­len danach zu fra­gen, wel­cher Teil der erb­schaft­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge auf den Erwerb von Todes wegen ent­fällt. Dies gebie­tet eine antei­li­ge Berück­sich­ti­gung des per­sön­li­chen Frei­be­trags nach § 16 ErbStG.

Die auf die begüns­tig­ten Ein­künf­te antei­lig ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er ist nach dem Ver­hält­nis der begüns­tig­ten Ein­künf­te zur Sum­me der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermit­teln 9. Der Auf­tei­lungs­maß­stab lässt sich zwar der Bestim­mung nicht aus­drück­lich ent­neh­men, aller­dings ent­spricht die For­mu­lie­rung inso­weit dem Wort­laut des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG. Der in § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG vor­ge­se­he­ne Auf­tei­lungs­maß­stab, wonach der maß­geb­li­che Teil der Ein­kom­men­steu­er in der Wei­se zu ermit­teln ist, dass die Ein­kom­men­steu­er im Ver­hält­nis der betref­fen­den Ein­künf­te zur Sum­me der Ein­künf­te auf­ge­teilt wird, lässt sich inso­weit auf § 35b EStG über­tra­gen. Um die Ein­kom­men­steu­er auf die begüns­tig­ten Ein­künf­te zu berech­nen, ist daher der Betrag der um sons­ti­ge Steu­er­ermä­ßi­gun­gen gekürz­ten tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er mit dem Quo­ti­en­ten aus dem Betrag der begüns­ti­gen Ein­künf­te und dem Betrag der Sum­me der Ein­künf­te zu mul­ti­pli­zie­ren.

Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 35b Satz 2 EStG ist bei der Anwen­dung von § 35b Satz 2 EStG der per­sön­li­che Frei­be­trag nach § 16 ErbStG (u.a.) dem steu­er­pflich­ti­gen Erwerb im Grund­satz in vol­ler Höhe hin­zu­zu­rech­nen. Der Gegen­an­sicht der Klä­ger kann sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht anschlie­ßen. Ein Grund für eine blo­ße Anrech­nung des noch nicht durch Vor­er­wer­be ver­brauch­ten per­sön­li­chen Frei­be­trags besteht nicht und ist auch nicht dar­ge­tan.

Sind in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Erb­schaft­steu­er sowohl nach § 35b Satz 1 EStG begüns­tig­te, als auch nach § 35b Satz 1 EStG nicht begüns­tig­te "Ein­künf­te" ein­ge­gan­gen und ist der per­sön­li­che Frei­be­trag nach § 16 ErbStG des­halb bei der Ermitt­lung der nach § 35b Satz 1 EStG begüns­tig­ten Ein­künf­te ver­hält­nis­mä­ßig auf­ge­teilt wor­den, ist nur der antei­li­ge Frei­be­trag nach § 16 ErbStG hin­zu­zu­rech­nen.

Der Ermä­ßi­gungs­pro­zent­satz ermit­telt sich dann durch Gegen­über­stel­lung der antei­lig auf die von Todes wegen erwor­be­nen Ver­mö­gens­tei­le ent­fal­len­de Erb­schaft­steu­er und dem Betrag, der sich ergibt, wenn dem antei­li­gen steu­er­pflich­ti­gen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der antei­li­ge Frei­be­trag nach § 16 ErbStG hin­zu­ge­rech­net wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. März 2018 – IX R 23/​17

  1. BGBl I 2008, 3018[]
  2. BGBl I 1999, 402[]
  3. BGBl I 1974, 1769[]
  4. Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 26.11.2008, BT-Drs. 16/​11107 S. 25[]
  5. so bereits BFH, Urtei­le vom 07.12 1990 – X R 72/​89, BFHE 163, 137, BSt­Bl II 1991, 350; vom 21.12 1994 – I R 79/​94, BFHE 176, 417, BSt­Bl II 1995, 321, jeweils zu § 35 EStG a.F.[]
  6. so schon BFH, Urteil vom 10.03.1988 – IV R 226/​85, BFHE 153, 318, BSt­Bl II 1988, 832, unter II., zu § 35 EStG a.F.[]
  7. so schon BFH, Urteil in BFHE 163, 137, BSt­Bl II 1991, 350, zu § 35 EStG a.F.[]
  8. vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 26.11.2008, BT-Drs. 16/​11107, S. 25[]
  9. Blümich/​Schallmoser, § 35b EStG Rz 37; Keß, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 35b Rz C 8; Schmidt/​Kulosa, 36. Aufl., § 35b Rz 22; a.A. Mer­ten, Finanz-Rund­schau 1975, 595, 597, zu § 35 EStG a.F.: Gesamt­be­trag der Ein­künf­te[]